臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一二四九號
原 告 甲○○
訴訟代理人 游朝堂會計師
訴訟代理人 戊○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十日台財訴字第
○八九○○六三○六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告因財產驟增，經被告列為個案調查，查得原告為成霖企業股份有限公司（下稱成霖公司）負責人，其配偶歐陽張素香為成霖公司監察人，該二人民國八十四年度繳納成霖公司現金增資款項新台幣（下同）三八、二五０、０００元及一三、五七八、七五０元係由成霖公司轉付，八十五年度繳納成霖公司現金增資款項一九、００一、一七０元及六、六三五、六一０元係由台灣伯格展業股份有限公司（下稱伯格展業公司）帳戶轉入原告及其配偶銀行帳戶支付，核有贈與情事，乃併同原告漏報之營利、利息等所得，核定八十四年度及八十五年度綜合所得總額分別為五八、七六三、四０八元及三０、五００、六０七元，補徵稅額分別為二一、五五０、六一二元及一０、一五八、四八０元，被告所屬黎明稽徵所初查並就其八十四年度漏報營利及其他所得計五四、九二九、一九六元，八十五年度漏報利息及其他所得計二六、九八九、三五六元，移由被告審理違章成立，核處罰鍰分別為一０、七六三、四００元及五、一０七、九００元。原告不服，就其他所得及罰鍰等二項，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
Ａ、本案被告官署將成霖公司及格伯公司償還原告借款之行為，逕行認為係成霖公司 與格伯公司對原告之贈與，亦即被告官審否定該二公司與原告間之債權債務關係 。因此為使該二公司與原告間債權債務產生之緣由有清礎瞭解，先就原告所經營 關係企業各公司名稱、業務種類、各公司間相互交易之往來模式及各公司間與原 告之資金往來關係說明如下：
（一）各關係企業之名稱、業務種類：原告投資經營之企業計有ＳＥＲＣＯＢＥＳＴ ＣＯＭＰＡＮＹ ＬＴＤ. （亦即香港慶津有限公司，以下簡稱慶津公司）、
成霖公司、格伯公司、晟霖工業股份有限公司（以下簡稱晟霖工業），各該公 司絕大部份股權為原告所擁有，各公司主要業務及功能如下：慶津公司係設於 香港之進出口中轉公司，並以其為基礎在大陸投資設立加工製造廠商。成霖原 為專業貿易商，負責對外接單，並將接到訂單部份轉向慶津採購，民國八十四 年合併晟霖工業後並具有生產功能。格伯公司在民國八十二年前設有工廠，負 責半成品之加工組裝，亦即成霖公司所接獲之訂單部份向格伯公司訂購成品， 格伯公司轉向慶津公司購入半成品，並將之加工為成品後轉售成霖公司出口， 格伯公司並負責代慶津公司採購。部份生產所需之零件。民國八十二年原告再 投資設立晟霖工業，並於八十三年間始營運，以取代格伯公司加工製造之功能 。
（二）各公司之業務關係及其產生之債權債務關係：成霖公司、格伯公司、慶津公司 及晟霖工業之相互間交易模式圖示請參原證三號，其說明如下： 第一種交易模式：
客戶向成霖公司下訂單購買成品，成霖公司轉向慶津公司採購成品以供出售， 此交易各公司之債權債務關係如下：
慶津公司出售成品予成霖公司，因此慶津公司帳上有應收成霖帳款。 成霖公司向慶津公司購買商品，因此成霖公司帳上有應付慶津帳款。 第二種交易模式：
客戶下訂單向成霖公司採購成品，成霖公司向格伯公司購買，格伯公司轉向設 有工廠之慶津公司採購半成品，格伯公司將採購自慶津公司之半成品製造加工 為成品後，出售予成霖公司。
慶津公司出售半成品予格伯公司，因此慶津公司帳上有應收格伯公司帳款。 格伯公司向慶津公司購買半成品，因此帳上有應付慶津帳款，格伯公司又出售 成品予成霖公司，因此帳上有應收成霖公司帳款。 成霖公司向格伯公司購買成品，因此帳上有應付格伯帳款。 第三種交易模式：
慶津公司為生產之需，由格伯公司在台灣代為採購零件原料： 慶津公司向格伯公司購買零件，因此慶津公司帳上有應付格伯帳款。 格伯公司出售零件予慶津公司，因此帳上有應收慶津公司帳款。 第四種交易模式：
原告於民國八十二年間另行於台中潭子加工出口區設立晟霖工業，以取代格伯 原有之加工製造功能，因此自八十三年度（含）以後客戶下訂單向成霖公司採 購成品，成霖公司即轉向工廠晟霖工業購買，而晟霖工業為製造該成品，而轉 向慶津公司購買半成品。
慶津公司因出售半成品予晟霖工業，因此帳上有應收晟霖工業帳款。 晟霖工業因向慶津公司購入半成品，因此帳上有應付慶津公司帳款，晟霖工業 將製造完成後之成品出售予成霖公司，因此晟霖工業帳上有應收成霖公司帳款 。成霖公司因向晟霖工業採購成品，因此帳上有應付晟霖工業帳款。（三）成霖公司等各關係企業與原告資金往來之情形：由於各公司皆為原告所投資， 因此原告除投入資本外，各公司在營運上，若有資金之需求，亦皆由原告另外
