最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第935號
上 訴 人 高雄市鳳山區農會
代 表 人 薛東森
訴訟代理人 謝嘉順 律師
被 上訴 人 高雄市東區稅捐稽徵處（承受原高雄縣政府地方稅
務局業務）
代 表 人 王乾勇
送達代收人 歐曉卿
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年4月13日高
雄高等行政法院98年度訴字第796號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落前高雄縣鳳山市○○段646號土地（下稱 系爭土地），面積10,592平方公尺，使用分區為「市場用地 」及「農會專用區」，被上訴人原就系爭土地部分面積643 平方公尺係供宅配整貨場及存放飲料使用，按一般用地稅率 核課地價稅；另部分面積943平方公尺因係供碾米廠廠房使 用，按工業用地稅率計徵地價稅；其餘部分面積9,006平方 公尺仍課徵田賦。嗣經被上訴人於96年執行地價稅稅籍清查 ，查得系爭土地於72年7月即領有工廠登記證，廠地總面積 10,592平方公尺，遂依稅捐稽徵法第21條規定將原課徵田賦 面積9,006平方公尺，改按工業用地稅率課徵地價稅，以96 年8月24日高縣稅土字第0966105103號函發單補徵系爭土地 91年至95年差額地價稅分別為新臺幣（下同）427,028元、 427,028元、427,029元、427,028元及427,028元，合計2,13 5,141元。上訴人不服提出異議，經被上訴人以97年2月25日 高縣稅土字第0976101134號函將系爭土地92年地價稅稅額更 正為393,593元（因退稅抵繳33,435元），其餘各年稅額不 變。上訴人仍不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，經被 上訴人認其提起訴願有理由，乃以97年11月3日高縣稅法字 第0976208898號重審復查決定自行撤銷97年10月1日高縣稅 法字第0970011649號復查決定，嗣以98年7月14日高縣稅法 字第0986207348號復查決定重核結果，將「原核定地價稅稅 額91年及92年各年超過392,464元、93年超過392,465元、94 年超過392,463元及95年超過392,464元部分撤銷」，合計追 減稅額172,821元，其餘稅額共計1,962,320元則維持原處分
。上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：按土地稅法第22條第3項規定，農民團體 與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷（藏）凍庫、農 機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗 用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收 田賦。依法律條文條項觀之，係土地稅法第22條第1項及第2 項之特別規定，並不需符合土地稅法第22條第1項之規定， 否則逕適用該條第1項規定即可，不需再訂立第3項之規定， 如依被上訴人之主張，土地稅法第22條第3項即無適用之餘 地，故系爭土地如原判決附圖所示A4、C、E、F、I、J部分 之土地係供農產品即稻米（公糧、私糧）產製銷之事業，應 屬農業發展條例第3條第1款之農業，自應適用土地稅法規定 徵收田賦，被上訴人核課補徵上訴人系爭土地91年至95年差 額地價稅，於法自有不合等語，求為判決撤銷訴願決定及原 處分關於如原判決附圖所示A4、C、E、F、I、J部分之核課 處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地之使用分區部分為市場用地 、部分為農會專用區，依土地稅法第10條規定：「本法所稱 農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內 土地，依法供下列使用者︰．．．3、農民團體與合作農場 所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種 製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」故系爭土地非屬 土地稅法所稱之農業用地甚明。因系爭土地部分面積643平 方公尺，係供宅配整貨場及存放飲料區營業使用，被上訴人 按一般用地稅率核課地價稅；部分面積943平方公尺係供碾 米廠廠房使用，按工業用地稅率課徵地價稅；其餘部分面積 9,006平方公尺仍課徵田賦。惟經被上訴人96年執行地價稅 稅籍清查於實地勘查，查得系爭土地分屬碾米廠廠房坐落之 土地或直接供工廠使用之○○○區○○○○道區、守衛室、 洗手間區、糧倉冷藏庫、地磅、污水處理設備、蓄水池、水 泥空地等，並自72年7月起即領有工廠登記證，其既為經工 業主管機關核發工廠登記證之工業用地，且確供上訴人所有 之工廠使用，是系爭土地上開原課徵田賦面積9,006平方公 尺，應依據土地稅法第18條第1項規定之工業用地特別稅率 千分之10計徵地價稅，洵無違誤。（二）系爭土地地上建物 （地址鳳山市○○里○○路80號），於72年2月6日即已建造 完成，其中91年至95年1樓供上訴人辦公室使用面積600平方 公尺及2樓會議室使用面積840平方公尺，合計1,440平方公 尺，其供上訴人辦公使用之建物面積1,440平方公尺所占土 地面積比例，應符合土地稅減免規則第8條第1項第11款，各
