最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1042號
上 訴 人 林宗鐸
訴訟代理人 賴玉梅 律師
周福珊 律師
王嘉斌 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 李紋萱
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年4月29日臺
北高等行政法院99年度訴更一字第11號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父林禎醮於民國85年10月5日死亡，上訴人及其 他繼承人於86年3月17日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定 遺產總額新臺幣（下同）673,146,307元，遺產淨額412,031 ,475元，應納稅額191,348,952元在案。嗣被上訴人於列管 期間勘查原免稅農地，查獲坐落原臺北縣新莊市○○○段11 8之4地號（下稱系爭農地）未繼續作農業使用，乃函請上訴 人限期恢復作農業使用，惟上訴人未於期限內恢復作農業使 用，遂減除原免徵遺產稅之繼續經營農業生產系爭土地價值 全數（下稱農地扣除額）246,267,000元，重新核定遺產淨 額658,298,475元，補徵應納稅額123,133,500元。上訴人不 服，申請復查，經被上訴人以94年9月8日北區國稅法二字第 0940004858號復查決定書（下稱原處分）決定駁回，未獲變 更，上訴人仍表不服，依法循序提起本件行政訴訟。經原審 法院以96年4月12日95年度訴字第1673號判決：原處分及訴 願決定均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院以98年12 月31日98年度判字第1527號判決廢棄原判決，發回原審法院 更為審理；案經原審法院以99年度訴更一字第11號判決駁回 上訴人之訴。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭土地因地勢低窪，政府排水設施未改 善，淹水問題嚴重，自88年第2期作開始，種植之蓮藕亦無 法存活，此係因淹水之不可抗力所致，非屬不作農業使用， 況被上訴人限期上訴人恢復農用之期間，又逢納莉颱風來襲 ，積水益加嚴重，屬不可抗力而無法恢復農用，自不得補徵 系爭遺產稅額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復
查決定）。
三、被上訴人則以：被繼承人林禎醮於85年10月5日死亡，依規 定系爭農地應於繼承事實發生日起算5年內繼續經營農業， 即90年10月5日前必須受繼續經營農業生產之限制，始得享 受稅捐免稅之優惠。然系爭農地於列管期間未繼續作農業使 用，亦未於期限內恢復作農業使用，況被上訴人放寬期限至 91年2月1日第2次複勘，距納莉颱風（90年9月16日至90年9 月18日）襲臺，期間相隔5個多月，系爭農地仍未恢復農作 ，顯與納莉颱風無關。而被上訴人依規定補徵遺產稅，並於 91年3月7日送達繳款書予上訴人後，上訴人始種植筊白筍， 惟已逾被上訴人限期恢復作農業使用之時間等語，資為抗辯 ，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「左 列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……6、遺產中 之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經 營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該 土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為 行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。次按「本 辦法依農業發展條例第39條第3項規定訂定之。」