直接或間接再投入資金，對於原告所匯入供各公司週轉用之資金，於慶津公司 帳上記載為「應付董事往來」（因原告為慶津公司董事，香港習慣用此科目來 表達對董事之借款），而於台灣各公司帳上記載為「應付股東往來」。Ｂ、有關八十四年度部分﹕
成霖公司於八十四年中辦理現金增資，由於原告及配偶係成霖公司之大股東，而 當時成霖公司帳上向原告借入金額共計六千萬元正，帳列為應付股東往來，原告 及配偶為繳納成霖公司現金增資股款三八、二五０、０００元及一三、五七八、 七五０元，乃由成霖公司先償還前述積欠原告及配偶之應付股東往來，原告及配 偶再以該款項繳納成霖公司之增資股款，然而被告官署未細審成霖公司積欠原告 帳款之事實，而將成霖公司償還積欠原告負債之款項，視為成霖公司對原告之贈 與而補徵原告所得稅二一、五五０、六一二元及罰鍰一０、七六三、四００元， 顯屬違反依法納稅之法律最高原則，且法無理又無據。本案被告機關將成霖公司 償還原告及原告配偶各為三八、二五０、０００元及一三、五七八、七五０元之 股東往來，被告機關視為成霖公司對原告及原告配偶之贈與，主要係被告機關對 成霖公司積欠原告之債務（亦即應付股東往來）以成霖公司未揭示股東往來明細 帳供核，並以被告機關於查核過程中疏於查證之疑點為由將成霖公司償還原告之 款項當作係對原告之贈與，而課徵所得稅。茲就被告不當處分之理由說明如下：（一）首先就成霖公司欠原告之股東往來明細及成霖公司向原告等借入款項之明細逐 一說明並舉證物如下：
１、成霖公司八十二年、八十三年及八十四年三年度帳列應付股東往來明細帳如原 證四號，借入款之證據如原證二十一號、原證二十二號及原證二十三號。 ２、成霖公司八十二年初帳列股東往來為九十萬，而八十二年度股東往來增加一四 、八００、０００元，其增加之來源說明如下：（１）原告於八十二年間陸續 存入成霖公司供資金週轉，金額合計四、八００、０００元，其明細及證物詳 原證五號及原證二十一之一至原證二十一之十二號。（２）原告於八十二年間 代成霖公司償付該公司欠慶津公司應付帳款一０、０００、０００元，請參原 證六號及原證二十一之十三號。
３、成霖公司八十三度帳列應付股東往來增加四三、一九二、五０四元，其增加之 來源說明如下：（１）原告及配偶為充裕成霖公司之營運資金而於同年陸續存 入該公司資金供週轉或代支成霖公司費用共計有五筆，金額計一三、三四三、 八００元，明細及證物參原證七號。原證二十二之一號至原證二十二之十一號 。（２）原告於同年自成霖公司陸續領回借予成霖公司之款項，金額共計八、 五四一、二二七元，其明細及證物參原證八號。（３）原告以應收慶津之債權 （係原告資金借予慶津公司）輾轉代償成霖公司之應付帳款，因此成霖公司帳 上將應付帳款轉為股東往來，金額共計三八、三八九、九三一元。茲就本項詳 情說明如下：慶津公司除轉投資中國大陸設立生產工廠外，並經營貿易業務， 對外採購原料、零件以供應大陸工廠生產之用外，並將大陸工廠所生產之半成 品銷售予格伯公司（民國八十二年之前）或晟霖工業（民國八十三年之後）， 此二公司將半成品加工生產後，再出售於專事貿易之成霖公司（成霖公司與晟 霖工業合併之前為從事貿易業務，民國八十四年十二月吸收合併晟霖工業後則
兼有生產業務）出口，因此慶津公司、晟霖工業、成霖公司三公司由於有前述 買賣關係而互有債權債務關係，其情形於前事實段已有詳述。慶津公司資本僅 有港幣五十萬元，故無法應付前述各項業務之龐大資金需求，因此為資金週轉 之需要，乃向擔任慶津公司董事之大股東即原告甲○○借入資金以供營運之需 求，有關原告自民國七十九年至八十三年借予慶津公司之匯款資料及證據如原 證九號，慶津公司將向原告借入之款項在帳上貸記為應付董事往來，其明細帳 如原證十號。民國八十三年度原告以其對慶津公司之債權其中折合新台幣三八 、三八九、九三一元代晟霖工業清償其應付慶津公司之款項，而由於晟霖工業 與成霖企業亦互有業務往來，故有應收及應付關係，故原告代晟霖工業清償之 負債，晟霖工業以抵銷對成霖公司之應收帳款債權為代價，亦即此時晟霖工業 帳列之債權應收成霖公司帳款及債務應付慶津公司款項同時等額消失，而原告 前述代償行為亦以取得對成霖公司之債權為其代償之代價。故經過前述之交易 後，成霖公司帳上應付帳款減少而應付股東往來增加三八、三八九、九三一元 。為更進一步明確說明三公司對本項債權債務之清償及轉換，特以下列會計分 錄表示，以利使事理更明瞭。
ａ慶津公司大股東以其應收慶津債權（即慶津帳列應付董事往來）代晟霖工業 清償帳款：
應付董事往來－甲○○ ３８，３８９，９３１ 應收帳款－晟霖工業 ３８，３８９，９３１ ｂ晟霖工業帳上應付慶津公司帳款消失，以抵銷等額應收成霖公司帳款為其代 價﹕
