最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1046號
上 訴 人 資誠企業管理顧問股份有限公司
代 表 人 薛明玲
訴訟代理人 蔡朝安 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5
月27日臺北高等行政法院99年度訴字第152號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人依「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」（88年 更名為華僑及外國人投資證券管理辦法）第6條規定，於民 國86年11月10日向被上訴人申請為英商ING-霸菱證券股份有 限公司（ING Baring Securities Limited，下稱ING-霸菱 公司）之在臺納稅代理人，經被上訴人以86年11月19日（86 ）財北國稅資字第86194759號函核准在案。嗣ING-霸菱公司 於90年10月12日將持有之亞洲水泥股份有限公司及遠東紡織 股份有限公司股票股利（取得日期84年7月20日、85年6月22 日及87年6月30日）合計新臺幣（下同）38,594,160元放棄 緩課，被上訴人以上訴人未代ING-霸菱公司辦理結算申報， 乃依查得資料核定ING-霸菱公司90年度所得額38,594,160元 ，應補稅額7,718,832元；並以上訴人為納稅代理人核發送 達稅單。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決 駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依稅捐稽徵法第50條、第35 條第1項及第38條第1項暨所得稅法施行細則第61條規定，被 上訴人於本件係以上訴人屬納稅代理人身分而應依所得稅法 施行細則第61條負繳納稅款之責，於行政救濟程序中所繳納 之稅款亦以上訴人名義繳納，是上訴人對原處分之訴之利益 ，自不因繳納稅款而喪失，而與該稅款實際由何人負擔無涉 ，上訴人對原處分認定上訴人為納稅代理人而須繳納稅款， 仍具有訴之利益，於繳款後自得續為行政救濟程序。㈡依行 為時「外國人投資條例」第4條第1項、第8條第1項、第13條 第4項、「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第10條、 財政部證券管理委員會85年1月25日（85）台財證（四）第1 2695號函及上訴人與ING-霸菱公司間委任關係，可知上訴人 代理申報納稅之範圍，僅限於「美商大通銀行臺北分行受託
保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」之證券投資，而 不包括ING-霸菱公司在我國境內之其他投資活動，故ING-霸 菱公司另於90年10月12日放棄緩課之股票，實非上訴人之代 理範圍，自無從命上訴人對該投資所生稅款負責，另依財政 部80年6月27日台財證（四）字第01324號函、獎勵投資條例 第13條、88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條 、第17條、行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第15 條及財政部89年7月26日台財稅字第0890454416號函可知， 在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東所持有之緩 課股票如欲交付集中保管，則應由發行公司填報送存集保年 度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，方得為之，則ING-霸 菱公司於90年10月12日放棄緩課之股票，與上訴人代理申報 之投資專戶無涉。㈢依本院95年度判字第288號判決所示， 可知ING-霸菱公司於行為時係認其對於系爭亞洲水泥股份有 限公司及遠東紡織股份有限公司之股票投資享有免稅之權利 ，自無就此投資委任納稅代理人之可能，且依本件復查程序 中經濟部投資審議委員會（下稱投審會）函復內容，亦可證 系爭股票投資自始未委有納稅代理人，被上訴人如主張系爭 稅款在上訴人代理申報之範圍，應由其負舉證責任，而非僅 以納稅代理書之記載為據。