最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第907號
上 訴 人 鼎力金屬工業股份有限公司
代 表 人 陸泰陽
訴訟代理人 林惠芬 會計師
張豐守 律師
上1人複代理人
吳莉鴦 律師
被 上訴 人 財政部臺中關稅局
代 表 人 馬幼竹
上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國98年12月
29日臺中高等行政法院98年度訴更一字第24號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決關於維持按被上訴人處分書中第4至10項貨物之補徵貨物稅額及所漏營業稅額分別處5倍及2.5倍罰鍰暨各該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國94年11月21日委由浩威企業股份有限公司以 第DA/BC/94/WM62/3226號進口報單，向被上訴人連線申報進 口貨物乙批計1543項。經被上訴人查驗結果，實到貨物除原 申報外，尚有其他沙灘車零件、沙灘車等貨物匿未申報，乃 於報單增列第1544項至第1747項，並參據財政部關稅總局驗 估處簽復查價結果，作成95年11月2日95年第09500284號處 分書，以上訴人進口貨物匿未申報，偷漏關稅、貨物稅及營 業稅，依海關緝私條例第37條第1項、第44條、貨物稅條例 第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第51條第7款、貿易法第21條第1項及第2項規定，除追徵 所漏稅款計新臺幣（下同）537,206元（包括關稅218,305元 、貨物稅223,428元、營業稅94,855元、推廣貿易服務費618 元）外，並處以所漏關稅額（進口稅）2倍罰鍰計436,610元 ，所補徵貨物稅額5倍罰鍰計1,117,100元及所漏營業稅額2. 5倍罰鍰計237,100元。上訴人對前開被上訴人處分書中第4 至10項貨物（即上開第1741至1747項之沙灘車，下稱系爭貨 物）逃漏關稅、營業稅、貨物稅部分之處分不服，循序提起 行政訴訟，經臺中高等行政法院96年度訴字第364號判決撤
銷訴願決定及原處分（即復查決定關於系爭貨物部分）。被 上訴人不服，提起上訴，經本院判決廢棄發回臺中高等行政 法院更審，復經臺中高等行政法院98年度訴更一字第24號判 決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠系爭貨物為沙灘車，係供研 究發展所使用，業經主管機關經濟部工業局核發「進口貨品 適用減免繳納稅捐用途證明申請書」，依海關進口稅則第87 章增註六及貨物稅條例第12條第1項第1款第3目規定，係屬 「免稅貨物」，應免依漏稅罰處罰，被上訴人將系爭貨物比 照1544項至1740項處漏稅罰，與司法院釋字第339號解釋理 由書、釋字第327號大法官楊建華所提一部不同意見書及釋 字第503號解釋文等意旨有違。且本件疏失係美國鼎力（DI- NLI）公司商品復運進口，並非如一般國際貿易，被上訴人 對於系爭貨物（免稅商品）漏未申報之行為，處以漏稅罰， 顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。 ㈡依本院58年判字第120號判例及財政部83年8月2日台財關 第830259945號函釋意旨，明白揭示應以有漏稅之結果，始 得處以「漏稅罰」；再依財政部96年3月30日台財稅字第096 04520870號函釋，免稅商品漏未履行申報之協力義務（行為 罰）者，免予依營業稅法第51條第7款處漏稅罰；另上訴人 未依規定申報，僅未盡協力義務，被上訴人引用貨物稅稽徵 規則第7條之行政命令，推論未於進口前取得經濟部工業局 免稅證明，擴張解釋為應稅貨物，進而依據貨物稅條例第32 條第10款予以處罰，則屬「類推適用」之情況，有違行政罰 法定原則，顯已牴觸司法院釋字第619號解釋理由書意旨。 且基於租稅法定主義，貨物稅稽徵規則乃係行政命令，其限 縮母法之適用，違反租稅法律主義。㈢上訴人領有被上訴人 管理保稅工廠登記執照，依財政部94年3月16日台財稅字第0 9404515200號函釋，屬自外國進口貨物進入政府核定之保稅 工廠，無需課徵營業稅及罰鍰，被上訴人認事用法顯有違誤 等語，為此請求判決撤銷原處分（指系爭貨物部分）及訴願 決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依中華民國海關進口稅則第87章 增註六規定及貨物稅稽徵規則第7條規定，系爭貨物應於取 得經濟部證明文件後，方得據以向海關申請免徵關稅及貨物 稅，並非自始免稅。又貨物稅稽徵規則係依據貨物稅條例訂 定，並無逾越母法規定。㈡本件上訴人進口系爭貨物匿未申 報，被上訴人依海關緝私條例第37條第1項及第44條、貿易 法第21條第1項及第2項、營業稅法第51條第7款及貨物稅條 例第32條第10款規定論處，於法並無不合，不因上訴人嗣後