應付帳款－慶津公司 ３８，３８９，９３１ 應收帳款－成霖公司 ３８，３８９，９３１ ｃ由於成霖公司之應付帳款消失，係由股東即原告輾轉代償之結果，因此成霖 公司帳上應付晟霖工業帳款轉變為應付股東往來分錄如下： 應付帳款－晟霖工業 ３８，３８９，９３１ 應付股東往來－甲○○ ３８，３８９，９３１ 被告機關於民國九十年八月八日之答辯狀第十三頁及第十四頁辯稱：「八十三 年度應付晟霖公司帳款餘額仍為三八、三八九、九三一元，亦無原告所稱於八 十三年十二月三十一日以原告對慶津公司之債權代成霖公司清償貸款三八、三 八九、九三一元之事，且查晟霖公司八十三年度之資產負債表仍有應收帳款三 八、三八九、九三一元，亦無原告所稱晟霖公司委託成霖公司直接將貨款支付 予慶津公司，晟霖公司帳列之應收成霖公司貨款及應付慶津公司貨款等額消失 之事。其應收成霖公司貨款仍掛於帳上尚未沖銷‧‧‧」等語。按由原告以對 慶津公司之債權代晟霖工業償還慶津公司帳上之應收晟霖工業帳款又因晟霖工 業有應收債權於成霖公司，亦即晟霖工業帳上有應收成霖公司款項，而成霖公 司帳上有應付晟霖工業款項，因此乃輾轉將原告代晟霖工業償付欠慶津公司之 債權轉為成霖公司之應付股東往來，此係債權債務對抵及轉移，原告、慶津公 司、晟霖工業、成霖公司四方代償債務及債權債務對抵及成霖公司之應付帳款 債務轉移成股東往來係緣於八十三年底，故成霖公司將此筆交易登載於八十三
年底之帳上，唯當成霖公司會計師於八十四年十二月一日查核成霖公司八十三 年度財務報表時認為晟霖工業對該筆帳款尚列記在應收帳款項上，而是於八十 四年才轉銷掉，亦即晟霖工業在八十三年底時尚未就應收之債權及應付之債務 予以消除，因此在時間認定點上成霖公司報表上認為此筆銷除分錄應與晟霖工 業一致於八十四年才認列，乃將此筆帳款由應付股東往來調回應付帳款科目中 ，以致在成霖公司八十三年十二月三十一日財務報表上應付股東往來為二０、 五００、０００及應付晟霖工業帳款餘額仍為三八、三八九、九三一元，因時 間差異造成報表與成霖公司已調整後之帳載記錄不符，唯在報表上於八十四年 跟隨著晟霖工業轉銷而調整將應付晟霖工業之帳款轉為應付股東往來後，上述 不符之情形即銷除，如後原證十九以會計Ｔ字帳戶之解釋說明即可知報表與帳 上之差異係屬暫時性差異，在成霖公司償還原告款項時，報表及帳列已趨一致 。被告在民國九十年八月八日之答辯狀第十頁及第十一頁又辯稱：「成霖公司 對晟霖公司應付帳款僅一六、九二九、一四一元，為何須代晟霖公司轉付貨款 予慶津公司三八、三六七、五四一元，又該公司八十四年九月七日及九月八日 支付三八、二五０、０００元予原告，倘如原告主張成霖公司係代晟霖公司支 付貨款予慶津公司之實際負責人即原告，則成霖公司帳上應沖銷對晟霖公司之 應付帳款，惟查該公司之應付帳款明細帳，其八十四年九月七日、九月八日並 無沖銷對晟霖公司應付款之紀錄」，按前所述成霖公司對此筆代償帳款之情事 ，帳上已在八十三年十二月三十一日作會計分錄沖銷完畢，故此筆帳款在八十 四年九月七日成霖公司匯款償還股東往來時係成霖公司清償應付股東往來債務 之行為，與因買賣交易所產生債務應付帳款科目無關，故不會重覆包含於成霖 公司帳上應付帳款中，成霖公司八十四年九月七日帳上應付帳款之金額係已扣 除原告甲○○代償貨款後之金額，且由於成霖公司對此筆由原告代償負債之交 易，帳上已於八十三年底列記，故對於帳款之沖抵自無於八十九年九月七日、 九月八日重覆記載沖銷之理。再者被告機關於原查時已查明並自承成霖公司償 還股東往來前之帳列股東往來科目顏國基、甲○○、歐陽張素香分別貸餘八、 一００、０００元、三八、二五０仟元、一三、五七八、七五０元，且成霖公 司於償付此筆負債時，已於償付當日記錄應付股東往來及銀行存款之減少，此 為被告於原查時審查報告中所不爭之事實，（請參被告機關審二科審查報告第 八－５頁）原證二十七號。被告又於民國九十年八月八日答辯狀第十四頁辯稱 ：「倘如原告所稱其於八十三年底以對慶津公司之債權代成霖公司償還貨款三 八、三八九、九三一元，故成霖公司產生應付股東往來三八、三八九、九三一 元，則慶津及晟霖公司須於八十四年九月一日及八十四年九月四日出具委託書 、委託成霖公司直接將貨款三八、三六七、五四一元支付予原告‧‧‧。」按 原告於八十三年底以其對慶津公司之債權代為償付慶津公司帳上之應收晟霖工 業帳款，並輾轉變成對成霖公司之債權，如前所述，原告、慶津公司、晟霖工 業、成霖公司四方以債權債務之沖抵雖緣於八十三年底，唯款項係於八十四年 九月六日、七日及八日匯付原告及原告配偶，因此才於成霖公司支付此筆款項 予原告前即八十四年九月一日及八十四年九月四日由慶津公司及晟霖工業出具 委託書，故委託書日期及前述說明上並無任何矛盾衝突之處。關於此項被告機