級農會、漁會之辦公廳用地得減徵百分之50之規定。上開供 上訴人辦公使用部分依據財政部72年9月8日台財稅第36380 號函釋及77年6月15日台財稅第770524784號函釋意旨，以建 物權狀記載面積按各層使用情形所占土地面積比例分別計課 ，亦即以該建物占地面積4,972平方公尺，建物總面積（不 含屋頂突出物）9,139.04平方公尺，供辦公廳使用面積1,44 0平方公尺，核算其所占土地面積為783.42平方公尺（4,972 ×1,440÷9,139.04=783.42），上開百分之50面積即391.71 平方公尺，應自補徵面積中予以減免。被上訴人並查得系爭 土地部分市場用地、部分農會專用區，各占比例分別為7.96 ％及92.04％，依據財政部88年1月19日台財稅字第88189621 4號函釋意旨，經上訴人於98年3月13日出具承諾書，請被上 訴人以估算系爭土地7.9％屬公共設施保留地即面積843.12 平方公尺，先按公共設施保留地稅率課徵地價稅。上開供上 訴人辦公廳使用得減徵面積為391.71平方公尺及公共設施保 留地面積843.12平方公尺，應自按工業用地稅率千分之10補 徵面積9,006平方公尺中予以減除。另面積843.12平方公尺 改按千分之6課徵，經重新計算系爭土地應補徵稅額91年及 92年各為392,464元、93年為392,465元、94年為392,463元 及95年為392,464元，合計1,962,320元，依法並無不合等語 ，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查， 如原判決附圖中A4、C、E、F、I、J所示部分之土地，其用 途分別為：A4（穀倉）、C（右側車棚）、E（地磅）、F（ 守衛室）、I（輸送機械）、J（車道），面積共計3,504.67 平方公尺。而上訴人所有系爭土地原於62年9月1日公告編定 為「市場用地」，69年8月8日公告編定變更為部分「市場用 地」，部分「糧倉專用區」，再於77年9月14日公告編定變 更為部分「市場用地」，部分「農會專用區」等情，有上開 高雄縣政府建設局96年7月4日建局都字第0960007342號函、 96年10月4日建局都字第0960012836號函、高雄縣鳳山市公 所96年9月3日鳳市建字第0960037948號使用分區證明書影本 附原處分卷可稽。再依土地稅法第14條規定，已規定地價之 土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。 被上訴人為查明系爭土地是否為農業用地或符合土地稅法第 22條規定，於96年12月27日會同上訴人及高雄縣政府農業處 人員至系爭土地現場會勘後，為澄清系爭土地之土地使用分 區為部分市場用地及農會專用區，得否符合農業發展條例第 3條第10款之「農業用地」認定範疇，仍以96年10月26日高 縣稅土字第0960052986號函報請高雄縣政府以96年12月28日
府農務字第0960299071號函請行政院農業委員會釋示，經該 會於97年1月7日以農企字第0970100490號函復：「主旨：有 關農民團體供作碾米廠之土地為都市計畫農會專用區及市場 用地，是否屬農業發展條例第3條第10款農業用地之範圍疑 義案，復請查照。說明：．．．2、查農業用地之範圍於農 業發展條例及其施行細則業有明文規範，其於都市土地均明 定為『農業區、保護區範圍內之土地』，非屬前開二分區之 都市土地，即非屬農業發展條例所明定之農業用地。基於租 稅法定原則，都市計畫範圍內非屬農業區及保護區之其他使 用分區土地，除符合前開施行細則第14條之1規定情形外， 不適用該條例第37條或第38條之賦稅減免優惠，故亦無法申 請核發農業用地作農業使用證明書。」等語，亦有被上訴人 、高雄縣政府及農委會上開函附原處分卷可稽。準此可見， 上訴人所有之系爭土地非屬農業發展條例所明定之農業用地 已堪認定，且系爭土地並不符合土地稅法第22條課徵田賦之 規定，已甚明確。另依上開97年8月6日會勘結果，系爭土地 部分為供辦公室、地磅儀器操控室、低溫稻穀冷藏筒（私糧 ）及其他工廠運輸通道及停車場等使用，因分屬廠房附屬建 築之用地及生產原料倉庫、應保留之空地、工廠基地以及廠 內之人行道及運輸道路，依財政部58年台財稅發字第02220 號函釋意旨，關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行 道及運輸道路、辦公廳等，核與直接供工廠使用土地有關， 應按工業用地稅率核課地價稅。申言之，上訴人所爭執之系 爭土地中如原判決附圖所示A4、C、E、F、I、J部分，面積 共計3,504.67平方公尺，確屬直接供工廠使用之土地，應堪 認定。（二）再按「供左列事業直接使用之土地，按千分之 10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者， 不適用之：1、工業用地、礦業用地。」「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事 業主管機關核定規劃使用者。1、工業用地：為依區域計畫 法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地 ，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分 別為土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1 項第1款所明定。查系爭土地上建有2層樓廠房乙棟，建物門 牌為高雄縣鳳山市○○路80號，上訴人並領有經濟部於91年 4月10日核准之工廠登記證（編號：000000000000、產業類 別：食品及飲料製造業）等情，有上開建物所有權狀及上開 登記證附原處分卷可稽。又高雄縣政府96年5月10日府建工 字第0960110723號函復被上訴人詢問上訴人申請工廠登記之 廠房面積、廠地地段地號及核准面積略以：「．．．說明：
