最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第980號
上 訴 人 劉炳煙
被 上訴 人 臺南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡
上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國98年10月20日
高雄高等行政法院98年度訴更一字第14號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣訴外人江國清原所有坐落原臺南縣白河鎮○○○段413-15 地號之土地（下稱系爭土地），經臺灣臺南地方法院（下稱 臺南地院）80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定 ，嗣該院民事執行處於民國80年9月24日發函通知被上訴人 核算應納之土地增值稅，被上訴人即按一般稅率核算土地增 值稅，計新臺幣（下同）85萬8,069元，並函請臺南地院民 事執行處代為扣繳在案。其後上訴人以債權人身分於95年9 月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被上訴人申請依行 為時土地稅法第39條之2規定，准予免徵土地增值稅，並向 臺南地院更正其差額，由臺南地院重新分配。惟嗣經被上訴 人審查，認為上訴人申請之日距本件土地增值稅收入日期80 年10月21日，已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效 期間，乃以95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函否准 所請（即原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經高 雄高等行政法院以96年度訴字第134號判決駁回上訴人之訴 ，上訴人仍不服，提起上訴，經本院以98年度判字第898號 判決將原判決廢棄，發回高雄高等行政法院更為審理，復經 高雄高等行政法院以98年度訴更一字第14號判決駁回上訴人 之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人以95年10月4日南 縣稅土字第0950054062號函否准上訴人所請，自屬就公法上 具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效果之行政處分 ，依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋意旨 ，上訴人得享之利益，因被上訴人不作成免稅及退稅之處分 被剝奪，得提出爭訟依法有據，並無程序不合之問題，更無 訴願法第77條第8款規定之適用。㈡依行為時農業發展條例 第27條、本院80年6月份庭長評事聯席會議決議、財政部79 年12月3日台財稅第780414596號函、87年10月6日台財稅第8 70742282號函及行為時農業發展條例施行細則第15條規定，
被上訴人應依職權作成「免徵土地增值稅」之行政行為，人 民事後提出申請，性質上乃促使稽徵機關應行注意，自不發 生申請退稅之法律效果，但亦不得以之認為人民不得申請稽 徵機關作成合於該條之處分。另依財政部95年12月6日台財 稅字第09504569920號令、90年11月16日台財稅字第0900457 036號及66年2月16日台財稅第31186號函可知，人民申請稽 徵機關作成免稅處分，自無消滅時效之適用，縱為請求權之 行為，亦應類推民法第125條15年時效之規定。本件系爭稅 款係於80年10月21日匯撥入庫，上訴人於95年9月29日提出 本件申請，未逾15年時效期間，故被上訴人對本件上訴人之 申請，適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，為否准之處 分，顯為適用法規不當，及有違反行政程序法第4條、第5條 、第8條、第10條規定之情事，應依行政程序法第117條第1 項之規定，應依職權予以撤銷。又原處分未依行政程序法第 96條第1項第2款之規定，載明理由，具有重大明顯之瑕疵， 被上訴人應依同法第114條第1項第2款之規定，予以補正， 否則應依同法第111條規定宣告原處分無效。㈢被上訴人就 「黃當江」及其他15件與本件情形完全相同之案件，均依原 土地所有權人或該案之債權人申請，依職權作成免徵土地增 值稅之行政處分，唯獨就本件無正當理由，拒不依職權作成 免徵土地增值稅之行政處分，明顯違反行政程序法第6條「 行政行為不得為差別待遇」之規定。㈣依行為時稅捐稽徵法 第6條第3項、現行法第16條、第28條第4項及財政部90年8月 13日台財稅字第0900455007號函，系爭土地符合免稅要件， 被上訴人竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢 繳稅額，上訴人代為申請，應不受5年時效之限制。且依稅 捐稽徵法第12條之1規定，系爭土地不符合行為時土地稅法 第39條之2規定，而應依一般稅率課徵土地增值稅之課稅事 實，被上訴人應負舉證之責任，若不能舉證，被上訴人應受 不利益判決等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分；被 上訴人應於2個月內，就系爭土地作成依行為時農業發展條 例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為 繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止， 按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定 期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配 。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠系爭土地於80年間因強制執行事 件經臺南地院拍賣，按一般稅率核算土地增值稅計85萬8,06 9元，並於80年10月21日將稅款匯撥入庫，惟上訴人（債權 人）迄95年10月2日始向被上訴人申請適用行為時土地稅法
