最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第874號
上 訴 人 美商‧安泰樂股份有限公司臺灣分公司
代 表 人 提摩西哈伯
訴訟代理人 王歧正 律師
王師凱 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年2月4日臺北
高等行政法院98年度訴字第2015號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國92年5月至97年2月營業稅申報，分別申報零稅率 銷售額新臺幣（下同）139,093,696元（92年5月至96年10月 ）、4,446,656元（96年11至12月）及4,879,315元（97年1 至2月），經被上訴人核定為應稅銷售額，除分別補徵營業 稅額6,954,685元、156,966元及169,995元外，並按所漏稅 額各處1倍之罰鍰計6,954,685元、156,966元及169,995元。 上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴 願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷。上訴人就 補徵營業稅部分不服，提起行政訴訟復遭原審駁回，遂提起 本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人於我國境內對國內非原廠汽車零件 製造商所提供之零件認證服務，係美國合格汽車零件協會（ Certified Automotive Parts Association，下稱CAPA）委 託美商Entela Inc.（後與美商Intertek Testing Service NA合併而消滅，下稱Intertek）執行非原廠汽車零件品質 檢驗工作，而Intertek再將我國外銷至美國之汽車零件品質 檢驗工作，委託上訴人代為執行。又上訴人所提供之勞務係 以CAPA核發零件認證標章之前提要件，而CAPA之認證標章僅 在非原廠汽車零件外銷至美國時始有增加產品價格之實益， 在國內汽車零件市場並無差異，是上訴人所提供之勞務，確 屬「與外銷有關之勞務」，應屬行為時加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款前段所定「與外銷有關 之勞務」；再依上訴人與Intertek間之契約條款可知，上訴 人之報酬係「以美元計算並支付」，相關收入亦有外匯指定 銀行匯款水單在卷可稽，從而依本院98年度判字第470號判
決意旨可知，顯係以「輸出勞務賺取外匯」為目的，是上訴 人所提供之勞務亦兼具「在國內提供而在國外使用之勞務」 性質，應適用行為時營業稅法第7條第2款有關零稅率之規定 等語，求為訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人 部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人所提供者非屬「與外銷有關」之勞 務：上訴人受Intertek委託提供驗證服務，依上訴人提示之 CAPA Manufacturer Contact List，該清冊中受檢驗之營業 人，大部分均設籍於我國境內，是上訴人之勞務於本國境內 提供及於國內使用已然明確，亦無外銷之事實，其主張其勞 務與外銷有關，有擴張解釋行為時營業稅法第7條第2款規定 之虞。㈡上訴人所提供者非屬「在國內提供而在國外使用」 之勞務：上訴人自述其係美商安泰樂股份有限公司之在臺分 公司，其國外總公司接受國外檢驗認證機構委託辦理汽車零 件驗證，再委託上訴人對我國汽車零件製造商提供汽車零件 驗證服務，顯見其勞務係於國內提供並於國內使用，並無「 在國內提供而在國外使用」之事實。