再者，被上訴人於復查程序中改 以上訴人為納稅代理人，而對上訴人重為核定補徵本件稅款 ，亦已逾越稅捐稽徵法第21條之核課期間。㈣縱認本件確屬 上訴人代理申報納稅之範圍，惟若得按上訴人所出具之「外 國法人投資證券申報納稅代理書」，即得將公法上之納稅義 務轉嫁由納稅代理人承擔，恐有違反租稅法律主義、不當聯 結禁止原則及比例原則等語，為此請求判決撤銷原處分（含 復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依所得稅法第73條第1項、行為 時所得稅法施行細則第60條第2項、華僑及外國人投資證券 管理辦法第1條、第6條及申請納稅代理人之「外國法人投資 證券申報納稅代理書」承諾事項第1點可知，本件上訴人以 受託代理並負責ING-霸菱公司在中華民國境內依稅法規定申 報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰為由，向被 上訴人申請核發「外國法人投資證券申報納稅代理書」，上 訴人對「投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰」採概括負責， 該申請函內容並未限縮範圍僅及於投資專戶，而不及於其他 投資，被上訴人86年11月19日財北國稅資字第96194759號核 准函，亦明文准予受理上訴人代理ING-霸菱公司之申報納稅 代理人在案。ING-霸菱公司對上訴人之授權書清楚載明「as our true and lawful Tax Agent」，該授權書已表明納稅
代理之意旨，特別指出依投資法規之納稅代理規定，並經我 國駐外機構簽證，報經被上訴人核准，至此，上訴人為ING- 霸菱公司納稅代理人之法定要件已然具足。故納稅代理人所 承諾者，係包括其所代理之外國法人凡因投資證券行為，所 發生一切稅捐及罰鍰之申報與繳納責任。其承諾之效力及於 一切投資證券有關之稅捐，並未特定或限縮投資證券行為之 範圍。縱投審會函復尚無系爭股票投資保管之帳戶編號及該 帳戶之稅務申報代理人之相關資料，亦無法據以認定本件納 稅代理之關係不存在。是以，ING-霸菱公司放棄緩課系爭股 票股利而漏未申報，被上訴人以上訴人為納稅代理人核發送 達稅單，自無違反禁止不當結合原則。㈡ING-霸菱公司對大 通銀行授權文字為「file tax returns and make（but not guarantee）tax payments」，中文翻譯為「提出稅捐申報 及繳納（並非擔保）稅款」，授權書既指出「並非擔保」之 責任界限，且未報經被上訴人核准成為納稅代理人，與「納 稅代理人」之法律規定不符。另依財政部81年5月9日台財稅 第810787139號函釋，系爭緩課股票轉讓原因發生日期為90 年10月12日，90年11月10日前辦理申報納稅，本件係未申報 案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之核課期間為7 年，至97年11月10日屆滿，系爭核定稅額繳款書於97年10月 24日送達，自無逾核課期間情事。㈢被上訴人以上訴人未代 ING-霸菱公司辦理申報納稅，依查得資料核定該公司90年度 所得額38,594,160元，並以上訴人為納稅代理人核發送達稅 單，並無違誤，況本案ING-霸菱公司已依復查決定繳款書完 納稅款，並不生公法上納稅義務轉嫁由納稅代理人負擔乙事 等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠所得稅法施行細則 第60條第2項規定，經稽徵機關核准之代理人，其義務係為 委託人就其所獲取非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得 ，代理申報及繳納。在此規範下，納稅義務人仍為委託人， 納稅代理人則僅負有代理申報繳納之程序法上義務，考其立 法目的應在於稽徵之便利。惟當發生所得稅法施行細則第61 條所規定之「未依規定期間代理申報納稅」之事由時，則由 代理人「負責繳納之」，使納稅代理人對於在我國境內無固 定營業場所及營業代理人之納稅義務人所應負擔之稅捐債務 負責，其制度目的是在無法對於本來的納稅義務人徵收全部 或部分稅捐時，則以納稅代理人作為第二次納稅義務人，使 其補充負擔本來納稅義務人之納稅義務，以確保稅捐之徵收 。惟此種第二次納稅義務人與原納稅義務人間就系爭公法上 債務之法律責任如何？雖各該義務人發生債務之法律原因並
