最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第936號
上 訴 人 台灣汽電共生股份有限公司
代 表 人 蔡文魁
訴訟代理人 袁金蘭(兼送達代收人)
林瑞彬 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4
月1日臺北高等行政法院98年度訴字第1595號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年 所得額新臺幣（下同）417,109,738元，停徵之證券、期貨 交易所得1,080,000元及前5年核定虧損本年度扣除額10,446 ,944元，課稅所得額為405,582,794元。經被上訴人初查核 定其全年所得額為417,109,738元，前5年核定虧損本年度扣 除額為0元，課稅所得額416,029,738元（全年所得額417,10 9,738元－前5年核定虧損本年度扣除額0元－停徵證券、期 貨交易所得1,080,000元），補徵稅額2,463,186元。上訴人 不服，就前5年核定虧損本年度扣除額項目，循序提起本件 行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：行為時所得稅法第39條明文規定，係採「 核定之前5年內各期虧損」之基礎計算，定義明確；又依同 法第24條之規定可知，第39條所稱之「得將經該管稽徵機關 核定之前5年內各期虧損，自本年『純益額』中扣除」，此 純益係指稅上所得額，故系爭之投資收益323,626,124元亦 無由加入純益額中計算。被上訴人作成核定所依據之財政部 66年3月9日台財稅第31580號函釋（下稱財政部66年函釋） ，指經核定之虧損要先減除投資收益，顯然於法無授權下任 意以行政函釋擴大稅基，且係作成於同法第42條第1項兩稅 合一制實施之前，適用結果顯然違反兩稅合一制；此外，嗣 後財政部74年7月6日台財稅第18503號函釋（下稱財政部74 年函釋）指證券交易所得、財政部76年9月22日台財稅第758 5901號函釋（下稱財政部76年函釋）指土地交易所得均毋庸 抵減各該年度之核定虧損，另有財政部98年5月27日台財稅 第09800041000號函釋指明投資收益如有股票股利者，應依
一般公認會計原則註記股數增加，並按收到股票股利後之總 股數重新計算每股成本或每股帳面價值，即指股票股利非屬 投資收益，相對以觀，益見前揭66年函釋之不當等語，求為 判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）所得稅法第39條，所稱之「虧損」， 依同法第24條第1項規定，應以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐計算。所稱「收入總額」應包括免稅 收入及應稅收入在內；另商業會計處理準則第37條規定：「 本期純利或純損，指本期之盈餘或虧損」，而本期純益或純 損之計算，依商業會計法第58條規定，應以同一會計年度內 所發生之「全部收益」，減除同期之全部成本、費用及損失 後之差額為該期稅前純益或純損，而所稱之全部收益，係指 營業收入及非營業收入在內，而所謂非營業收入，依商業會 計處理準則第32條規定，為非因經常營業活動所發生之收入 ，包括投資收益在內。上訴人95年度營利事業所得稅列報前 5年核定虧損本年度扣除額10,446,944元係屬94年度營利事 業所得稅申報虧損數，有上訴人會計師簽證報告可稽（詳審 查報告書第53頁）。上訴人94年度營利事業所得稅經被上訴 人核定全年所得額為虧損8,474,529元（詳審查報告書第188 頁），經扣除停徵之證券、期貨交易所得1,972,415元後， 核定課稅所得額虧損10,446,944元，惟其另有不計入所得課 稅之投資收益323,626,124元（詳審查報告書第189頁及第26 9頁至第274頁），故上訴人94年度並未實際發生虧損，依財 政部66年函釋規定，自無虧損數可供95年度扣除，被上訴人 原核定否准核認，核定前5年核定虧損本年度扣除額0元並無 不合。（二）至上訴人主張系爭投資收益之免稅所得性質與 土地交易所得及證券交易所得相同，應適用財政部76年及74 年函釋，可免先予抵減各該年度核定虧損乙節，經查土地交 易所得係依據所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅，證券 交易所得係依所得稅法第4條之1停止課徵所得稅，而系爭投 資收益則係依據所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之所 得，三者據以免納所得稅之法令規定均不相同，是系爭投資 收益，尚難比附援引財政部76年、74年函釋。有原審法院90 年度訴字第3981號判決及本院92年度判字第1665號判決可資 參採。是以，被上訴人以上訴人94年度營利事業所得稅核定 課稅所得額，加回不計入所得課稅之投資收益後，並未發生 虧損，否准上訴人認列系爭前5年核定虧損95年度年度扣除 額10,446,944元，尚無不合等語，求為判決駁回上訴人之訴 。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按行為