「農業用 地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業 使用：1、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育 使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事 由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」為農業用地作農 業使用認定及核發證明辦法第1條及第5條第1款所規定。又 「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部 核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經 營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅 滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不 在此限。1、因農業生產或政策之必要而休閒者。2、因地區 性生產不經濟而休耕者。3、因公害污染不能耕作者。4、因 灌溉、排水設施損壞不能耕作者。5、因不可抗力不能耕作 者。」為平均地權條例第26條之1第1項規定甚明；又「繼承 日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例 修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修 正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次 查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於 其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」「遺 產土地是否符合農業發展條例第31條（現行法第38條）所稱 之『繼續經營農業生產』一節……建議參酌有關法令規定， 依下列原則視實際情形認定之：（1）農地閒置不用，又無
平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營 農業生產。（2）農地已變更使用，不符合非都市土地使用 管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬 不繼續經營農業生產。（3）無前述兩情形者，推定為繼續 經營農業生產……是以農業用地如有前述第（1）、第（2） 點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」為財政部89年 10月30日台財稅字第0890457780號及79年5月31日台財稅字 第790082761號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權 責，就農地免稅案件適用之事實認定及相關事宜，所為之指 示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案 件自得援用。（二）查上訴人之父即被繼承人林禎醮於85年 10月5日死亡，上訴人及其他繼承人於86年3月17日辦理遺產 稅申報，經被上訴人核准依行為時遺產及贈與稅法第17條第 1項第6款規定，認列系爭臺北縣新莊市○○○段118之4地號 農地扣除額246,267,000元，並列管5年，列管期限至90年10 月5日，故系爭農地應於繼承事實發生日起算5年內繼續經營 農業，即90年10月5日前必須受繼續經營農業生產之限制， 始得享受稅捐免稅之優惠。被上訴人於列管期間89年11月9 日會同臺北縣新莊市公所及新莊地政事務所勘查，查獲上開 農地積水未作農業使用等情，為兩造所不爭，並有遺產稅農 業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片附卷可稽 (見原處分 卷第6-13頁)。又本件符合財政部89年10月30日台財稅字第 0890457780號函釋意旨，被上訴人乃於90年9月19日以北區 國稅二第90041530號函請上訴人於90年10月14日前恢復農業 使用，並於91年2月1日會同臺北縣新莊市公所第2次複勘， 系爭農地遍佈布袋蓮仍未恢復作農業使用各情，有被上訴人 90年9月19日北區國稅二第90041530號函及遺產稅農業用地 繼續自耕實地複勘報告表附卷可按（見原處分卷第19、13頁 ），且有林務局農林航空測量所88年10月13日、89年10月11 日及90年11月29日拍攝之航照圖可參 (見原審卷第123-125 頁)，此等事實堪以憑認。