不相同，但均應就同一稅捐給付負擔全部給付責任，相對於 稽徵機關，則僅能受領一次清償，故符合連帶債務之性質， 應認原納稅義務人與第二次納稅義務人之間成立不真正連帶 債務關係。㈡又提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要， 即具有爭訟之利益為前提，倘當事人所受之損害嗣後已不存 在，或縱經審判之結果，亦無從補救，即無進行爭訟而為實 質審查之實益。依本院90年6月份庭長法官聯席會議決議意 旨，權利保護必要要件之存在，包括是否誤用訴訟程序，致 無法達成請求權利保護之目的；上訴人之損害是否已不存在 ；上訴人之請求法律上已無從補救或並無實益等等，均為法 院進行實體審查之前提，不論訴訟進行程度如何，法院均應 依職權予以調查，倘上訴人不具權利保護之必要，即應以判 決予以駁回。則系爭課稅處分之法律效果為上訴人與其委任 人即ING-霸菱公司對於系爭應納稅款之公法上債務具有不真 正連帶債務人之性質，故被上訴人僅受領一次完整之給付， 該課稅處分之規制效力即告解消，上訴人或ING-霸菱公司均 不致再因該課稅處分而受到不利之影響。經查，系爭稅款已 經ING-霸菱公司於98年8月24日完納，上訴人並於原審法院 自承「英商ING-霸菱證券股份有限公司之所以願意把錢給我 們去繳，因其認定與我們無關，擔心我們告其損害賠償。」 ，亦即ING-霸菱公司也不爭執其為原來之納稅義務人而如數 完納系爭稅款，則本件系爭之程序標的所表彰之公法上債務 業已清償完足，不論上訴人是否為ING-霸菱公司於系爭投資 項目之納稅代理人，上訴人均不致受有何等權益之損害，上 訴人自無提起撤銷之訴之法律上利益。㈢被上訴人雖以上訴 人為納稅代理人寄發稅單，惟並未因而使原納稅義務人ING- 霸菱公司卸免其原始之納稅義務，ING-霸菱公司於復查決定 作成後所繳納之稅款，應認係屬為自己而完納；至將來是否 再有類似之核課損及上訴人法律上之利益，上訴人非不得另 行提起行政救濟藉資保障，殊無可能於本件進行預防之爭訟 。綜上，系爭課稅處分已因納稅義務人ING-霸菱公司完納稅 捐而解消其效力，上訴人不致因該課稅處分而受到何等損害 ，自無提起本件訴訟之實益。本件訴訟欠缺權利保護之必要 ，為無理由等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決先以ING-霸菱公司已繳納稅款，認 上訴人欠缺權利保護必要而駁回上訴人之訴，足見原判決未 審究上訴人是否為ING-霸菱公司之納稅代理人，上訴人有無 收受繳款書之權限，非無疑義；原判決卻又認定被上訴人以 上訴人為ING-霸菱公司之納稅代理人寄發稅單合法，顯有判 決不適用法規及理由矛盾之違背法令。㈡原判決以ING-霸菱
公司（納稅義務人）與上訴人（納稅代理人）對於系爭稅款 為不真正連帶債務人，系爭稅款縱以上訴人名義繳納，亦應 認為係ING-霸菱公司為自己而完納，然系爭稅款處分之相對 人為上訴人，而非ING-霸菱公司，縱系爭稅款實際上由ING- 霸菱公司繳納，亦僅屬私法上之代償關係，並不足以動搖系 爭稅款處分之相對人為上訴人之本質，原判決顯將私法上之 代償關係與公法上之稅捐債務關係混為一談，而有判決適用 法規不當之違背法令。況上訴人如非系爭投資之納稅代理人 ，則被上訴人以上訴人為納稅代理人寄發稅單即非合法，將 不生送達效力，ING-霸菱公司或上訴人縱已完納稅款，依法 均得請求返還，上訴人當具訴之利益，原判決未見於此，亦 有判決不適用法規之違背法令等語，為此請求廢棄原判決， 撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
六、本院查：
㈠按對於行政處分提起撤銷訴訟之目的，在於解除行政處分的 規制效力，是以行政處分之規制效力如果存在，原則上即有 提起撤銷訴訟之實益。又行政處分之執行與其規制效力之存 續係屬兩事，已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存 在，且有回復原狀之可能者，行政法院仍應准原告提起撤銷 訴訟以為救濟，除非行政處分已執行，且無回復原狀之可能 ，或行政處分規制效力已因法律上或事實上之原因而消滅， 始認其欠缺提起撤銷訴訟之實益，而於原告有即受確認判決 之法律上利益時，許其依法提起確認該行政處分違法訴訟。 此綜觀行政訴訟法第4條、第6條、第196條之規定意旨自明 。