．．．．2、經查旨揭公司工廠登記廠房面積4,972.04平方 公尺。3、廠地登記地段地號及廠地面積為：鳳山市○○段 646、646之1地號，廠地總面積10,592平方公尺。」等語， 又高雄縣政府另以96年5月28日府建工字第0960124443號函 檢送上訴人工廠登記相關資料，據其所檢附工廠全部資料所 載：「工廠現況：生產中。核准日期：91年4月10日。最新 核准文號：0000000000。使用分區：都市工業區。類別：工 業區。廠地總面積為：10,592平方公尺。」等語，亦有高雄 縣政府上開函文暨附件附原處分卷可稽，由上足見，系爭土 地全部面積10,592平方公尺均屬工業用地範圍內之土地，被 上訴人依前揭土地稅法第18條規定，對系爭土地中如原判決 附圖A4、C、E、F、I、J所示部分，面積共計3,504.67平方 公尺按工業用地稅率追溯補徵該6部分土地91至95年之地價 稅，揆諸前揭法律規定，核無不合。上訴人主張該6部分土 地91至95年度應課徵田賦，顯有誤解，不可採取。（三）綜 上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人就上訴人所有系 爭土地原課徵田賦之部分，認定其中如原判決附圖A4、C、E 、F、I、J所示部分均為工業用地，而按工業用地稅率追溯 補徵該6部分土地91至95年之地價稅，經核並無違誤。訴願 決定遞予維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維 持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分 之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用 者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」「非都市土 地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都 市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區 及保護區，限作農業用地使用者。2、公共設施尚未完竣 前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業 用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5 、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者 。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條 例出租之耕地為限。農民團體與合作農場所有直接供農業 使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖 ）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫 室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。公有土地供公 共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使 用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」分別為土地稅 法第14條、第18條及第22條所明定。次按「本條例用辭定
義如下：．．．10、農業用地：指非都市土地或都市土地 農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（1） 供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（2）供與農 業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨 場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（3）農民團 體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫 、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用 地。」為農業發展條例第3條第10款所明定。又「稅捐之 核課期間，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人 實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資 料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．。