關又於九十年十月十五日補充答辯狀中所提：「‧‧‧由委託書之記載可見晟 霖工業八十四年九月一日委託成霖公司轉付貨款予慶津公司前，成霖公司積欠 晟霖工業之帳款三八、三六七、五四一元應尚未沖銷，故晟霖工業八十三年度 資產負債表仍有應收成霖公司之帳款三八、三八九、九三一元，倘如原告所稱 成霖公司、晟霖工業及慶津公司之貨款於八十三年底業已沖抵，則晟霖工業及 慶津公司之帳款應已結清，而形成原告與成霖公司之債權債務關係，屆時該貨 款是否清償，已與晟霖工業及慶津公司無關，是原告訴稱成霖公司、晟霖工業 及慶津公司之貨款已於八十三年底沖抵，惟款項於八十四年九月才匯付，故晟 霖工業及慶津公司才於八十四年九月成霖公司支付該款項予原告前，出具委託 書，顯與事實不合‧‧‧」等語，按就成霖公司於八十四年九月欲將此筆已轉 為股東往來之款項交付原告前，再次取得該筆款項之原始債權人之委託書，以 資確認，這是成霖公司內部控制之一環，再者退萬步言，上述債權債務相抵之 事實，不論認定係發生於八十三年底或八十四年九月，都是在成霖公司支付款 項給原告前所發生，亦即在成霖公司支付系爭款項給原告前，該筆應付晟霖工 業之款項業已應三方協議轉為應付原告之股東往來，故成霖公司支付系爭款項 係償還負債而非對原告之贈與，應無疑義，被告機關在前後時間點上作辯解， 顯有意誤導。
（二）被告機關原處分有下列矛盾與事實不合之處： １、本案系爭苟若係成霖公司對原告之贈與，根據會計上借貸之原則，成霖公司支 付此筆款項除減少銀行存款外，就必須相對於費用科目上借記為捐贈支出科目 ，否則成霖公司帳上銀行存款必與實際銀行存款不合，而財務報表借貸方亦不 會平衡，可是從八十四年度成霖公司之財務損益報表或費用明細表（參原證十 八）觀之，成霖公司帳上並無列記捐贈支出或其他費用之情事，故可見成霖公 司支付此筆款項給原告，並不屬於捐贈支出，亦即不是對原告之贈與。而被告 九十年十月十五日所提出補充答辯狀（以下簡稱補充答辯狀）中第一頁辯稱「 ‧‧‧查該公司八十四年九月辦理現金增資前，帳列股東往來數為六０、００ ０、０００元，該公司八十四年九月計匯款五一、八二八、七五０予原告，該 公司乃沖銷原告及其配偶之應付股東往來，原告及其配偶隨即以該款項繳納現 金增資股款三八、二五０、０００元及一三、五七八、七五０元，該公司帳上 自無記載捐贈支出‧‧‧」由被告在上述補充答辯狀可知其自己承認，成霖公 司支付給原告及其配偶之款項成霖公司帳上之所以未列記捐贈支出，是因為成 霖帳上有欠原告及配偶款項，因此成霖公司所支付的五一、八二八、七五０元 係作為償還應付股東往來，也就是償還原告之借款，簡而言之，亦即被告機關 在補充答辯狀中承認成霖公司有向原告借款，既然成霖公司向原告借款這個事 實成立，則何來帳上股東往來形成原因無法採信之理？這豈非自相矛盾。 ２、成霖公司當時係一中小企業，營業規模小、資金短絀，尚須由股東資金溢注， 故從常理判斷，成霖公司斷無能力將營運需要之資金贈送給原告之理。更何況 成霖公司支付款項償付原告時，成霖公司帳上已對原告負有債務，故以成霖公 司立場，既然欠原告負債，則豈有不還款清償負債而反而對債權人即原告施以 贈與之理。仸
３、被告機關質疑成霖公司帳上應付股東往來不存在，唯又於答辯狀及復查決定書 ，訴願決定書又提及成霖公司八十三年底有應付原告股東往來帳款二０、五０ ０、０００元，顯然與前述認定應付股東往來不存在相互矛盾。（三）被告官署於復查決定、訴願決定以對本案未經查明之疑義為依據而對原告課稅 且行政訴訟期間歷次答辯書所作辯解亦未就疑義查明，顯屬草率，茲就其未予 查明之疑點其不合事理之處逐項說明如下：
１、被告官署９０˙５˙１０訴願決定書第三頁指稱：「原告未能就公司間互欠貨 款何以能貸記股東往來提出合理之說明」。按原告在復查及訴願階段一再說明 ，晟霖工業積欠慶津款項，而成霖公司欠晟霖工業帳款，成霖公司及晟霖工業 為使帳款能在期限內清償以維持公司債信，唯當時成霖公司及晟霖工業皆有資 金不足之情況，可是最終債權人慶津公司有向成霖公司及晟霖工業之大股東甲 ○○借入款項，當時慶津公司帳列應付董事往來，因此乃由原告以其對慶津公 司之債權抵償慶津公司對晟霖工業之債權，代償之後，晟霖工業欠慶津公司之 負債消失或減少，但因原告代晟霖工業清償債務，晟霖工業以放棄對成霖公司 之應收帳款債權為代價，而成霖公司應付帳款債務消失後轉變為應付原告之應 付股東往來，此部份在前之中亦已詳細說明。 ２、被告官署９０˙５˙１０訴願決定書第三頁指：「慶津公司為公司組織，其應 收貨款何以未經分配程序即逕將貨款給予訴願人」。按慶津公司係登記及設立 在香港之公司，而非依我國公司法所設立之法人，如前之所述，原告曾於七十 九年至八十四年間陸續匯入多筆款項予慶津公司，無償貸與該公司供其週轉之 用，而基於慶津公司將半成品出售晟霖工業、晟霖工業於加工後再將完成品售 予成霖公司之業務關係，慶津公司對晟霖工業之應收帳款，在原告代為清償之 後，而輾轉使晟霖工業對成霖公司之應收帳款及對慶津公司之應付帳款同時等 額減少，在成霖公司帳上之對晟霖工業應付帳款亦因此清償，而變成應付股東 往來。非如被告官署所稱慶津公司應收貨款未經分配程序即逕將貨款給予原告 。