㈡次按所得稅法施行細則第60條：「（第1項）納稅義務人依 本法第72條第2項規定委託代理人代為申報納稅者，應由代 理人出具承諾書，送請該管稽徵機關核准後，依本法代委託 人負責履行申報納稅義務。（第2項）非中華民國境內居住 之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營 利事業，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法 自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境 內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責 代理申報納稅。」；第61條規定：「本法第72條第2項、第 73條第2項及本細則第60條第2項規定受委託之代理人，未依 規定期間代理申報納稅者，稽徵機關應依本法第79條規定， 核定納稅義務人之所得額及應納稅額，通知其負責繳納之。 」準此，經稽徵機關核准之代理人，其義務係為委託人就其 所獲取非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，代理申報 及繳納。在此規範下，納稅義務人仍為委託人，納稅代理人
則僅負有代理申報繳納之程序法上義務。惟納稅代理人如「 未依規定期間代理申報納稅者」，則由稽徵機關通知該代理 人「負責繳納之」，即以作成行政處分之方式，使納稅代理 人對於在我國境內無固定營業場所及營業代理人之納稅義務 人所應負擔之稅捐債務負擔補充繳納之責任，以確保稅捐之 徵收。此種補充納稅義務與原納稅義務之法律依據雖不相同 ，但均應就同一稅捐給付負擔全部給付責任，相對於稽徵機 關，則僅能受領一次清償，故類似於連帶債務之性質，應認 原納稅義務人與補充納稅義務人就該稅捐債務對於稽徵機關 成立不真正連帶債務關係。而觀諸原審卷第297頁所附本件 「納稅代理人代理申報營利事業所得稅未申報核定稅額繳款 書」之記載，除載有納稅代理人為本件上訴人以外，並同時 載明納稅義務人為ING-霸菱公司，並註記納稅義務人或納稅 代理人逾期繳納時，加徵滯納金、利息之計算方式；及納稅 義務人或納稅代理人有所不服時，均得提起行政救濟（並教 示其期間）。足徵系爭課稅處分對於本件納稅義務人ING-霸 菱公司與納稅代理人即上訴人，課予相同之繳納責任，益見 渠等間具有不真正連帶債務人之關係。此為原判決合法確認 之事實。本件納稅義務人ING-霸菱公司與納稅代理人即上訴 人既然同為系爭課稅處分之相對人，則其中一人繳納系爭稅 款（課稅處分已執行），無論其係以自己或另一人之名義， 固均使系爭稅捐債務因受清償而歸於消滅，惟課稅行政處分 之規制效力仍然存在（否則稽徵機關受領稅款之給付後，豈 不因行政處分效力不復存在而變成不當得利？），且由於稽 徵機關係受領金錢給付，非不能回復原狀，課稅行政處分之 相對人自得提起撤銷訴訟以為救濟。然原判決卻謂系爭課稅 處分已因納稅義務人ING-霸菱公司完納稅捐而解消其效力， 上訴人不致因該課稅處分而受到何等損害，自無提起本件撤 銷訴訟之實益云云，似對行政處分之執行與其規制效力之存 續有所混淆，並將課稅處分所表彰之公法上債務因清償而消 滅誤解成課稅處分之效力亦隨之解消，容有未洽。 ㈢綜上所述，原判決以上訴人提起本件撤銷訴訟欠缺權利保護 之必要為由，駁回其訴，既有未洽，上訴人聲明將之廢棄， 即為有理由；又因系爭事實尚未臻明確（包括上訴人是否為 ING-霸菱公司於系爭投資項目之納稅代理人？上訴人所出具 之「外國法人投資證券申報納稅代理書」之內容如何，是否 可以作為將公法上之納稅義務轉嫁由納稅代理人承擔之依據 ？被上訴人於復查程序中改以上訴人為納稅代理人，而對上 訴人重為核定補徵系爭稅款，是否已逾越稅捐稽徵法第21條 規定之核課期間？），本院尚無從為法律上之判斷。爰將原
判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 劉 介 中
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 6 月 27 日 書記官 邱 彰 德
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