且上訴人並未提示資料 ，無法證明其勞務有外銷事實，是上訴人將系爭應稅銷售額 逕自申報為零稅率，漏未報繳營業稅，已有逃漏營業稅之事 實，被上訴人據以核定補徵營業稅，依法自無不合等語，茲 為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件交易之核 心，為國內汽車零件製造商付費給CAPA，而取得CAPA之認證 標籤，只是CAPA之認證標籤委託上訴人執行而已，因此上訴 人提供勞務之代價，是國內汽車零件製造商付費購買製造零 件認證標籤之代價，上訴人所提供之勞務是國內汽車零件製 造商所購入之勞務，是自國外購入，而非外銷，自不屬於「 與外銷有關」之勞務。又本件是否屬於「在國內提供而在國 外使用」之勞務部分，被上訴人依上訴人提示資料查證後， 仍無法證明其勞務有外銷事實，及符合「在國內提供而在國 外使用」之勞務，上訴人將系爭應稅銷售額逕自申報為零稅 率，漏未報繳營業稅，已有逃漏營業稅之事實，被上訴人據 以核定補徵營業稅，當屬於法有據。故將原決定及原處分不 利上訴人部分均予維持，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠上訴人係受Intertek委託，代Intertek在 我國境內對國內汽車零件製造商提供非原廠汽車零件之驗證 服務並受領外匯報酬，性質上應兼具行為時營業稅法第7條 第2款所稱「與外銷有關」以及「在國內提供但在國外使用 」之雙重性質，而有該條零稅率之適用。且上訴人僅係代In tertek提供驗證服務，並無其他「產品」（貨物）之銷售或
促銷行為，被上訴人所稱載有上訴人應為委託人採取必要之 措施，以增加委託人產品銷售量等文字之合約書，並未經上 訴人或委託人正式簽署，故被上訴人不能以此不具法律拘束 力之契約書稿，據以認定本件系爭非原廠汽車零件驗證服務 之性質。㈡原判決就上訴人與Intertek間各自獨立且無經濟 上必然關係之數個契約關係，誤認為相互間存有實質之關連 ，並誤認上訴人向Intertek所收取之服務報酬，實質上係來 自於國內汽車零件業者支付美國合格汽車零件協會之零件檢 驗費用，從而上訴人所提供之勞務在實質上屬於國內汽車零 件製造商向美國輸入勞務性質，顯有違背論理法則與經驗法 則之違誤。㈢上訴人於原審已提示相關資料證明上訴人向In tertek提供勞務之目的係賺取美金外匯，且系爭驗證服務又 僅在美國市場有其經濟上之效益，足證系爭驗證服務亦屬「 在國內提供而在國外使用」之勞務。詎原審認為系爭零件服 務之性質如何，係取決於受驗證零件是否外銷，僅在國內汽 車零件製造商將受驗證零件外銷出口之情況下，系爭驗證服 務始屬營業稅法第7條第2款後段所稱「在國內提供而在國外 使用」之勞務，益證原審適用營業稅法第7條第2款及本院98 年度判字第470號判決意旨顯有不當。㈣被上訴人要求上訴 人提出國內汽車零件製造商外銷相關零件之相關憑證資料， 已逾越司法院釋字第537號解釋所稱「納稅義務人可得支配 範圍」之課稅事證。原審認上訴人得變更他人間契約內容， 進而取得非屬上訴人可得支配範圍之相關課稅基礎資料，以 履行納稅義務人之協力義務，顯有適用司法院釋字第537號 解釋不當之違誤。㈤原判決無視於原處分卷內上訴人訪談國 內汽車零件製造商之訪談紀錄內容，足證受有CAPA驗證標籤 之非原廠汽車零件，僅在美國市場有其特別價值，竟認在美 國市場以外「貼有CAPA標籤之汽車零件的市場交易價格，當 然會因為擁有品管證明而提高」云云，原判決就此重要爭點 有認定事實不依證據、違背證據法則之違誤。
六、本院按：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列 情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：銷售之勞務 係在中華民國境內提供或使用者。....」、「左列貨物或 勞務之營業稅稅率為零……與外銷有關之勞務，或在國 內提供而在國外使用之勞務。」行為時營業稅法第1條、第 4條第2項第1款及第7條第2款定有明文。
㈡查「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營