３、被告官署９０˙５˙１０訴願決定書第三頁稱：成霖公司以股東往來轉付增資 款之股東中，僅訴願人為慶津公司之股東，縱使股東往來金額均係對慶津公司 之應收帳款，又何能記為非慶津公司股東歐陽張素香及張國基（按係顏國基之 誤）之股東往來？按如前所述，成霖公司應付股東往來部份係原告及配偶借予 成霖公司，部分係原告代晟霖工業清償對慶津公司之應付帳款而輾轉產生，因 此係成霖公司欠股東之負債，而原告及配偶於繳增資股款時，自成霖公司取回 該公司欠原告之款項，並將一部份轉與配偶歐陽張素香，故此際所動用者為成 霖公司清償欠原告及配偶之款項，而另一部份償還原告對顏國基之借款，並無 被告官署所言記為非慶津公司股東歐陽張素香及顏國基之股東往來之情事，而 原告及配偶收回對成霖公司債權，與歐陽張素香、顏國基是否為慶津公司之股 東毫無相關可言，故不應以此似是而非之藉口來強徵於原告。 ４、被告官署９０˙５˙１０訴願決定書第四頁稱：「原告稱其代成霖公司支付美 國律師費九五、０００元美金，依據訴願人提示之交易明細表所載，其交易對 象為Ｇｌｏｂｅ Ｕｎｉｏｎ Ｉｎｄｕｓｔｒｉａｌ Ｃｏｒｐ. 並非成霖
公司，其餘訴願人雖提示匯款資料主張訴願人及配偶有借錢予該公司，惟訴願 人未能說明該匯款之用途為何？」。由於成霖公司經營外銷業務，聘有國外律 師，協助處理有關境外之法律事件，因此有支付國外律師費用之情事，按原告 之配偶代成霖公司支付美國律師費用，由於支付對象係國外之律師，故該受託 律師出具收據自以英文書寫，而成霖公司之英文名字為Ｇｌｏｂｅ Ｕｎｉｏ ｎ Ｉｎｄｕｓｔｒｉａｌ Ｃｏｒｐ. 此有經濟部加工出口區管理處台中分 處所發之「外銷事業進出口簽證印鑑卡」（參原證十一號）為證，被告官署不 查即以名稱不合予以否認，顯屬草率。而成霖公司在復查、訴願階段亦已提出 部份股東往來形成之明細，被告官署卻以原告未能證明該匯款之用途為理由， 否認成霖公司向股東借款之事實。按由於原告係成霖公司大股東，而成霖公司 資金之需求亦由原告負責張羅，因此公司若有資金需要，則向原告墊借匯入公 司，其匯入之款項八十二及八十三年度如前述，因此只要原告匯款借予成霖公 司，原告與成霖公司之債權債務關係即成立，不應受成霖公司對該款項用途為 何所限，被告官署以原告未能證明該項匯款之用途而予以否定原告借款予成霖 公司之事實，顯屬無理，再者原告匯入成霖公司款項係用於公司營運，可由成 霖公司之資金往來明細中查明。
５、被告機關於民國九十年八月八日答辯書中第九頁辯稱：「八十三年底股東往來 餘額二０、五００、０００元係原告個人借款，是成霖公司八十三年度亦未向 原告之配偶借款，‧‧‧」，在民國九十年十月十五日補充答辯狀中第三頁又 辯稱：「又原告主張其配偶雖未借款予該公司，但基於原告與配偶為同一家庭 經濟體，習慣上夫妻二人之財產混合使用，故其配偶雖未借款予該公司，原告 將一部分債權轉給配偶，該公司方有應付其配偶歐陽張素香君之應付股東往來 一三、二七八、０００元乙節，查原告及歐陽張素香雖為夫妻關係，惟為法律 行為時，仍為獨立之個人，其個人與該公司之資金往來應分屬不同個體之法律 行為，不應以二人為夫妻關係而有差別，故原告所稱其將一部分債權轉給配偶 ，該公司帳上始有應付其配偶之股東往來一三、二七八、０００元，與常理有 違，況原告及其配偶均任該公司之最重要職位，一為負責人、一為監察人，二 人與該公司之借貸關係，更不能混為一談‧‧‧」等語。按八十二、八十三及 八十四三個年度之股東往來明細中可看出，有部份借予成霖公司之款項係由原 告配偶歐陽張素香名下戶頭支付，此點亦經被告代表在九十年九月二十五日準 備程序中自承：「‧‧‧且該金額經我們查證後都是由原告配偶存入的」（請 參閱原證二十八號），由於成霖公司會計人員基於歐陽夫婦係同一家庭經濟體 ，故列記股東往來時，都記在甲○○名下，此亦獲得原告及配偶同意，然實際 償還時，一部份償還甲○○（即原告），一部份償還原告配偶；此作法合情亦 合理，此與被告所言，原告及配偶在公司所任之職位並無關聯，因畢竟原告與 配偶係屬同一家庭，況且不論成霖公司自歐陽張素香所借入之款項究係屬原告 或其配偶之債權，該二人自成霖公司接受債權之清償，且成霖公司於清償債務 時亦等額銷減應付股東往來之債務金額，此為不爭之事實，至於債權究屬原告 或配偶所有，係屬該二人間之債權債務之關係或贈與行為，豈可以此不相干之 道理即否定成霖公司償還應付股東往來之事實？