時所得稅法第39條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」； 因同法第42條第1項規定投資收益不計入所得額課稅，故經 稽徵機關核定之營利事業所得稅結算申報核定通知書上各期 核定虧損數，即未包含當期投資收益免稅部分，故在核定通 知書上所列之核定數（虧或盈），並非實際營業上之虧損， 於適用所得稅法第39條但書規定時，自不能徒以之前年度之 核定通知書所載之核定結果為據。本件上訴人於94年度另有 不計入所得課稅之投資收益323,626,124元，亦屬其營利事 業之所得，於計算其94年度營業之虧或損時，自應將此收益 計入判斷，始符「營業之虧損」之意義。是以，財政部前揭 66年函釋是建立於所得稅法第39條所稱之「虧損」係指「營 業之虧損」，所為之函釋，自無違反前開法律規定。再者， 前揭財政部66年函釋，指明「應將各該期依同法第42條規定 免計入所得額之投資收益，先行抵減各期之核定虧損後，再 以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除」，非指應將投資收 益加入當年度純益額，故並無違同法第42條投資收益不計入 所得額課稅之立法設計。（二）又有關所得稅法第42條之沿 革，於採行現制「兩稅合一」之前，曾有兩次修正；所得稅 法第42條於52年之規定意旨，即在避免營利事業所得稅重複 課徵，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免 計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，故 嗣後方於69年修正為投資收益80%免計入所得額，其餘投資 收益20%則計入所得額課稅，係為「分擔費用計算簡便計」 ，相對轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支。故所得稅 法第42條始終建立在避免公司轉投資收益重複課稅之意旨上 ，上訴人主張財政部66年函釋於兩稅合一制實施後，應不予 適用，尚有誤會。（三）至上訴人主張系爭投資收益之免稅 所得性質與土地交易所得及證券交易所得相同，財政部76年 及74年函釋，先後指明可免先予抵減各該年度核定虧損云云 。經查，財政部74年函釋：「公司組織之營利事業依所得稅 法第39條規定將經稽徵機關核定之前3年內各期虧損自本年 度純益額中扣除時，各該虧損年度如有暫停課徵營利事業所 得稅之證券交易所得，無須先予抵減各該年度之核定虧損， 但停徵期間所發生之損失，亦不得併入前3年核定虧損額， 自本年度純益額中扣除。」、財政部76年函釋：「公司組織 之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣 除前3年各期核定虧損者，各該虧損年度如有依同法第4條第 16款規定免納所得稅之土地交易所得，可免先予抵減各該期 之核定虧損，但出售土地之損失，亦不得併入前3年核定虧 損額，自本年度純益額中扣除。」，係財政部分別對證券交
易所得及出售土地所得應否扣抵虧損表示意見，惟土地交易 所得係依據所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅，證券交 易所得係依同法第4條之1停止課徵所得稅，而系爭投資收益 則係依據所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之所得，三 者據以免納所得稅之法令規定均不相同，並各有其立法目的 ，是系爭投資收益，尚難比附援用其他關於土地交易所得、 證券交易所得之函釋。另財政部98年5月27日台財稅字第098 00041000號函釋：「公司組織之營利事業投資國內其他營利 事業，於94年度或以後年度獲配之股票股利，應依一般公認 會計原則註記股數增加，並按收到股票股利後之總股數，重 新計算每股成本或每股帳面價值，嗣該類股票出售，於計算 所得稅法第4條之1規定之證券交易損益時，其成本應依前開 每股成本或每股帳面價值認定；營利事業依所得基本稅額條 例第7條第1項第1款及第2項規定計算證券交易所得或損失時 ，亦同。」，係因95年修正所得稅法第66條之9未分配盈餘 加徵稅改依商業會計法計算稅後純益，新法實施後關於股票 股利出售時之損益如何計算之解釋，與本件係關於行為時所 得稅法第39條所稱經核定之虧損如何解釋之爭點無涉。（四 ）綜上，被上訴人以上訴人94年度營利事業所得稅核定課稅 所得額，加回不計入所得課稅之投資收益後，並未發生虧損 ，否准上訴人認列系爭前5年核定虧損95年度扣除額10,446, 944元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當等由，因 將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入 總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 ……」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但 公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除 年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並 如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損 ，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「公司組織之營 利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或 盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66之 3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為行為時 所得稅法第24條第1項、第39條及第42條第1項所明定。（二 ）所得稅法第39條所稱之「虧損」，依同法第24條第1項規 定，應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 計算。所稱「收入總額」應包括免稅收入及應稅收入在內； 因同法第42條第1項規定投資收益不計入所得額課稅，故經 稽徵機關核定之營利事業所得稅結算申報核定通知書上各期 核定虧損數，即未包含當期投資收益免稅部分，故在核定通