第39條之2免徵土地增值稅及將差額函請法院重新分配，惟 因申請之日距稅款收入日，已逾稅捐稽徵法第28條之5年消 滅時效期間，依行為時土地稅法第39條之2第1項及稅捐稽徵 法第28條，被上訴人否准所請，依法並無違誤。㈡依行為時 農業發展條例第27條，合於該條所定免稅要件者，既當然發 生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使 稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅，準此，在 稅捐稽徵機關核課土地增值稅處分前，如納稅義務人合乎免 徵土地增值稅之要件，稅捐稽徵機關應依職權為免徵之處分 ，如稅捐稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分予相 對人（或關係人）時，該課稅處分即已存續，具有一定拘束 力，此時行政處分之相對人或利害關係人如不服課稅處分， 自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則不 足以維持行政處分之確定性及法律秩序。又本件請求撤銷應 稅之處分，罹於行政程序法第128條所定之5年期間，自不得 再為申請。㈢上訴人於95年10月2日檢具申請書及土地登記 簿謄本，向被上訴人請求依行為時農業發展條例第27條及土 地稅法第39條之2規定，作成系爭土地免徵土地增值稅之行 政處分，經查其申請免徵土地增值稅之目的應係請求退稅， 然依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條第1項規定，公 法上請求權消滅時效不應類推適用民法15年消滅時效，以免 公法上之法律關係長期延宕無法確定，且公法上之請求權時 效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同 ，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是以，上訴人 應於80年10月間知悉拍定價額分配情形，則自該時起上訴人 對被上訴人之請求適用免徵規定及退稅即處於可行使狀態， 惟迄95年10月2日始提出申請，已罹於時效而消滅，不得再 為請求。從而被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，認其已逾 5年退稅請求權時效，不得再為請求退稅，否准所請，核無 違誤。縱系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵 土地增值稅要件，上訴人之請求亦罹於時效，且原處分亦明 載本件因逾稅捐稽徵法第28條規定予以駁回，並非未記載理 由。㈣依本院92年度判字第684號判決意旨，縱上訴人所舉 「黃當江」案件案情與本件完全相同，惟該個案為行政程序 法施行前所為之退稅案件，行政程序法施行後，參酌目前各 行政法院判決，皆適用稅捐稽徵法第28條5年退稅期間之規 定，故上訴人執此個案主張應予適用民法所定15年時效，亦 不足取。㈤依本院94年度判字第904號判決意旨，本件訴外 人江國清所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受 損害者係土地所有人江國清，對居於債權人地位之上訴人而
言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人江國清可供清償之金 額減少，致影響上訴人債權受分配之金額者，乃間接發生之 損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有 經濟上之利害關係。故縱使認系爭函覆為行政處分，因依上 訴人起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害 之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬顯無理由。又被 上訴人95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函復，僅就 依職權課稅之內容通知上訴人，未對其權利或法律上利益發 生任何法律效果，故論其性質應為觀念通知，而非行政處分 ，是本件以訴願程序不合，不予受理，於法並無不合等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依行為時農業發展 條例第27條、土地稅法第39條之2第1項、本院75年判字第36 2號判例、行政訴訟法第5條第2項、土地稅法第5條及土地稅 法施行細則第61條規定可知，本件訴外人江國清為系爭土地 之原所有權人，即係系爭土地土地增值稅之納稅義務人，是 被上訴人委託臺南地院民事執行處代為扣繳，即屬有據。本 件訴外人江國清所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅， 系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即為江國清，繳納土地 增值稅者亦為江國清，故系爭土地增值稅處分雖致使上訴人 之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受 影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成 ，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人 江國清，對於居於債權人地位之上訴人而言，系爭土地增值 稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減 少，致影響上訴人債權受分配之金額者，乃間接發生之損害 ，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟 上之利害關係，準此，上訴人既非該土地增值稅之納稅義務 人，上訴人就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權 利或法律上利益因而受侵害情事，故上訴人亦無另向被上訴 人申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39 條之2第1項規定，免徵土地增值稅之公法上權利存在，委無 疑義。另行為時農業發展條例施行細則第15條僅係規定申請 免徵土地增值稅時，申請人所須檢附之證明文件，亦非賦予 上訴人可向被上訴人申請依行為時農業發展條例第27條及行 為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅之公法 上權利。從而，被上訴人否准上訴人上開申請之處分，尚難 認係否准上訴人（即債權人）公法上之請求權，自不生損害 其權利問題。㈡另依本院80年6月12日庭長評事聯席會議， 就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議意 旨，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增
值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公 法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權，是本件上訴 人實無申請退稅之權利。又98年1月21日修正後稅捐稽徵法 第28條第2項、第4項及第5項規定，係屬稅捐稽徵機關依職 權退還稅款之規定，尚非賦予上訴人申請之權利，上訴人即 無應受保護之權利或法律上利益存在，即無提起本件訴訟之 餘地。㈢按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位 之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差 異而為合理之不同規範。而平等原則應適用於保障人民合法 之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原 則。本件上訴人所援引之訴外人黃當江等16人之案件縱令屬 實，如被上訴人於上開案例中確為免稅之處分，顯已違反相 關法律規定，而為具有瑕疵之行政處分，乃屬稅捐機關是否 撤銷各該免徵土地增值稅之行政處分，並依法追繳各該土地 增值稅之問題。上訴人尚不得援引各該具有瑕疵之行政處分 ，主張依平等原則，請求本件亦應為相同瑕疵之行政處分， 此實已違反平等原則之實質意義。㈣又上訴人請求被上訴人 依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土 地增值稅之行政處分部分，既無理由，應予駁回；則上訴人 請求被上訴人應將自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發 收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅 款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利 息，將溢繳稅款一併退還執行法院部分，已失所附麗，自應 一併予以駁回等語。