６、原告配偶購屋向成霖公司暫支三、一００、０００元部份原告配偶購買台南市 安平區○○○○街１１１號房地，價款共計一二、０００、０００元，而價款 支付中之三、一００、０００元，係原告配偶向成霖公司暫支，隨而即已返還 被告。審查二科審查報告第八－四頁稱：經查成霖（股）公司提供９０˙０４ ˙２５帳載，該公司魏小姐於８７˙０６˙０６約談筆錄說明該公司並無此筆 交易之帳載，擬予採信其支付價款流程，歐陽張素香取自營利事業贈與之財產 ，擬依所得稅法第四條第十七款核課歐陽張素香８４年度綜合所得稅之其他所 得。復於九十年八月八日答辯狀第一十一頁稱，訴願人雖主張其配偶於同日委 託張翠蘭匯款四００、０００元予該公司，於八十四年四月二十八日由中興銀 行台中分行匯款二、八００、０００元返還該公司，惟其尚無法證明張翠蘭匯 款四００、０００元之資金為其配偶所有，又其配偶八十四年度並未在中興銀 行台中分行開戶，尚難證明二、八００、０００元為其配偶返還購屋款之資金 ，且該公司亦無關於該二筆款項之帳載資料可稽，尚難證明該二筆款項為訴願 人返還購屋之支出。茲就其不當之處論述如下：原告於８７˙０６˙０６委任 戊○○到原處分機關說明，購屋款中之三、一００、０００元係為歐陽張素香 於８４˙０４˙２５暫向成霖公司調用，隨後即由歐陽張素香自中興銀行台中 分行及友人張翠蘭由台中商銀大雅分行分別匯還。被告所稱惟其尚無法證明張 翠蘭匯款四００、０００元之資金為其配偶所有，又其配偶八十四年度並未在 中興銀行台中分行開戶，尚難證明二、八００、０００元為其配偶返還購屋款 之資金；原告９０˙０７˙１０補充理由（二）（原證二十三之四、五）已提 出了張翠蘭匯款四００、０００元還其配偶之證明書及其配偶由中興銀行匯款 二、八００、０００返還該公司之華南銀行到匯登記簿證明及其配偶向陳重芳 借款之中興銀行存摺影本，至於，且該公司亦無關於該二筆款項之帳載資料可 稽，原告委戊○○於８７˙０６˙０６到原處分機關即已明白表示，該款項因 隨後即予返還，故未列計該筆交易記錄，因此，借款既然沒記帳，還款更不可 能記帳，惟被告未公平公正來細究此事，對於『擬予採信其支付價款流程』之 判定，顯然有嚴重瑕疵。
（四）基於前面所述，被告機關以疏於查證之疑點，而自由心證自行臆測而為不利於 原告之課稅及罰鍰，而復查及訴願機關未予糾正而亦予附合，按最高行政法院 ６２判４０２號之判例要旨：「事實之認定，應憑證據為訴訟事件所通用之共 通原則，行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅 憑片面之臆測，為裁判之基礎。」（詳原證二十六號）。Ｃ、八十五年度部分﹕
原告關係企業格伯公司，於民國八十五年九月七日分別以現金一九、五五一、一 七０元及七、一八五、六五０元存入原告及配偶所屬之華南商業銀行北台中分行 帳戶，原告等並於同日以該等款項繳納原告、配偶、子歐陽磊及歐陽玄等四人成 霖公司現金增資股款，分別為一九、００一、一七０元，六、六三五、六一０元 ，五五０、０００元及五五０、０００元，原告及配偶各代子歐陽磊及歐陽玄繳 納股款五五０、０００之部分，業經申報贈與稅在案，而格伯公司支付原告及配 偶系爭款項主要來自慶津公司於民國八十五年九月三日、四日、六日解匯三筆美
金分別為美元一００萬元、五０萬元、一００萬元，經結售新台幣後入格伯公司 華南銀行北台中分行帳戶中，其金額分別為新台幣二七、五００、０００元，一 三、七五二、五００元，二七、四九七、０００元，格伯公司則以該款項之一部 份計二六、七三六、八二０元，償還原告之股東往來，再由原告以該款項繳納成 霖公司增資股款，被告卻以該款項既來自慶津公司清償貨款，則支付原告之款項 係屬格伯公司之贈與，而將原系爭款項核定為原告之其他所得補徵八十五年度之 綜合所得稅一０、一五八、四八０元並處罰鍰五、一０七、九００元，顯屬違反 相關法令，茲就其不當之處論述如下：
（一）就如前面八十四年度部分第一頁所述本案系爭苟若係格伯公司對原告之贈與， 根據會計上借貸之原則，格伯公司支付此筆款項除減少銀行存款外，就必須相 對於費用科目上借記為捐贈支出科目，否則格伯公司帳上銀行存款必與實際銀 行存款不合，而財務報表借貸方亦不會平衡，可是從八十五年度格伯公司之財 務損益報表或費用明細表（參原證二十）觀之，格伯公司帳上並無列記捐贈支 出之情事，故可見格伯公司支付此筆款項給原告，並不屬於捐贈支出，亦即不 是對原告之贈與。
（二）格伯公司八十五年期初股東往來有八四、六二一、０００元，其中屬應付原告 及配偶者分別為四九、０八０、一八０元及八、四六三、一００元，為被告於 訴願決定書中第一十頁所不爭之事實，格伯公司既有積欠原告及配偶上述之債 務，故原告於九月七日在格伯公司有資金之時，取回該欠款實屬理所當然，至 於被告於復查決定書第五頁及訴願決定書第九頁中以：「格伯公司於八十四年 九月七日支付係該款項予訴願人及其配偶，帳上均無記錄，且股東往來亦未變 動」及被告機關於九十年八月八日之答辯書狀第十九頁所稱「格伯公司八十五 年期初股東往來貸方餘額有八四、六二一、０００元，其中原告及其配偶分別 為四九、０八０、一八０元及八、四六二、一００元，期末股東往來餘額為一 、０一三、七一五元，係對陳重芳之欠款，表示該公司除對陳重芳之欠款外， 其餘之借款均已返還．．．．」很顯然自相矛盾，按被告機關既承認格伯公司 於八十五年初尚欠原告及配偶有四九、０八０、一八０元及八、四六二、一０ ０元，並承認此欠款於八十五年度償還完竣，故被告機關於復查及訴願所稱八 十四年九月七日支付該款項予原告及其配偶，帳上均無記錄，且股東往來亦未 變動，顯然自相矛盾。