臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四三號
原 告 中信證券股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 袁震天律師
複代 理 人 余欣慧律師
許祺昌（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月四日台
財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國（以下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（以下同）四三四、三七一、二九五元，免稅所得額一四一、四七二、一九九元，課稅所得額二九二、八九九元。被告初查以免稅所得係證券交易免稅所得，重新核算本期證券交易所得一二一、八一○、四六二元，核定免稅所得為一二一、八一○、四六二元，課稅所得額三一二、五六○、八三三元。原告不服，申經復查結果，追認證券交易免稅所得六九、六五六元。原告仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及不利於原告部分之原處分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告認為原告申報交際費限額之方式將造成侵蝕稅源、課稅不公平之現象，顯已 誤解相關法令之援用目的：
⑴、按所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」依上開條文之立法意旨，主 要強調當某項收益已經在某一會計期間認列者，所有有關與該收益產生之相關成 本、費用均應在同一會計期間認列，以便與收益配合而正確計算損益，此項原則 在會計上稱為「配合原則」。因所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九 年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」，財政部為落實所得稅法 第二十四條關於「配合原則」之立法精神，並正確計算證券業者於免稅收入項下 所發生之費用，即曾邀集證券商、票券、金融公司及會計師界召開「綜合證券商 、票券、金融公司等等從事證券買賣，相關費用、及利息支出計算分攤問題」有 關事宜會議，並作成如財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四
號函釋，認為以買賣有價證券為專業之綜合券商，其營業費用分攤原則係以營業 費用可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質分別選 擇依薪資、員工人數、或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證 券之分攤費用。承此，綜合證券商全數之營業費用，依上開解釋函令，已能以公 平、合理、正確之計算方式，充分分攤予應稅收入及免稅收入，如此即可達到防 堵免稅業務收入之費用由應稅業務收入吸收之目的，更不致產生被告所稱「使原 告有雙重獲益而失所得稅法第二十四條立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平 」之不合理現象。原告依稅法及上開解釋函令規定，合理計算自營部門（免稅部 門）出售有價證券收入應分攤之交際費用，原告已合理計算免稅所得所應負擔之 營業費用，即不可能有免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，而有雙重獲 益之不合理現象發生，至為灼然。
⑵、況查所得稅法第三十七條規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確 實單據者，得分別依左列限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．； 二、以銷貨為目的，．．．；三、以運輸貨物為目的，．．．；四、以供給勞務 或信用為業者，．．．」，其立法目的，主要係抑止營利事業對於交際費用任意 浪費，而與所得稅法第二十四條合理計算所得額之立法目的迥異。故被告徒以「 為正確計算『免稅所得』之範圍，避免造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象 」等語，強將所得稅法第三十七條交際費限額區分為應稅交際費限額及免稅交際 費限額，並將超出應稅交際費限額之部分，歸入免稅收入之費用部分，其核課方 式不僅與所得稅法第二十四條之立法意旨大相逕庭，而明顯違反會計處理之「配 合」原則，並嚴重侵害憲法保障人民財產上之基本權利。２、被告之核課方式違反「租稅法定主義」：
⑴、按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，其主要揭示者即係「租 稅法定主義」。所謂「租稅法定主義」，依司法院釋字第二一七號解釋，其內涵 為「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項 而負納稅義務。」職是，憲法所謂依法律納稅，自係兼指納稅及免稅之範圍。至 主管機關制定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免 稅之範圍，仍當依法律規定，方符合上開憲法所示「租稅法定主義」本質。更甚 者，稽徵機關尤不能另以解釋之方式，率而增加人民賦稅之負擔。⑵、次按前揭所得稅法第三十七條規定，對於交際費之計算，既未限制事業體各部門 之自由分派預算，而係以營利事業「全公司」之銷貨、進貨總額為計算基數之基 礎。則只要交際費在限定之規定額度內，均可依法認列交際費用。⑶、又按財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第八三一六二○八九七號函釋：「 ．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全 年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十 七條第一項第一款及第二款辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息 （包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第 三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因 實質免稅，則不應併計。」之意旨，主要係以釐清專業證券商有關銷貨收入、進 貨及勞務收入之認定，進而逐項適用所得稅法第三十七條以計算交際費限額，並
無以買賣有價證券為專業者需按應稅業務、免稅業務分別計算交際費限額之核示 。
⑷、本件原告本期申報交際費一六、七一一、六九九元（包括經紀部門一五、四三○ 、三四一元、承銷部門八二一、○○○元及自營部門四六○、三五八元），證券 交易免稅所得一四一、四七二、一九九元。然查，被告卻以上開財政部台財稅字 第八三一六二○八九七號函釋，強將原告應稅業務部分，計算交際費限額，再將 應稅部門之交際費超過其計算應稅部門限額部分九、○三○、七○二元以及自營 部門交際費四六○、三五八元核定為出售有價證券免稅業務之費用，轉到有價證 券出售收入項下認列，並核定證券交易所得為一二一、八一○、四六二元。亦即 被告先採逐項比之觀念按應稅、免稅業務別收入分別計算交際費限額並分別與應 稅、免稅業務別之交際費比較計算限額，而后卻又採取總額比將交際費超限數歸 屬證券交易所得減項，即不論應稅、免稅收入之超限數均歸屬證券交易所得減項 。其適用法理前後顯有不一，實有強制分攤交際費之虞，並有以稽徵技術不當擴 張解釋上開財政部函釋之嫌。