在前項 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰 。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦定有明文。 另按「農會所有之碾米廠及農田水利會所有之辦公廳舍基 地，尚不得認為與農業經營不可分離使用之房舍用地，應 依法課地價稅。」「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田 賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價 稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」 業經財政部68年1月3日台財稅第30014號函及財政部80年1 1月28日台財稅第800421421號函釋示在案，上開函釋與土 地稅法規定之意旨無違，自得予以適用。
（二）次查，如原判決附圖中A4、C、E、F、I、J所示部分之土 地，其用途分別為：A4（穀倉）、C（右側車棚）、E（地 磅）、F（守衛室）、I（輸送機械）、J（車道），面積 共計3,504.67平方公尺。而上訴人所有系爭土地原於62年 9月1日公告編定為「市場用地」，69年8月8日公告編定變 更為部分「市場用地」，部分「糧倉專用區」，再於77年 9月14日公告編定變更為部分「市場用地」，部分「農會 專用區」等情，業經原判決依法認定在案，上訴人對此事 實亦不爭執。故系爭土地不是非都市土地或都市土地農業 區、保護區範圍內之土地，依農業發展條例第3條第10款 及土地稅法第10條第1項第3款規定，上訴人所有之系爭土 地非屬農業發展條例所明定之農業用地已堪認定，且系爭 土地並不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，已甚明確 。又查系爭土地全部面積10,592平方公尺均屬工業用地範 圍內之土地，業經原判決依法認定在案，上訴人亦不爭執 ，故被上訴人依土地稅法第18條規定，對系爭土地中如原 判決附圖A4、C、E、F、I、J所示部分，面積共計3,504. 67平方公尺按工業用地稅率追溯補徵該6部分土地91至95
年之地價稅，核無不合。故上訴意旨猶以：原判決附圖所 示A4、C、E、F、I、J部分土地係供農業使用，主要為處 理公糧及存放公糧或存放私糧及處理私糧使用，依土地稅 法第22條第3項應徵收田賦。又依農業發展條例第3條第1 款規定，農業係指利用自然資源、農用資材及科技，從事 農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業，及同條 例第3條第7款所定，農民團體指農民依農會法所組織之農 會，故上訴人為農民團體處理公糧、私糧，應屬農業，自 應依土地稅法徵收田賦云云，揆諸上開說明，無非係上訴 人主觀歧異之法律見解，尚難認原判決有違背法令情事。（三）上訴意旨復執原詞，以：依土地稅法第22條第3項規定， 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷（藏 ）凍庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗 場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場 等用地，仍徵收田賦。依法律條文條項觀之，係土地稅法 第22條第1項及第2項之特別規定，並不需符合土地稅法第 22條第1項之規定，否則逕適用該條第1項規定即可，不需 再訂立第3項之規定，故系爭土地如原判決附圖所示A4、C 、E、F、I、J部分之土地係供農產品即稻米（公糧、私糧 ）產製銷之事業，應屬農業發展條例第3條第1款之農業， 自應適用土地稅法規定徵收田賦，被上訴人補徵上訴人系 爭土地91年至95年差額地價稅，自屬違背法令等語，經查 依土地稅法第10條第1項第3款規定，所稱農業用地指非都 市土地或都市土地農業區、保護區範圍內之土地，依法供 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷（藏 ）凍庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗 場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場 等用地，故農業用地之前提要件必須是非都市土地或都市 土地農業區、保護區範圍內之土地，系爭土地並非「非都 市土地或都市土地農業區、保護區範圍內之土地」，是以 並無同法第22條第3項所定徵收田賦之適用，前述上訴意 旨尚屬誤解法律規定，尚無足取。
（四）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定 及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論 旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理 由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日 書記官 彭 秀 玲