按原告及配偶該次向格伯公司取回借予該公司款項其金 額共計三０、０００、０００元，除一部份作為繳股款，其金額為二六、七二 六、七八０元，其餘為先償還其對他人之借款及借予其他股東，計三、二六三 、二二０元。按格伯公司於原告申請償還原告及配偶股東往來三０、０００、 ０００時，已對此交易入帳，基于中小企業以簡易會計方式處理，帳上直接借 記股東往來，貸記銀行存款，故該支票兌現日自無再重覆製作分錄之理。故被 告於九十年八月八日之答辯狀第二十二頁所辯稱：「格伯公司在八十五年八月 三十一日開立支票償還原告及其配偶三０、０００、０００元時業已入帳。則 八十五年八月三十一日帳上應記為借股東往來三０、０００、０００元，貸應 付票據三０、０００、０００元，八十五年九月七日票據兌現時，應記為借記 應付票據三０、０００、０００，貸銀行存款三０、０００、０００，惟該公
司之日記帳八十五年九月七日並無該筆會計記錄‧‧‧」乙節顯然係未深入瞭 解格伯公司對此筆交易之會計處理程序，而自作武斷的判斷及臆測。另被告稱 原告未提示格柏公司八十五年八月份銀行往來明細表，及支票存根供核，及支 票金額為三０、０００、０００元，與該公司實際給付金額二六、七三六、八 二０元不相符乙節，原告已於九十一年一月十五日檢附銀行往來明細帳及支票 影本供被告核，為被告所不爭之事實，如原證二十四號。又格伯公司開立支票 共計三六、八七四、一００元於八十五九月七日兌付，償付對甲○○（原告） 股東往來三０、０００、０００元，與支付其他股東之股東往來款項計六、八 七四、一００元，支付甲○○之股東往來，包括繳交原告及配偶之增資股款各 為一九、五五一、一七０及七、一八五、六一０元，另二、一七０、四八０元 及一、０七七、三三０元原告拿來償還歐陽慧、陳重芳之借款，其差額一五、 四一０元則作為借予其他股東周余貞利繳交成霖之增資股款之用。基上所述， 格伯公司支付原告之款項為償還股東往來，其事證甚明。Ｄ、本案被告機關於原查時基于諸多疑點未予查明而所作行政處分，如前面原告所陳 顯有不當，本案系爭之成霖公司相關年度之應付股東往來明細帳及股東往來產生 之證據，格柏公司支付原告及配偶款項之支票銀行對帳單及帳載記錄等亦經原告 提出如起訴狀及歷次補充理由狀所提原證。而被告機關亦於九十一年一月十五日 之準備庭中自承此為可重新查核之新事證。綜上懇請鈞院惠賜判決如訴之聲明， 將訴願決定暨原處分（即原復查決定）予以撤銷，以昭大公，而維稅制等語。二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
Ａ、其他所得：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅˙˙˙十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財 產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以 其全年左列各類所得合併計算之：第一類˙˙˙第九類：其他所得：不屬於上 列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為 時所得稅法第四條第十七款及第十四條第一項第九類所明定。次按「非根據真 實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」、「會計 事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」、「記帳憑證及會計帳 簿應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。」 分別為商業會計法第三十三至第三十五條所明定。又按「當事人主張事實須負 舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實 為真實。」為前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。（二）有關八十四年度部分：
１、本件原告因財產驟增，經被告機關列為個案調查，查得原告為成霖公司負責人 及其配偶歐陽張素香為該公司之監察人，八十四年度成霖公司辦理現金增資， 原告及其配偶歐陽張素香於八十四年九月八日繳納股款三八、二五０、０００ 元及一三、五七八、七五０元係成霖公司轉付，被告機關乃函請該公司提出說 明，該公司委託會計主任戊○○多次到被告機關說明，主張成霖公司係返還對 原告及其配偶之債務，該股東往來部分係成霖公司、晟霖工業股份有限公司及 香港慶津有限公司（以下簡稱晟霖公司、慶津公司）相互應收、應付帳款沖抵