於94年12月1日以進口貨物適用減免繳納稅捐用途證明申請 書向經濟部工業局申請免稅，並於12月2日取得核准免稅文 件（簽證核准文號：ID8Z0000000000），而免除其應負之法 律責任。㈢依關稅法第18條規定，須經申報方有補正之問題 ，上訴人既未申報，本件自無該條文之適用。本件漏稅之事 實已甚明確，被上訴人依法論處，並無違誤。再按財政部96 年3月30日台財稅字第09604520870號函內容，係指經依促進 產業升級條例核准免徵關稅及營業稅之機器、設備，因轉讓 或變更用途之案件，與本件未經免稅之進口貨物涉虛報漏稅 之情節，完全不同，自不能類推適用。上訴人既從事進口貿 易，為盡誠實申報之義務，報關前自應查明來貨正確內容再 行申報。縱使上訴人於貨物進口前未予查明，貨物進口後亦 可依「海關管理貨櫃集散站辦法」第7條之規定向海關申請 看樣，以確定來貨內容，以憑據實申報。上訴人就本件顯然 應注意並能注意而未注意，致發生虛報進口貨物名稱、數量 ，逃漏進口稅款情事，難謂無過失，依據行政罰法第7條規 定，自應予以論處等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依海關緝私條例第 37條第1項第1款、第44條前段、營業稅法第41條、第51條第 7款、貨物稅條例第32條第10款、貨物稅條例第12條第1項第 1款第3目、貨物稅條例第36條規定授權訂定之貨物稅稽徵規 則第7條及中華民國海關進口稅則第87章增註六則可知，進 口車輛是否符合此等免稅規定，應由經濟部出具證明，而此 等免稅要件，自應由申報進口者提出證明文件表現之，否則 即難謂其符合免稅要件。依司法院釋字第559號解釋意旨， 對於應否免稅之事項自僅涉及財產權，而與人身自由無涉， 自非不得以貨物稅條例所授權訂定之貨物稅稽徵規則第7條 予以規範應提出如何之免稅證明，且該規範僅係證明方法之 提出，並未限制上訴人依貨物稅條例第12條第1項第1款第3 目所享有免稅之權利，上訴人訴稱貨物稅稽徵規則第7條之 規定有違租稅法律主義，核無足採。㈡依司法院釋字第521 號解釋意旨，上訴人既於申報進口時漏未申報系爭貨物，亦 未於相關之進口申報文件上，載明系爭貨物具有免稅貨物之 內涵或意旨，自有違進口系爭貨物時之誠實申報義務，縱其 於被查獲後始申請及核發免稅證明，亦不影響其有報運貨物 進口虛報所運貨物之違章行為。又上訴人雖領有保稅工廠登 記執照，惟本件進口之系爭貨物，核非關稅法第59條所稱「 進口原料存入保稅工廠製造或加工產品外銷」之保稅貨物， 且非依「海關管理保稅工廠辦法」第10條規定填具該廠保稅 原料料號，供監管海關查核之進口原料，自非屬財政部94年
3月16日台財稅字第09404515200號函所稱「確實進入該等公 司設於免稅出口區之營業場所內者」之貨物，核屬一般進口 貨物之範疇，仍應依營業稅法第1條規定課徵營業稅，上訴 人主張系爭貨物非屬進口貨物，自無課徵營業稅問題，顯非 可採。㈢依中華民國海關進口稅則第87章增註六規定及貨物 稅稽徵規則第7條規定，系爭貨物之稅率為百分之15，應於 取得經濟部證明文件後，方得據以向海關申請免徵關稅及貨 物稅，並非自始免稅，系爭貨物於94年11月24日被查獲時既 尚未取得免稅文件，自非免稅貨物，上訴人未依規定申報該 應稅之貨物，被上訴人據以依貨物稅條例第32條第10款予以 處罰，自無不合。上訴人訴稱該處罰係屬類推適用，有違司 法院釋字第619號解釋意旨，核非可採。㈣本件上訴人漏未 申報之沙灘車既非屬免稅物品，核與本院58年判字第120號 判例所載「免稅且非管制之物品，應不發生逃避關稅或逃避 管制之情形」不符；另財政部96年3月30日台財稅字第09604 520870號函內容，與本件未經免稅之進口貨物涉虛報漏稅之 情節，完全不同，自不能類推適用，上訴人未善盡查證義務 ，即率爾委任報關行向海關申報，致發生虛報進口貨物名稱 、數量，逃漏進口稅款之情事，究難謂無過失，自應受罰等 語。