（三）遺產中之農業用地及其地 上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣 除其土地及地上農作物價值之全數，但該土地如繼續供農業 使用不滿5年者，應追繳應納稅賦，此觀上揭行為時遺產及 贈與稅法第17條第1項第6款規定自明；是農業用地自遺產總 額中扣除，該農業用地應於5年內繼續經營農業，係指繼承 事實發生日起算5年內必須受繼續經營農業生產之限制。是 稅捐稽徵機關於列管期間5年內皆可會勘，以查明該農地有 無繼續供農業使用。上訴人雖主張被上訴人限期恢復耕作之 期限已在列管期限即90年10月5日之後，並非適法乙節；惟
系爭農地於「列管期間內」，業經被上訴人於89年11月9日 會勘發現未繼續作農業使用之事實，是經通知限期恢復作農 業使用，所定恢復農業使用之期限，放寬至列管期限之後， 係有利於上訴人，尚難指為違法。上訴人該部分主張，尚有 誤解。（四）再查，證人即臺北縣新莊市公所建設科科長陳 進謙於原審法院前審96年2月6日行準備程序時證稱：「（問 ：本案系爭農地若有填土，且作抽水的動作，是否可以繼續 耕作？）若經過合法的填土，並將淹水的情況排除，是可以 繼續耕作的。」等語（見原審法院前審卷第86頁）。可見， 系爭農地經過填土及改善淹水情況後，仍可耕作。又系爭土 地屬91年期防洪拆遷安置方案細部計畫之行政區，並無限制 不得開挖或改良土壤之規定，有臺北縣政府城鄉發展局99年 4月16日北城開字第0990294350號函附卷可徵 (見原審卷第 127頁)。準此，系爭農地係「新莊都市計畫書（第1次通盤 檢討）」劃設之「農業區」內土地，於農業區內從事農業耕 作及農業相關設施並無違反都市計畫，農地填土係屬農地改 良範圍，上訴人就系爭農地，若發現有不利於農作之因素， 當可據以為農地改良之措施，而上訴人不於管制之5年期間 內，依上揭平均地權條例施行細則第12條規定申請農地改良 驗證，以恢復農業使用，卻主張系爭農地地勢低漥、田間淹 水，不能繼續經營農業生產，顯係上訴人未善盡其能力改善 所致，核已喪失農業用地免稅之資格，自應負被追繳稅款之 責。（五）再查，被上訴人檢具系爭農地之地籍圖（見原審 法院前審卷第146頁），及舉證其緊鄰土地，於89年至90年 間供農業使用情形，益證89年至90年間系爭農地附近土地並 無淹水、排水未改善等不可抗力致不能耕作之情事。又農業 經營在於農地所有權人，基於農業經營理念，應依農地自然 環境、土壤狀況採有利於農作種類為之，此可自系爭農地原 種植水稻，84年至88年間改種蓮藕即明，至於嗣後若因農地 狀況改變，非不可改植有利於水生環境之植栽，如菱角、水 耕蔬菜等，此由前述相鄰地號土地種植農作物種類多樣可證 ，則上訴人本可自行改善系爭農地之環境及土壞狀況後，選 擇適合之農作種類耕作，尚難認系爭農地係不可抗力所致無 法耕作。另證人即系爭農地鄰近居民林良雄雖於原審法院前 審行準備程序時到庭之證詞，只是說明系爭農地淹水狀況， 不能據以證明系爭農地係不可抗力致無法耕作，尚難執為有 利於上訴人之認定。（六）復依下水道法第1條、第2條第1 款及第2款規定，雨水下水道之施設目的，係為處理排水區 域內之雨水而設之公共及專用下水道，非供農田灌溉使用自 明。則新莊市○○○○道工程與系爭農地之灌溉排水系統顯
然無關。又依臺灣省桃園農田水利會96年3月20日桃農水管 字第0960002699號函復略以：「系爭農地旁該會管理之草埤 圳灌排水路並無損壞情形，且該會每年均進行浚渫工程維持 該水路暢通。」等語（見本院98年度判字第1527號卷第43頁 ），是系爭農地並無因灌溉、排水設施損壞不能耕作之事由 。又本案情形與行政院農業委員會90年11月12日農企字第90 0159023號函釋之案情不同，無從比附援引。是上訴人此部 分之主張，尚非可採。（七）上訴人另主張被上訴人限期恢 復農用之期間，卻逢納莉颱風過境，系爭農地發生嚴重水患 ，排水又未改善之情形下，根本無法恢復農作，屬不可抗力 之情形云云。惟據中央氣象局網站發布之氣候統計資料（見 本院98年度判字第1527號卷第46-47頁）。上述統計資料顯 示90年10月至91年2月間，各月之日平均降雨量均小於3毫米 ，亦不致造成淹水情況。