五、上訴意旨略謂：㈠行政訴訟法第二編高等行政法院第一審訴 訟程序，並無得準用行政訴訟法第255條第2項規定之立法， 則原判決未引用行政訴訟法第107條第3項、第198條或第200 條第1項第2款，亦未於判決理由下載明，構成判決不備理由 之違背法令。㈡行為時農業發展條例第27條之免稅、稅捐稽 徵法第28條之退稅規定，非僅屬被上訴人推行公共事務之權 限，依行政訴訟法第201條規定，自應撤銷原處分，原判決 卻適用土地稅法第5條及土地稅法施行細則第61條規定，逕 認課稅依法有據，構成行政訴訟法第243條第1項之判決違背 法令。㈢上訴人係以被處分人地位不服原處分，並經訴願程 序後提起爭訟，原判決認定事實未依卷證資料，逕認上訴人 係就課稅處分爭訟，以上訴人就課稅處分，僅為事實上利害 關係人，無權益受損，構成判決違背法令。㈣原判決未就上 訴人係依行政程序法第34條及第35條規定為自己利益申請稽 徵機關作成免稅、退稅行政處分之攻擊防禦方法，於判決理 由中予以斟酌，構成行政訴訟法第243條第2項第6款判決不
備理由之違背法令。㈤本件並無本院75年判字第362號判例 之適用，原判決以本院80年6月12日庭長評事聯席會議為據 ，認債權人不得申請，自屬誤解法令，且依本院88年判字第 392號判例、95年度判字第1666號判決及95年度判字第1843 號判決意旨，足見本院肯認債權人有申請及退稅之權益，或 代債務人申請退稅之權利，而屬公法請求權之行使，原判決 認上訴人無權申請，不符行政訴訟法第5條規定，亦屬誤解 法令，顯構成判決違背法令。㈥原判決對上訴人所舉黃當江 等16件案件，未依職權為調查，率謂上開案件違法，於法不 合，構成判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決；撤銷訴 願決定及原處分；被上訴人應於2個月內，對於上訴人申請 江國清所有系爭土地作成依行為時農業發展條例第27條規定 免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日 起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額， 依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率， 按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配。六、本院查：
㈠相關法律依據：
⒈行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2第 1項：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作 之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
⒉98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人自 行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申 請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機 關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款 不以5年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以 現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還 書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政 儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。 本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後 之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有 錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算 。」
⒊行政訴訟法第5條第2項：「人民因中央或地方機關對其依法 申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損 害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關 應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」 ㈡按本院庭長法官聯席會議甫於100年4月26日就法律問題：甲
所有土地於民國86年間經法院強制執行拍定，並由法院代為 扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅。嗣甲之債權人Ａ以 該土地符合89年1月26日修正公布前土地稅法（下稱修正前 土地稅法）第39條之2及農業發展條例（下稱修正前農業發 展條例）第27條規定之免徵土地增值稅要件，向稽徵機關主 張上述移轉應免徵土地增值稅，並應將扣繳之稅款退還執行 法院。經稽徵機關以其與免徵土地增值稅要件不合為由予以 否准後，債權人Ａ得否循序提起行政訴訟法第5條第2項規定 之訴訟為救濟？