最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1008號
上 訴 人 奇彥電子股份有限公司
代 表 人 鄭天倫
被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 林延文
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年7月13
日臺北高等行政法院99年度訴字第939號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件訴外人鄧彌熼所有坐落桃園縣楊梅鎮○○段363、365、 368地號等3筆土地（下稱系爭土地），經臺灣桃園地方法院 （下稱桃園地院）執行拍賣，分別於民國83年12月3日、83 年6月23日及83年5月13日由訴外人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮錦 拍定取得，被上訴人所屬楊梅分局依桃園地院民事執行處函 囑核算土地增值稅分別計新臺幣（下同）1,159,406元、432 ,987元及581,309元，共計2,173,702元，並請法院代為扣繳 。嗣上訴人於99年1月20日向被上訴人所屬楊梅分局申請依 行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅及辦理退稅，經 被上訴人所屬楊梅分局以99年1月26日桃稅楊土字第0990050 779號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起 行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決 議，符合行為時農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然 發生免稅效果，本無待人民之申請。又依行政程序法第34條 、第35條規定，上訴人有請求被上訴人履行公法義務之權利 ，此項請求權之行使，參照司法院釋字第469號解釋意旨， 不以法律明文規定為必要，故上訴人所為屬法律上所謂「依 法申請」，被上訴人予以駁回，係侵害上訴人自己利益，是 上訴人提起訴訟，其當事人適格要件暨保護必要要件，均無 欠缺。另被上訴人當初未正確適用行為時農業發展條例第27 條及行為時土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人溢繳稅 額，即有可歸責之原因，上訴人請求履行公法義務退還溢繳 稅款，即不受時效規定之限制，故被上訴人不依申請履行公 法義務，致侵害上訴人法益，依行政訴訟法第4條及第5條規 定，上訴人以受處分當事人地位提出爭訟，合法有據等語， 求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被上訴人應就 系爭土地，作成退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為
繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止， 按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期 定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事 項作成決定。
三、被上訴人則以：依土地稅法第5條規定，系爭土地增值稅之 納稅義務人為原土地所有權人鄧彌熼，且訴外人鄧彌熼就系 爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序表示不服，亦 未就執行分配表提起異議之訴，是系爭土地增值稅已核課確 定，而生形式存續力，處分之相對人及第三人均應受拘束。 上訴人既非系爭土地之原所有權人，亦非拍定人，實難謂系 爭土地增值稅之課徵與上訴人之權益有何相關，其當事人不 適格。縱上訴人於系爭土地拍賣時為訴外人鄧彌熼之債權人 ，然自系爭土地拍定至上訴人於99年1月20日向被上訴人申 請已逾15年，於此期間內訴外人鄧彌熼有無另為清償，其事 實未明，且上訴人迄未提出其為訴外人鄧彌熼之債權人之證 明文件。再依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，債 權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅， 並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利， 是上訴人縱為訴外人鄧彌熼之債權人，亦無申請被上訴人依 職權退稅之權利，故被上訴人否准上訴人免徵系爭土地增值 稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人 之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）稅捐稽徵法 第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部 98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋在案，至財政部 93年12月14日臺財稅字第09304562940號令，解釋上係以有 權申請退稅者之申請為前提。系爭土地增值稅之納稅義務人 ，依土地稅法第5條第1項第1款規定，係土地所有權移轉義 務人即訴外人鄧彌熼並非上訴人，是上訴人提起本件訴訟， 已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。另提起行政訴訟法 第5條第2項之課予義務訴訟，須具有「訴訟權能」，其起訴 始能謂適格。本件縱上訴人於行為時係訴外人鄧彌熼之債權 人，然訴外人鄧彌熼所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值 稅，該土地增值稅課稅處分之受處分人為鄧彌熼，繳納土地 增值稅者亦為鄧彌熼，則該核課土地增值稅處分雖致上訴人 之債權所得分配之價金相對減少，然此為該課稅處分之間接 效果，是僅能認上訴人具經濟上之利害關係，難認其權利或 法律上之利益直接受損。是上訴人提起本件課予義務訴訟， 其當事人亦不適格。（二）行政程序法第34條但書係有關行 政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦僅係有關當事人
向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民實體法上之 請求權。再依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，關 於抵押權人申請免徵土地增值稅，僅在促使稅捐稽徵機關注 意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土 地增值稅之公法上權利；至財政部68年9月26日臺財稅第367 94號函釋，係指對納稅義務人所為之申報不得拒絕受理，上 訴人僅係納稅義務人之債權人，是該函釋亦無足為有利上訴 人之認定（三）再「本處設下列課、室、分處，分別掌理有 關事項：……十、楊梅分局：掌理楊梅、新屋等二鎮（鄉） 各項稅捐稽徵等事項。」桃園縣政府地方稅務局組織規程第 4條著有規定。系爭土地增值稅之核計及溢繳之退還，既經 授權由被上訴人所屬楊梅分局掌理。故被上訴人所屬楊梅分 局以原處分為否准之意思表示，即視同被上訴人之行政處分 等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請 退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義 務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸 責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自 知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因 第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」98 年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法 ）第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用 法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之 限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢 繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該 條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申 請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之 規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請 ，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值 稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行 使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執 行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條 （78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵 土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議 決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請 執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳 稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐
稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執 行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣 土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵 押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接 侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關 所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法 課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以 為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽 徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務 人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利 害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求 而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時， 得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院， 進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課 予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處 分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上 利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處 分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條 規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12 日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務 人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指 申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別， 附此敘明。」復分別經本院80年度6月份庭長評事聯席會 議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。（二）經查：系爭土地原為訴外人鄧彌熼所有，惟遭桃園地院強 制執行拍定，並經被上訴人按一般稅率核算土地增值稅函 請桃園地院代為扣繳，及上訴人係於99年1月20日以債權 人身分向被上訴人申請系爭土地因上述拍賣之移轉應免徵 土地增值稅，並因被上訴人予以否准，而循序提起行政訴 訟等情，雖經原判決依法認定甚明，惟其就上訴人是否為 上述土地拍賣時之抵押權人並未認定，而依原處分卷附系 爭土地之土地登記簿謄本記載，上訴人似為系爭土地中之 363及365地號部分之抵押權人，並其抵押權設定已因上述 拍賣而遭塗銷，則其似為系爭土地強制執行事件分配表關 於系爭363及365地號土地部分之抵押權人，依本院80年度 6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人本得就系爭土地中 之363及365地號部分如上述之移轉主張免徵土地增值稅； 並依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，上 訴人亦得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之土地增值稅 款予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政
訴訟法第5條規定之課予義務訴訟為救濟。又本件之土地 增值稅核課既係由被上訴人按一般稅率核算後函請桃園地 院代為扣繳，是系爭土地如上述之移轉，若如上訴人主張 係符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件 者，則此部分土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽 徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤 致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前 溢繳之本件亦有其適用。即本件上訴人若確為列入上述強 制執行事件分配表之抵押權人，則其代位訴外人鄧彌熼申 請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，原則上即無「自繳 納之日起5年內」之限制。故原判決未查明上訴人是否屬 上述強制執行事件分配表列載之抵押權人，即逕以上訴人 僅具經濟上之利害關係，並無向被上訴人申請免徵土地增 值稅之公法上請求權等語，駁回上訴人在原審之訴，核有 適用法規不當之違法，並於判決結果有影響，是上訴論旨 ，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件 上訴人是否確為有法律上利害關係之抵押權人、系爭土地 之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值 稅要件及是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍 ，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決。爰將原判決 廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 6 月 17 日 書記官 張 雅 琴
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