３、被告對於交際費限額之核定方式，亦有違反租稅平等原則之情事：⑴、另按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十條及營利事業所得稅 結算申報書第七頁中，關於營利事業實際列支之交際費，應以其進貨淨額、銷貨 淨額等金額乘上一定比例後之核計數為限額，可知查核準則與申報書計算交際費 限額之觀念係採總額法之觀念。則被告按應稅、免稅業務收入計算交際費限額之 方法即核與查核準則及申報書之精神相違，實與法未合。⑵、再查綜觀其他非經營證券業務之公司，基於內部管理之需要而區分部門別收入， 所在多有，但其交際費之核定，均以營利事業為單一個體並以總額計算之，從未 見稅捐機關對其以部門別分別計算交際費限額之例。且在稽徵實務上，以買賣不 動產為專業之營利事業，因其土地交易所得亦屬免稅，法令同係要求其計算土地 交易應分攤之營業費用於帳外調整減列，此有財政部七十五年十月十四日台財稅 字第七五二六七四號函釋可稽；惟於計算該等營利事業之交際費是否超限時，並 未分就土地交易所得與非土地交易所得分別計算交際費之限額，足證被告以部門 業務別計算交際費限額，顯已不合法令明文規範之核定方式，事證明確。⑶、末按「租稅公平主義」所要求者不僅限於形式平等之實現，且強調實質平等之貫 徹，使在相同情況者應同等待遇，為租稅平等主義之本質。證券業因所得稅法第 四條之一規定，而享有證券所得免稅之優惠，其情形自應與以買賣不動產為專業 之營利事業，得以享有免稅等同。被告強加以應稅、免稅所得區分交際費之限額 ，復將應稅部分超出限額之交際費納入免稅所得之減項，實其稽徵方式顯亦違反 「租稅公平主義」而難謂妥適。
４、綜上所述，被告計算原告交際費是否超限之方式，確有悖於所得稅法有關規定及 租稅公平主義之重大違背，爰請判決如原告訴之聲明。乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐
後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停 止課徵所得稅．．．」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據 者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以 銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業 者，．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條所明 定。次按「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交 際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得 稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股 息、紅利及利息（包括括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總 額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計 入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」亦經財政部八十三年十一月二十三 日台財稅第八三一六二○八九七號函釋在案。
２、本件原告本期申報交際費一六、七一一、六九九（包括經紀部門一五、四三○、 三四一元、承銷部門八二一、○○○元及自營業部門四六○、三五八元），證券 交易免稅所得一四一、四七二、一九九元。被告初查計算原告非屬出售有價證券 應稅業務部分，交際費可列支之限額為七、二二○、六三九元｛（手續費收入80 5,833,119元＋利息收入354,864,567元＋股利收入21,742,177元）×6%＋126,00 0 元｝，乃選擇對納稅人最有利之方式，將非屬出售有價證券應稅業務部分，享 受全部之限額，其餘九、四九一、○六○元（申報自營部門交際費四六○、三五 八元＋應稅業務超限九、○三○、七○二元）係屬出售有價證券免稅業務部分之 費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核定證券交易免稅所得為一二一、八一 ○、四六二元。原告不服，主張被告先採逐項比之觀念，按應稅免稅業務別收入 分別計算交際費限額並分別與應稅免稅業務別之交際費比較計算超限，而後卻又 採總額比將交際費超限數歸屬證券交易所得減項，適用法理前後不一。又營利事 業所得稅查核準則第八十條及營利事業所得稅結算申報書第七頁計算交際費限額 係採總額法之觀念，相關法令函釋均未規定交際費限額之計算需要依業務別作區 分，被告逕予區分，於法不合云云，申請復查。被告復查決定略以：原告係以買 賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條 之一規定，停止課徵所得稅。是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅 所得，一為免稅所得；再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖 有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用 歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源 及課稅不公平之不合理現象，有前行政法院八十一年七月二十七日八十一年度判 字第一四六二號判決可資參照。被告為正確計算原告免稅所得，將其本年度列報 之交際費一六、七一一、六九九元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘 屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得 ，核與上揭前行政法院判決意旨，應無不符，是所述並無法據，顯係誤解。又查 所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有 計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，原告倘若僅經營證 券經紀業務，其交際費認定數仍應依上述標準計算，超限部分不予認定，始符稅
法之規定，是系爭交際費按應稅及免稅計算認定，與單純經營應稅業務之計算限 額，並無二致。惟被告計算應稅業務部分交際費可列支之限額時誤將投資收益百 分之八十免計入所得額部分即一四、五八五、○九三元併入計算；漏未將向銀行 收取之管理股務收入二四、四一一、七○○元、代徵證交稅獎金七四四、七三五 元、代銷基金收取之佣金收入七○四、六三○元，總計二五、八六一、○六五元 併入計算。經重新計算應稅業務部分交際費可列支之限額為七、二八八、二九五 元｛（手續費收入805,833,119元＋利息收入354,864,567元＋股利收入7,157,08 4元＋其他營業收入25,861,065元）×6%＋126,000元｝，計調增六七、六五六元 ，其餘九、四二三、四○四元仍依原核定認屬免稅業務部分之交際費，轉自有價 證券出售收入項下認列，核定證券交易免稅所得為一二一、八八○、一一八元， 計追認證券交易免稅所得六九、六五六元。財政部訴願決定以揆諸首揭規定及財 政部函釋意旨，並無不合，乃駁回其訴願。原告復執前詞爭議，自難認為有理由 。又本件相同案情案件，業經前行政法院八十九年度判字第九四號判決駁回在案 ，併予陳明。