業稅之納稅義務人。」改制前本院87年7月份第1次庭長評 事聯席會議決議可資參照。是我國營業稅設計本旨係就每 一營業行為交易成立時，購買貨物（或勞務）之營業人為 實際負擔營業稅之納稅義務人，該筆營業稅則由銷方（即 銷售貨物或勞務者）負責代收後報繳國庫，是倘上訴人銷 售之勞務非營業稅法第7條第2款所稱「與外銷有關之勞務 」或「在國內提供而在國外使用之勞務」者，即無零稅率 之適用，自有報繳營業稅之義務。又上訴人自述，其係受 國外客戶委託，提供我國汽車零件製造商所製造汽車零件 之品質檢驗，該等汽車零件係為外銷至美國所需，是上訴 人系爭行為核屬銷售勞務，應無爭議。再者，營業稅法第7 條第2款規定：需為⑴與外銷有關之勞務、或⑵在國內提供 而在國外使用之勞務，二者需具其一者，方有零稅率之適 用。
㈢本件交易模式就國內汽車零件製造商而言，付費予美國CAP A參加會員、購買標籤及支付檢驗費等，美國CAPA委託美商 Intertek執行檢驗工作，美商Intertek委託上訴人執行在 台檢驗工作，上訴人提供勞務給國內汽車零件製造商，美 商Intertek給付報酬予上訴人等情，為兩造所不爭，且為 原審所確認之事實。按契約之真義應探求契約之主要目的 及經濟價值，上開交易模式，實際上就是國內汽車零件製 造商支付檢驗費給美國CAPA，取得製造零件之認證標籤成 為美國CAPA之會員，而美國CAPA所應為之相對給付是提供 零件檢驗並給予認證標籤，而其應為之給付透過契約的方 式來分擔，因之上訴人提供之勞務，就代價之實質支付者 （國內汽車零件製造商）之經濟價值而言，其實質對價為 國內汽車零件製造商支付給美國CAPA之檢驗費，其契約之 主要目的就是取得製造商零件之認證標籤。整個交易的核 心事項，是國內汽車零件商付費給美國CAPA，而取得美國 CAPA之認證標籤，只是美國CAPA之認證標籤委託上訴人執 行而已，因此上訴人提供勞務之代價，是國內汽車零件製 造商付費購買製造零件認證標籤之代價，上訴人所提供之 勞務是國內汽車零件製造商所購入之勞務，是自國外購入 ，而非外銷，自不屬於「與外銷有關」之勞務。依此核認 上訴人不符合行為時營業稅法第7條第2款「與外銷有關之 勞務」，而無零稅率之適用。參諸原審依調查證據之辯論 結果，詳述得心證之理由，經核與卷內證據尚無不合，其 認定事實亦無違反經驗法則及論理法則情事。上訴人主張 其係受Intertek委託，代Intertek在我國境內對國內汽車 零件製造商提供非原廠汽車零件之驗證服務並受領外匯報
酬，而國內汽車零件製造商與CAPA間，或CAPA與Intertek 間之契約關係，性質上屬各自獨立之經濟交易活動云云， 然如上所述，契約之真義應探求契約之主要目的及經濟價 值，上訴人雖受美商Intertek委託契約，執行在台檢驗工 作，但其契約目的是國內汽車零件製造商支付檢驗費予美 國美商，得以取得製造零件之認證標籤成為美國CAPA之會 員。因此上訴人勞務之提供，就國內汽車零件製造商而言 ，係進口勞務，並非汽車零件外銷。是上訴人提供勞務係 因國內營業人進口勞務所衍生，並非外銷貨物，雖上訴人 此部分之收入取自Intertek，但Intertek係受CAPA委託執 行檢驗工作，而上訴人執行受檢驗之營業人，大部分均設 籍於我國境內，可見上訴人該收入雖取自國外營業人，但 明顯轉嫁至國內營業人，該勞務顯無外銷之事實，自無零 稅率之適用。上訴人執其與Intertek之檢驗服務契約，主 張此為獨立契約關係，其所為勞務係與外銷有關之勞務云 云，委不足採。又依我國現行加值型及非加值型營業稅係 多階段銷售稅，縱國內汽車零件製造商將其貼有標籤之產 品外銷，亦應由該外銷貨物之國內汽車零件製造商適用零 稅率，非由外銷貨物當事人以外之上訴人主張前階段交易 為與外銷有關之勞務，是原判決認上訴人提供之勞務，非 屬「與外銷有關」之勞務，核無不合，並無違背論理法則 與經驗法則。
㈣次查上訴人雖有收取美商Intertek支付外匯之事實。然提 供勞務有無零稅率之適用，依上揭營業稅法第7條第2款規 定可知，係以勞務有無外銷、或有無於國內提供而於國外 使用為其判定基準，並非以收入來源是不是由外國營業人 支付或是否以美金計價為判別基準。上訴人主張依本院98 年度判字第470號判決意旨，輸出勞務賺取外匯，係與外銷 有關之勞務等語，認其賺取外匯即屬與外銷有關之勞務云 云，然上訴人並非合於輸出勞務之情形，已如上述，難認 其情形確與該判決意旨相符，且查上訴人所引上揭判決結 果，核認該案營業人勞務提供非有零稅率之適用，而駁回 其上訴確定。是上訴人所引上揭判決僅片面擷取該判決部 分文詞，且與本件情形並不相同，不足為上訴人有利之認 定。