知書上所列之核定數（虧或盈），並非實際營業上之盈虧， 於適用所得稅法第39條但書規定時，自不能徒以之前年度之 核定通知書所載之核定結果為據。本件上訴人於94年度另有 不計入所得課稅之投資收益323,626,124元，亦屬其營利事 業之所得，於計算其94年度營業之虧損時，自應將此收益計 入判斷，始符「營業之虧損」之意義。是以，財政部前揭66 年函釋是建立於所得稅法第39條所稱之「虧損」係指「營業 之虧損」，所為之函釋，自無違反前開法律規定。再者，前 揭財政部66年函釋，指明「應將各該期依同法第42條規定免 計入所得額之投資收益，先行抵減各期之核定虧損後，再以 虧損之餘額，自本年度純益額中扣除」，非指應將投資收益 加入當年度純益額，故並無違同法第42條投資收益不計入所 得額課稅之立法設計等由，業經原判決詳述其得心證之理由 ，核無不合。是以財政部66年函釋，係財政部本於主管機關 地位就適用所得稅法第39條所為釋示，其為闡明法規之原意 ，核與所得稅法第39條立法意旨相符，並未逾越法律規定， 本院自得予以援用。從而上訴意旨猶執原詞謂：財政部66年 函釋，自行變更所得稅法明確計算之規定，擅自加入「虧損 扣抵數應先行減除投資收益」之要件，致上訴人依法可扣抵 之虧損金額減少，在無法律基礎下增加納稅義務人之租稅負 擔，對母法所得稅法第39條增訂不當之限制，有違憲法第19 條所揭櫫之租稅法律主義，不得作為本案核課之法律依據， 原判決適用上述違憲之財政部函釋，顯有違租稅法律主義及 應適用司法院釋字第650號、第367號解釋意旨而未予適用之 違法云云，依上述說明，無非係其主觀上法律歧異見解，尚 難以此認原判決有適用法規錯誤之違法。（三）上訴意旨復 以：其95年度原申報虧損扣抵之金額，係確實依據被上訴人 核定課稅所得額虧損金額加以列報及扣抵，自與所得稅法第 39條之規定完全相符，應予全數認列。被上訴人將非屬「純 益」一部之投資收益自本年純益額中加回，已非依該條之構 成要件而為處分，逕行擴大其職權範圍至稅法所未規定之處 ，將免稅投資收益「變性」為其有權核定之「虧損」調整項 目，貿然將其列為所得稅法第39條之法定調整項目之一，原 判決顯有錯誤適用所得稅法第39條之違法。又原判決以66年 函釋作為判決依據，認為「虧損須先減除投資收益」，將造 成相同營業結果之不同公司間，若投資收益實現年度不同， 及相對產生應納稅額不相當之情形，顯有適用租稅公平原則 不當之違法等語。經查，「營利事業所得之計算，以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所 得額。」，為所得稅法第24條第1項所規定，已如前述。再
「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之成 本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損」、「營業 外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費 用，包括利息收入、利息費用、投資損益」、「本期純利或 純損指本期之盈餘或虧損」，分別為商業會計法第58條第1 項、商業會計處理準則第34條、第39條所明定。查上訴人於 94年度另有不計入所得課稅之投資收益323,626,124元，因 依行為時所得稅法第42條第1項規定而獲實質免稅之優惠， 未計入當年度所得課稅，如於嗣後年度計算前5年核定虧損 可扣除金額時，未將該投資收益加回，則可扣除虧損金額勢 將虛增，並造成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益 之情形，即有違課稅公平原則。從而財政部66年函釋，以應 將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行 抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益 額中扣除，核與前開法條立法本旨及精神相符，且與租稅公 平原則無違。是以上述上訴意旨所稱各節，自無足取。（四 ）原判決以：土地交易所得係依據所得稅法第4條第1項第16 款免納所得稅，證券交易所得係依同法第4條之1停止課徵所 得稅，而系爭投資收益則係依據所得稅法第42條規定不計入 所得額課稅之所得，3者據以免納所得稅之法令規定均不相 同，並各有其立法目的，是系爭投資收益，尚難比附援用其 他關於土地交易所得、證券交易所得之函釋等由，已具體指 駁上訴人援引其他函釋之主張為不可採，尚難謂原判決未詳 予交待其認為無從比照適用之理由，而有判決不備理由之違 法。次查土地交易所得係依據所得稅法第4條第1項第16款免 納所得稅，以及證券交易所得係依同法第4條之1停止課徵所 得稅，均係政府基於政策考量而立法規定為非課稅所得對象 ，而系爭投資收益則係依據所得稅法第42條規定不計入所得 額課稅之所得，其目的係因被投資公司已繳納營利所得稅， 如再由投資公司將投資收益作為課稅所得合計，將產生重複 課稅之情形，故投資收益為避免重複課稅而不計入課稅所得 ，與土地交易所得及證券交易所得係基於政策考量而免稅， 二者所得性質不同，尚無比附援引之餘地。是以上訴意旨指 稱：原判決未詳予交待其認為無從比照適用之理由，而有判 決不備理由之違法云云，亦難認有理。（五）綜上，原審斟 酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維 持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指 摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日 書記官 彭 秀 玲
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