五、上訴意旨略謂：㈠依關稅法第18條第3項及第4項規定，上訴 人於申報系爭貨物時，雖未能及時提出免稅證明，但已於進 口後，依法繳納相當保證金，先行驗放，嗣於94年12月2日 取得經濟部工業局核發之免稅證明文件後補正，應不得處以 行政罰，原判決以上訴人事後才取得免稅證明，仍構成違章 事實，顯構成判決違背法令。㈡依本院67年度判字第35號判 決、貨物稅條例第12條第1項第1款第3目及中華民國海關進 口稅則第87章增註六規定可知，系爭貨物非屬道路交通安全 規則第3條定義之二輪機器腳踏車，且不在道路範疇使用， 不得請領牌照及行使一般道路，可見系爭貨物非屬營利使用 ，而純為研究之用，依法應屬免稅，故上訴人自無虛報進口 數量之必要，更無漏稅可言，本件核與海關緝私條例第37條 第1項第1款之構成要件顯有不符，原判決駁回上訴人之訴， 顯有判決適用法規不當之違背法令。㈢依司法院釋字第275 號、第521號解釋意旨可知，系爭貨物係上訴人委請浩威企 業股份有限公司申報進口，在系爭貨物進口及未經查驗結果 以前，上訴人自無從得悉其實際數量及內容，上訴人顯非明 知而故為虛偽不實之填報，且退件時，上訴人即自行全部查 驗，並依進口數量及產品重新填載進口報單，實已盡誠實申 報之業務，是上訴人並無故意或過失，原處分科處行政罰顯
有違誤，原判決駁回上訴人之訴，亦違反司法院釋字第275 號解釋。㈣依行政程序法第5條、第150條第2項、司法院釋 字第313號、第390號、第402號、第522號、第602號及第604 號解釋意旨，可知貨物稅條例第12條固有規定免稅貨物之內 容，但對於如何提出免稅證明則未予規定，然貨物稅稽徵規 則第7條僅規定提出經濟部免稅證明，並未規定免稅證明應 於進口前即提出，應類推關稅法第18條第4項規定，可於貨 物進口放行前或放行後4個月內申請補正，是原判決顯然擴 張解釋貨物稅稽徵規則第7條規定，違反法律授權明確性原 則。㈤依行政程序法第7條及司法院釋字第339號解釋意旨， 系爭貨物確為免稅貨物，上訴人縱有違反申報之作為義務， 但並未造成漏稅之結果，被上訴人處以漏稅罰，顯已逾越必 要程度，有違比例原則等語，為此請求廢棄原判決，撤銷訴 願決定及原處分（指系爭貨物部分）；或發回臺中高等行政 法院更為審理。
六、本院查：
㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物： 一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有違反本條 例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或 沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條 前段所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵 稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、．．．十、國 外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」為行為時貨物稅條 例第32條第10款所規定。復按「貨物進口時，應徵之營業稅 ，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海 關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人有左列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停 止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時 營業稅法第41條、第51條第7款所規定。上開法律條款係就 進口貨物有未依法申報致逃漏稅捐情事所為之處罰規定，則 其違章責任是否成立，自應以「申報貨物進口」時之事實狀 態判定之。又進口稅則第87章增註六則固規定：「輸入稅則 第8703、8704、8705節之車輛（包括整輛份零組件），確不 供行駛用，而僅供新車種之開發設計，功能系統分析、測試 ，或為安全、節約能源、防治污染等之改進及零組件開發設 計等之用，經經濟部證明屬實者免稅。」貨物稅條例第12條 第1項第1款第3目亦規定：「車輛類之課稅項目及稅率如左 ：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身 、牽引車及拖車均屬之。．．．（三）供研究發展用之進口
車輛，．．．免稅。」，惟由於進口車輛之目的係供研究發 展之用者始能免徵關稅及貨物稅，並非因其貨物本身具有特 質而被賦予免稅之優惠，故當事人必須證明其進口車輛確係 供研究發展之用；其證明文件固無妨於申報進口後補行提出 ，但仍須以該車輛已經依規定申報進口為前提；如果該車輛 於進口時全未經申報，即不免私運之嫌，俟遭查獲，再申請 取得免稅證明文件，尤啟事後掩飾之疑，自難以證明當初進 口車輛之目的係供研究發展之用。