作成決議：「債務人所有土地於民國86年間 經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展 條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2） 規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯 席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並 函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢 繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐 稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行 法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地 課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人 得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等 抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土 地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序 提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐 稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅 之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對 違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其 權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其 於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關 退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起 行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘 債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅 是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係 ，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使 稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又 本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『 並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問 題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求 權有別，附此敘明。」
㈢系爭土地原為訴外人江國清原所有，經臺南地院80年度執字 第2815號強制執行拍賣，於同年拍定，嗣該院民事執行處於 民國80年9月24日發函通知被上訴人核算應納之土地增值稅
，被上訴人即按一般稅率核算土地增值稅，計85萬8,069元 ，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳在案。其後上訴人以 債權人身分於95年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本， 向被上訴人申請依行為時土地稅法第39條之2規定，准予免 徵土地增值稅，並將差額退還臺南地院重新分配，經被上訴 人以其申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月21日， 已逾行為時稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間， 而否准所請，上訴人不服提起訴願，遭決定不受理，乃提起 行政訴訟，主張依行為時稅捐稽徵法第6條第3項、現行法第 16條、第28條第4項之規定，若繳納通知文書所填發事項， 稽徵機關適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機 關知有錯誤時，有退還溢繳稅額之義務；系爭農地符合免稅 要件，被上訴人竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義 務人溢繳稅額，上訴人代為申請，應不受5年時效之限制， 爰請求判決撤銷訴願決定及原處分、被上訴人應就系爭土地 作成免徵土地增值稅之處分，並將溢繳稅款連同法定利息退 還法院重新分配等語，此為原審確認之事實，並有被上訴人 參加分配稅款處理簿、上訴人95年9月29日函及農業用地移 轉免徵土地增值稅申請書、被上訴人95年10月4日南縣稅土 字第0950054062號函等影本附原處分卷可稽，足見上訴人係 以債權人身分代位系爭土地所有人即債務人向稽徵機關主張 系爭土地之拍賣移轉免徵土地增值稅，應將扣繳之稅款退還 執行法院，經被上訴人否准後，循序提起行政訴訟法第5條 第2項規定之課予義務訴訟以為救濟，自有前揭本院決議之 適用。則上訴人是否可以代位行使稅捐稽徵法第28條規定之 退稅請求而提起課予義務訴訟，端視其是否為系爭土地之抵 押權人而定。
㈣經查閱原處分卷第19頁之土地登記簿影本，上訴人於系爭土 地遭執行拍賣時係該土地第二順位抵押權人之一，如果屬實 ，揆諸前揭本院決議，自得代位系爭土地所有人即債務人行 使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。 然原審未予細究，徒以98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28 條第2項、第4項及第5項規定係屬稅捐稽徵機關依職權退還 稅款之規定，尚非賦予上訴人申請之權利，上訴人即無應受 保護之權利或法律上利益存在，即無提起本件訴訟之餘地； 上訴人向被上訴人申請依行為時農業發展條例第27條及行為 時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，即僅在促 使被上訴人注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，並 非「依法申請之案件」，上訴人提起本件課予義務之訴訟， 請求判命被上訴人應就訴外人江國清所有被拍賣之系爭土地
作成免徵土地增值稅之行政處分，於法亦非有據等語為由， 判決駁回其訴，容有未洽。
㈤綜上所述，原判決既有前開適用法規不當之違法，且影響裁 判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；又因系爭事 實尚未臻明確（包括上訴人是否確實為抵押權人；依原判決 事實概要欄之記載，系爭土地未獲免徵土地增值稅，似非因 納稅義務人自行適用法令錯誤所致，而係因政府機關之作為 所造成，此攸關本件退稅請求應適用98年1月21日修正公布 之稅捐稽徵法第28條第1項或第2項之時效；是否符合「在依 法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」之 免徵土地增值稅要件等情，均待調查確認），本院尚無從為 法律上之判斷。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 侯 東 昇
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日 書記官 邱 彰 德