況被上訴人91年2月1日第2次複勘 ，距納莉颱風襲臺，期間相隔5個多月，系爭農地仍未恢復 農作，顯與納莉颱風無關。次查系爭農地緊鄰土地，即同段 130-9地號（在地籍圖之K位置）及130-10地號（在地籍圖之 B位置）該2筆土地前經臺北縣政府農業局會同新莊市公所等 相關單位，於90年10月3日實地勘查，查勘日期在納莉颱風 襲臺後15日，亦足證該地區並無淹水情況，否則如何實地勘 查。另88年至90年間上訴人本可依行為時農業發展條例第39 條及農業用地作農業使用證明辦法第7條（現行法第5條）規 定，就系爭農地有無不可抗力不能耕作之事由，向臺北縣政 府申請農業用地作農業使用證明，其怠於行使，臺北縣政府 無從判定，自屬上訴人之過失。再者，被上訴人補徵遺產稅 繳款書送達上訴人後，系爭農地嗣於91年4月4日經臺北縣政 府現勘狀況係種植筊白筍，並核發農業使用證明書，益證系 爭農地並非不能恢復作農業使用。是故，上訴人未種植之理 由，並非源於不可抗力之因素，而係在於上訴人之積極不作 為，要堪認定。（八）上訴人另主張系爭農地週遭土地之填 土行為，均係非法傾倒廢土，無一係合法之農地改良，上訴 人亦曾陳請主管機關管制非法傾倒廢土，益證上訴人一直以 各種管道尋找解決系爭農地淹水之問題，絕無閒置不用乙節 。惟查上訴人提示之證物，核與系爭農地未種植之理由，是 否源於不可抗力之因素，並無直接關連，尚難憑採。從而， 系爭農地經被上訴人於89年11月9日及91年2月1日2次勘查， 均未恢復作農業使用，已如前述，上訴人未繼續經營農業生 產事證明確。上訴人雖在91年3月間新植筊白筍，經臺北縣 政府及新莊市公所於同年4月4日會勘，取得臺北縣政府核發 農業用地作農業使用證明，惟已逾被上訴人所令恢復作農業
使用期限。系爭農地列管期間既有未繼續作農業使用之事實 ，核已喪失農業用地免稅之資格，被上訴人依首揭遺產及贈 與稅法第17條第6款但書規定，就系爭農地依法追繳應納遺 產稅123,133,500元，並無不合。上訴人所訴各節，均非可 採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不 合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果 不生影響，無庸一一論列。以及上訴人請求向內政部營建署 北區工程處調取「新莊市○○○○道工程」卷宗，並函請臺 灣省水利技師公會鑑定系爭農地之淹水原因為何？與上開新 莊市○○○○道工程有無因果關係等事項，因新莊市○○○ ○道工程與系爭農地之灌溉排水系統顯然無關。系爭農地並 無因灌溉、排水設施損壞不能耕作之事由，已如前述，故無 調閱卷宗及鑑定之必要。上訴人另請求臺灣省水利技師公會 鑑定系爭土地如以填土方式改善土地淹水情形，則有何土方 來源？所需土方數量為何？工程價格若干等事項，因系爭土 地現況已改變，為上訴人所是認，且經對照林務局農林航空 測量所91年10月4日拍攝之航照圖結果，上訴人91年3月間所 種植筊白筍面積，僅為系爭土地之2分之1，上訴人未經填土 整治即得種植。又土方來源、數量及工程價格核與不可抗力 係指天災、地變、戰禍等非當事人個人之因素所造成者，尚 有未合。故無函查及鑑定之必要。
五、本院按：（一）上訴意旨主張：新莊市○○○○道工程與系 爭農地積水狀況是否有關，係事實問題而非法律問題，原審 法院未予調查，遽以下水道法中所稱之「下水」指排水區域 內之雨水、家庭污水及事業廢水，即認定系爭農地淹水與雨 水下水道系統無關，顯有判決適用法規錯誤、判決理由不備 及理由矛盾之違誤云云。經查，被上訴人提出之臺灣省桃園 農田水利會96年3月20日桃農水管字第0960002699號復函略 以：「系爭農地旁本會管理之草埤圳灌排水路並無損壞情形 ，且本會每年均進行浚渫工程維持該水路暢通……。」等語 ；又依被上訴人所檢具之系爭農地之地籍圖，其緊鄰土地於 89年至90年間供農業使用情形，足證該期間系爭農地附近土 地並無淹水、排水未改善等不可抗力致不能耕作之情事。又 查內政部營建署北區工程處96年1月16日營屬北北字第09631 00198號復函略以：「有關本處代辦新莊市○○○○道工程 設施，查施工原因係改善中原路區域排水，使本下水道工程 排入二省道系統與該排水系統形成一整體係。經查本工程施 工期間（90年8月21日至91年9月5日）此路段並未有發生淹 水情況。」等語，足證該雨水下水道施作工程於91年9月5日