㈡本件上訴人係於94年11月21日委由浩威企業股份有限公司向 被上訴人連線申報進口貨物，然經被上訴人查驗結果，實到 貨物除原申報外，尚有含系爭貨物在內之多項貨物未申報； 又被上訴人係於94年11月24日查獲上情，而上訴人則係於同 年12月1日以「進口貨物適用減免繳納稅捐用途證明申請書 」向經濟部工業局申請免稅，並於同年12月2日取得系爭免 稅證明等情，既為上訴人所不爭執，並有進口貨物適用減免 繳納稅捐用途證明申請書在原處分卷可稽，足見上訴人於進 口系爭貨物（沙灘車）時未予申報，俟遭查獲，始申請取得 免稅證明文件，揆諸前開說明，尚難以證明其當初進口車輛 之目的係供研究發展之用，自無法據以免徵關稅及貨物稅， 被上訴人依前揭稅法規定補稅罰鍰，原無不合，復查、訴願 決定及原判決遞予維持，除按補徵貨物稅額5倍計算罰鍰部 分外（詳後述），亦無違誤。
㈢又上訴人雖領有保稅工廠登記執照，惟本件進口之系爭貨物 (沙灘車)，核非關稅法第59條所稱「進口原料存入保稅工廠 製造或加工產品外銷」之保稅貨物，且非依「海關管理保稅 工廠辦法」第10條規定填具該廠保稅原料料號，供監管海關 查核之進口原料，自非屬財政部94年3月16日台財稅字第094 04515200號函所稱「確實進入該等公司設於免稅出口區之營 業場所內者」之貨物，核屬一般進口貨物之範疇，仍應依營 業稅法第1條規定課徵營業稅，上訴人主張系爭貨物非屬進 口貨物，自無課徵營業稅問題，顯非可採。則被上訴人依前 揭營業稅法規定補稅罰鍰，原無不合，復查、訴願決定及原 判決遞予維持，除按所漏營業稅額2.5倍計算罰鍰部分外（ 詳後述），亦無違誤。
㈣末按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或 稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條 所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之 決定或判決。又營業稅法第53條之1亦規定：「營業人違反 本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前
之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」而前 揭行為時貨物稅條例第32條第10款已於98年12月30日修正公 布為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補 徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物 ，未依規定申報者。」（99年1月1日生效）；營業稅法第51 條第7款規定已於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有 左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰 鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」 ，並經行政院定自100年2月1日施行。二者漏稅額罰鍰倍數 均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵 法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件罰鍰部分應適 用98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款及99年12月 8日修正之營業稅法第51條第7款規定。然原處分（復查決定 ）關於按系爭貨物之補徵貨物稅額及所漏營業稅額分別處5 倍及2.5倍罰鍰部分未及適用新法，訴願決定及原判決亦未 及糾正，遞予維持，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖 未執此指摘，惟此乃本院應依職權審酌之事項；又因裁罰倍 數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於維持按系爭貨物 之補徵貨物稅額及所漏營業稅額分別處5倍及2.5倍罰鍰部分 廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（即復查決定）均撤 銷，由被上訴人另為適法之處分。至其餘部分，原判決理由 雖與本院前述見解不盡相同，但結論尚無不合，上訴論旨， 仍執前詞，指摘原判決其餘部分違背法令，求予廢棄，為無 理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 蕭 惠 芳
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 6 月 3 日 書記官 邱 彰 德
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