後，成霖公司應付予慶津公司之帳款貸記股東往來部分為股東借款予公司，惟 未能就公司間互欠貨款何以能貸記股東往來提出合理之說明，該公司亦未能提 示股東往來明細供核，且慶津公司為公司組織，其應收貨款何以未經分配程序 即逕將貨款給予原告，又成霖公司以股東往來轉付增資款之股東中僅原告為慶 津公司之股東，縱使股東往來金額均係對慶津公司之應收帳款，又何能記為非 慶津公司股東歐陽張素香及張國基之股東往來，被告機關初查以其主張不足採 據，遂認定原告及其配偶八十四年度繳納成霖公司之股款三八、二五０、００ ０元及一三、五七八、七五０元係成霖公司之贈與，全數核定為原告及其配偶 之其他所得。又原告之配偶八十四年度購買台南市安平區○○○○街一一一號 房地價款一、二００萬元，其中三一０萬係成霖公司於八十四年四月二十五日 支付，經初查約談該公司會計主任戊○○結果，該項支出該公司並未入帳，亦 認定該三一０萬元為成霖公司之贈與，乃核定為原告配偶之其他所得。原告不 服，復查時主張系爭增資股款五一、八二八、七五０元，其中三八、三六七、 五四一元係成霖公司應付晟霖公司，晟霖公司應付給慶津公司之貨款，基於同 為關係企業，慶津公司委託晟霖公司交付貨款予慶津公司之股東，晟霖公司再 委託成霖公司交付貨款予慶津公司之股東，有慶津公司及晟霖公司等二家公司 之委託書可稽，另一三、四六一、二０九元為成霖公司八十三及八十四年度向 股東（原告及其配偶）借款而來，成霖公司帳列股東往來，於八十四年併上項 貨款返還原告及其配偶云云。申經被告機關復查決定以，查成霖公司分別於八 十四年九月六日、九月七日及九月八日匯款一三、五七八、七五０元、一０、 ０００、０００元、一八、二五０、０００元及一０、０００、０００元入原 告華南商業銀行北台中分行帳戶，原告及其配偶歐陽張素香旋於八十四年九月 八日以該等資金繳納成霖公司之現金增資股款三八、二五０、０００元及一三 、五七八、七五０元，原告及其配偶繳納股款之資金來源係來自成霖公司，此 為原告所不爭，至其主張部分增資款一三、四六一、二０九元係該公司積欠其 本人及配偶之債務返還乙節，查原告稱其代成霖公司支付美國律師費九五、０ ００美金，依據原告提示之交易明細表所載，其交易對象為Ｇｌｏｂｅ Ｕｎ ｉｏｎ Ｉｎｄｕｓｔｒｉａｌ Ｃｏｒｐ.，並非成霖公司，其餘原告雖提 示匯款資料，主張原告及配偶有借款予該公司，惟原告未能證明該項匯款之用 途為何，且原告亦未提示成霖公司八十四年八月三十一日帳列股東往來之明細 帳，其主張股東之借款與帳列之股東往來無法勾稽，原告之主張，顯不足採據 。次查，原告主張其餘增資款三八、三六七、五四一元來源係關係企業銷貨， 成霖公司應付予慶津公司之貨款，因原告係慶津公司之大股東，占該公司百分 之九十之股份，故乃將慶津公司之應收帳款貸記為成霖公司之股東往來，其乃 以此債權金額繳納成霖公司之現金增資款乙節，查成霖公司、晟霖公司及慶津 公司均為公司組織，為獨立之法人，其三方進銷貨之帳款轉列為成霖公司對原 告之負債，顯不合常理，況原告之配偶並非慶津公司之股東，倘如原告之主張 ，成霖公司帳戶貸記其配偶之股東往來又由何而來，原告顯無法自圓其說，所 訴核無足採，成霖公司以自有資金繳原告及其配偶之股款，初查乃認定成霖公 司贈與原告及其配偶三八、二五０、０００元及一三、五七八、七五０元，並
全數核定為原告及其配偶八十四年度其他所得，揆諸首揭規定，並無不合等由 ，駁回其復查之申請，原告仍有不服，循序向財政部提起訴願，主張成霖公司 在八十四年九月增資前，其自有資金不足支應公司營運必需之支出，其未向銀 行借款，係向股東借貸以維持公司之營運，該公司八十四年九月以前因委託代 客記帳業者記帳對資金流程記載不完整，未詳加記載公司與股東借貸往來情形 ，僅將股東貸款予公司之金額一筆入帳，原告及其配偶八十三及八十四年度計 借款二二、一０七、二三七元予成霖公司，其中八十三年度其配偶代公司支付 美國律師費二、九九０、０００元，八十三年二月二十八日其配偶匯款八、０ ００、０００元予公司、八十三年九月八日其配偶以現金八八、０００元及支 票二、二００、０００元存入該公司帳戶、八十四年一月二十八日原告由中興 銀行帳戶轉帳三、０五五、０００元予該公司支付員工之年終獎金、八十四年 二月二十四日其配偶委託友人王儀方匯款七七四、二三七元予該公司、八十三 年十二月八日原告向友人借入支票二、０００、０００元存入成霖公司帳戶、 八十四年六月二十一日向歐陽慧借款三、０００、０００元由歐陽慧存入該公 司帳戶，成霖公司返還一三、四六一、二０九元予原告及其配偶作為現金增資 之股款，其次成霖公司、晟霖公司及慶津公司實際上均由原告經營，其為免集 團企業間匯款之麻煩，乃將晟霖公司對成霖公司之應收帳款抵銷晟霖公司慶津 公司之應付帳款，由成霖公司付款予慶津公司，由於慶津公司為境外公司，為 節省匯款之手續費及促進資金運用之效率，乃由原告代為收取款項，成霖公司 八十四年度計給付貨款三八、二六七、五四一元予原告，原告以該款項繳納成
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