㈤至本件是否屬營業稅法第7條第2項後段「在國內提供而在 國外使用」之勞務。查上訴人係提供勞務予國內汽車零件 製造商，已如上述。上訴人固主張其提供系爭勞務，而國 內汽車零件製造商取得勞務之結果是在國外使用，亦應有 營業稅法第7條第2款後段之適用云云。惟為確認上訴人提
供之勞務是否為「在國內提供而在國外使用」之勞務，參 照司法院釋字第537號解釋意旨及改制前本院36年判字第16 號判例，應由上訴人對此負協力義務及負舉證責任。然經 被上訴人於98年3月16日發函請上訴人提供資料供查證，上 訴人並未提示資料佐證其說，堪認上訴人違反應作為及協 力義務，被上訴人依上訴人提示之資料查證後，無法證明 其勞務有外銷事實，及符合「在國內提供而在國外使用」 之勞務，並無不合。且上訴人迭至原審審理終結前，就上 訴人所提供之勞務，確在國內提供而在國外使用乙節，並 未舉證以實其說，原判決因認被上訴人據以核定補徵營業 稅，當屬於法有據，並無不合。又上訴人在提供認證標籤 之際，向國內汽車零件製造商要求索取相關零件出口憑證 ，應非不可，且上訴人既主張其提供勞務之營業稅稅率為 零，是就此項有利證據如何提出，乃屬上訴人之舉證責任 範圍，茲因上訴人並未舉證以實其說，被上訴人依上訴人 提示資料查證後，認無法證明上訴人上揭主張為真，而為 上訴人不利之認定，核與司法院釋字第537號解釋意旨無違 。原判決並無認上訴人得變更他人間契約內容，進而取得 非屬上訴人可得支配範圍之相關課稅基礎資料之情事，上 訴人此項主張，亦顯屬其主觀誤解，不足採信。 ㈥再查原判決經審酌原處分卷內上訴人訪談國內汽車零件製 造商之訪談紀錄內容，業已說明依其等於被上訴人約詢時 之陳述及說明，均指CAPA標籤在市場上有其特定之價值， 但市場上價值是交易來決定，所謂「如果是美國買家，有 貼CAPA標籤者可以取得較好的價格，如果賣給其他地區國 家即無差別」只是單純從CAPA標籤發行使用地來說明，然 而CAPA標籤是一種美國市場的品管證明，而美國汽車行銷 全世界，CAPA標籤同樣的也在全世界受到認同，貼有CAPA 標籤之汽車零件的市場交易價格，當然會因為擁有品管證 明而提高，這是一個公平競爭市場所導致的必然結果，所 以上訴人此部分之陳述，亦不足使原審為上訴人有利之認 定等語。經核原審對於上揭證人之陳述及說明，僅係就其 等主觀上所認知對於CAPA標籤在發行使用地之觀點加以說 明，然以美國汽車行銷全世界，為眾所皆知，是該貼有CAP A驗證標籤之非原廠汽車零件之汽車，自有提高其交易價值 之論述，已詳為敘明上訴人此項主張不可採之理由，核與 經驗法則及論理法則均屬無違，上訴人認原判決就此重要 爭點有認定事實不依證據、違背證據法則之違誤云云，係 屬其一己主觀之見，難謂原判決有違背法令之情形。 ㈦至上訴人主張其並無其他「產品」（貨物）之銷售或促銷
行為，被上訴人所稱載有上訴人應為委託人採取必要之措 施，以增加委託人產品銷售量等文字之合約書，並未經上 訴人或委託人正式簽署，故被上訴人不能以此不具法律拘 束力之契約書稿，據以認定本件系爭非原廠汽車零件驗證 服務之性質云云，惟原判決肯認原處分否准上訴人系爭銷 售勞務零稅率之申報，乃在於上訴人提供勞務之代價，是 國內汽車零件製造商付費購買製造零件認證標籤之代價， 是認該勞務，是自國外購入，而非外銷，不屬與外銷有關 之勞務。至上訴人上揭爭執部分，並非原判決採認為上訴 人不得適用零稅率之理由，核與原判決結論無涉，上訴人 自不得據此主張原判決有違背法令情事。
㈧上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄， 為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 6 月 3 日 書記官 賀 瑞 鸞
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