始完工，施作工程期間自無法發揮下水道排放功能之理，因 此上訴人主張系爭農地之積水狀況與內政部營建署施作於中 原路中信街口至中原路中平路向西224公尺之「新莊市○○ ○○道工程」有關，故其91年3月間得種植筊白筍，係因「 新莊市○○○○道」施作後，系爭農地之積水狀況已有改善 所致，顯與事實不符。又雨水下水道之施設目的，依下水道 法第1條、第2條第1款及第2款規定，係為處理排水區域內之 雨水而設之公共及專用下水道，非供農田灌溉使用自明，且 系爭農地之灌溉、排水係屬臺灣省桃園農田水利會管理之草 埤圳灌排水系統，則新莊市○○○○道工程與系爭農地之灌 溉排水系統顯然無關。再對照上開林務局農林航空測量所86 年8月14日及91年10月4日拍攝之航照圖，系爭農地之地貌並 無不同，上訴人因系爭農地在此地貌下種植蓮藕而獲認定為 農業用地自遺產總額中扣除，今在同一地貌下未種植農作物 ，即不能以其地勢低漥淹水之不可抗力而主張不能耕種等情 ，業經被上訴人敘述甚詳，核與卷內證據資料相符，原判決 據以認定系爭農地淹水與新莊市○○○○道工程無關，並指 明上訴人聲請向內政部營建署北區工程處調取「新莊雨水下 水道工程」卷宗，並將上開工程卷宗檢送臺灣省水利技師公 會，鑑定系爭農地列管期間因淹水未能繼續作農業使用，與 該下水道施作工程有無因果關係，即無必要，經核原判決已 詳述其所憑之證據及得心證之理由，並無上訴意旨所稱判決 有適用法規錯誤、判決理由不備及理由矛盾之違誤。是以上 述上訴意旨，難認有理。（二）上訴人復主張：系爭農地淹 水之原因乃不可歸責於上訴人之原因所致，自屬不可抗力， 原判決以上訴人未善盡改良農地而謂本件系爭農地淹水無法 耕作之原因非為不可抗力，已有適用法則不當之違誤乙節。 經查：平均地權條例第26條之1第1項但書第5款所定「因不 可抗力不能耕作」，係指因不可抗力而致農地長期或永久不 能耕作，如僅因災害致一時不能耕作，災害過後即可排除災 害而回復耕作者，尚難謂合於「因不可抗力不能耕作」之要 件。本件上訴人以其地勢低窪致積水而無法耕作，此種情形 得以加強排水而改善。查系爭農地旁臺灣省桃園農田水利會 管理之草埤圳灌排水路並無損壞情形，且每年均進行浚渫工 程維持該水路暢通，業經該會函覆在案，已如上述，足見上 訴人並非無法排水而達到不能耕作之情形。又查系爭農地嗣 於91年4月4日經臺北縣政府現勘狀況係種植筊白筍，並核發 農業使用證明書，益證系爭農地並非不能恢復作農業使用。 是以原判決認上訴人未種植之理由，並非源於不可抗力之因 素，而係在於上訴人之積極不作為，依上開說明，核無不合
。上訴意旨仍執上詞加以爭執，無非係其主觀歧異之見解， 尚難以此遽認原判決有適用法規不當之違誤。（三）另查， 農業經營在於農地所有權人，基於農業經營理念，應依農地 自然環境、土壤狀況採有利於農作種類為之，此可自系爭農 地原種植水稻，84年至88年間改種蓮藕即明，至於嗣後若因 農地狀況改變，非不可改植有利於水生環境之植栽，如菱角 、水耕蔬菜等，此由系爭農地相鄰地號土地種植農作物種類 多樣可證，則上訴人本可自行改善系爭農地之環境及土壞狀 況後，選擇適合之農作種類耕作，尚難認系爭農地係不可抗 力所致無法耕作等情，業經原判決詳述其得心證理由，並敘 明上訴人請求鑑定非屬必要，核與經驗及論理法則無違。故 上訴人仍以：其曾聲請由專業水利技師鑑定，系爭農地如以 填土方式作農業改良時，該項工程所需之費用為何？其是否 確實可行？自與原判決所認定「系爭農地地勢低漥、田間淹 水，不能繼續經營農業生產，顯係上訴人未善盡其能力改善 所致」之結果是否有理由息息相關，原判決未予調查，逕謂 無調查之必要，顯有判決理由不備及矛盾之違誤等語，指摘 原判決違誤，係就原判決已審酌及判斷之事項，再事爭執， 自無足取。（四）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無 違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢 棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 劉 介 中
法官 陳 金 圍
法官 廖 宏 明
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日 書記官 彭 秀 玲