３、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲 明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停 止課徵所得稅．．．」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據 者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以 銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業 者，．．．」，行為時所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條分 別定有明文。又按「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要 支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券 ，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所 取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業 收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八 十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」，財政部八十三年十一月二 十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋在案。二、本件原告本期申報交際費一六、七一一、六九九元（包括經紀部門一五、四三○ 、三四一元、承銷部門八二一、○○○元及自營部門四六○、三五八元），證券 交易免稅所得一四一、四七二、一九九元。被告初查計算原告非屬出售有價證券 應稅業務部分，交際費可列文之限額為七、二二○、六三九元｛（手續費收入80 5,833,119元＋利息收入354,864,567元＋股利收入21,742,177元）×6%＋126,00 0 元｝，乃選擇對納稅人最有利之方式，將非屬出售有價證券應稅業務部分，享 受全部之限額，其餘九、四九一、○六○元（申報自營部門交際費、四六○、三 五八元＋應稅業務超限九、○三○、七○二元）係屬出售有價證券免稅業務部分 之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核定證券交易免稅所得為一二一、八 一○、四六二元。原告不服，主張被告先採逐項比之觀念，按應稅免稅業務別收
入分別計算交際費限額並分別與應稅免稅業務別之交際費比較計算超限，而後卻 又採總額比將交際費超限數歸屬證券交易所得減項，適用法理前後不一。又營利 事業所得稅查核準則第八十條及營利事業所得稅結算申報書第七頁計算交際費限 額係採總額法之觀念，相關法令函釋均未規定交際費限額之計算需要依業務別作 區分，被告逕予區分，於法不合云云，申請復查。被告復查決定略以：原告係以 買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四 條之一規定，停止課徵所得稅。是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應 稅所得，一為免稅所得；再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍， 雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費 用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅 源及課稅不公平之不合理現象，有前行政法院八十一年七月二十七日八十一年度 判字第一四六二號判決可資參照。被告為正確計算原告免稅所得，將其本年度列 報之交際費一六、七一一、六九九元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其 餘屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所 得，核與上揭前行政法院判決意旨，應無不符，是所述並無法據，顯係誤解。又 查所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂 有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，原告倘若僅經營 證券經紀業務，其交際費認定數仍應依上述標準計算，超限部分不予認定，始符 稅法之規定，是系爭交際費按應稅及免稅計算認定，與單純經營應稅業務之計算 限額，並無二致。惟被告計算應稅業務部分交際費可列支之限額時誤將投資收益 百分之八十免計入所得額部分即一四、五八五、○九三元併入計算；漏未將向銀 行收取之管理服務收入二四、四一一、七○○元、代徵證交稅獎金七四四、七三 五元、代銷基金收取之佣金收入七○四、六三○元總計二五、八六一、○六五元 併入計算。經重新計算應稅業務部分交際費可列支之限額為七、二八八、二九五 元｛（手續費收入（805,833,119元＋利息收入354,864,567元＋股利收入7,157, 084元＋其他營業收入25,861,065元）×6%＋126,000元｝，計調增六七、六五六 元，其餘九、四二三、四○四元仍依原核定屬免稅業務部分之交際費，轉自有價 證券出售收入項下認列，核定證券交易免稅所得為一二一、八八○、一一八元， 計追認證券交易免稅所得六九、六五六元，並無不合為由，乃駁回其復查之申請 。訴願決定機關揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，認無違誤，而原告猶執前詞爭 議，委無可採，而決定維持原處分。
三、原告於本件行政訴訟中猶執前詞爭議，惟經本院核被告所為以原告原列報之免稅 所得係證券交易免稅所得，重新核算本期證券交易所得一二一、八一○、四六二 元，核定免稅所得為一二一、八一○、四六二元，課稅所得額三一二、五六○、 八三三元之處分所持之理由，及訴願決定機關決定駁回原告之訴願所持之理由， 均無不妥，是原告之陳詞均不可採。從而，被告所為之上開處分，揆諸首揭規定 及財政部函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞， 訴請撤銷訴願決定及不利於原告部分之原處分，並無理由，應予駁回。四、兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主
文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 李 得 灶
法 官 曹 瑞 卿
法 官 吳 慧 娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日 書 記 官 林 玉 卿
, 台灣公司情報網