臺灣板橋地方法院刑事判決 100年度訴字第1154號
公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 董信榮
選任辯護人 黃勝文律師
周逸濱律師
李進成律師
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年度
偵字第8048號），本院依簡式審判程序判決如下：
主 文
董信榮連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製及記入不實罪，處有期徒刑柒月；減為有期徒刑叁月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、董信榮係昱鈺科技有限公司（下稱昱鈺公司）之董事，為公 司法規定之公司負責人，且係實際負責業務之人，亦為商業 會計法所定之商業負責人，以填製昱鈺公司之會計憑證及記 入帳冊為其附隨業務，其明知昱鈺公司於民國94年及95年間 ，與宇宙光電股份有限公司（下稱宇宙光電公司）間並無實 際進銷貨之事實，竟基於明知為不實事項而填製會計憑證、 記入帳冊之概括犯意，連續為下列行為：
㈠於94年9 月15日前之某日，透過宇宙光電公司董事長江慧敏 （前經臺灣士林地方法院以98年度訴字第264 號判刑確定） 之特助劉一蓀（未據檢察官偵辦），取得如附表一所示由宇 宙光電公司開立、內容虛偽不實之統一發票總計4 紙，金額 總計新臺幣（下同）7,040,000 元，隨即指示不知情之昱鈺 公司會計人員填製傳票並記入帳冊，偽示宇宙光電公司有向 昱鈺公司銷售貨品，並充作昱鈺公司之進項憑證使用，據以 填製內容虛偽不實之「營業人銷售額與稅額申報書（所屬年 月份：94年8 月）」，將上開虛偽統一發票列為得扣抵之進 項稅額，並於94年9 月15日向稅捐機關提出申報而行使之， 足以生損害於稅捐機關核課稅捐之公平及正確性。昱鈺公司 （未據檢察官偵辦）以此不正當方法，逃漏當期應納之營業 稅捐352,000 元。
㈡嗣於94年10月至95年4 月間，多次以昱鈺公司之名義，填製 如附表二所示內容虛偽不實之統一發票總計12紙，金額總計
15,927,155元，隨即指示不知情之昱鈺公司會計人員填製傳 票並記入帳冊，偽示宇宙光電公司有向昱鈺公司購買貨品， 並將該等內容虛偽不實之統一發票交給劉一蓀，充作宇宙光 電公司之進項憑證使用，以美化宇宙光電公司之營業額（惟 因宇宙光電公司於涉案期間之總虛進項稅額小於總虛銷項稅 額，尚不生逃漏稅捐之問題）。嗣因法務部調查局察覺宇宙 光電公司、昱鈺公司等有異常交易情形，函請稅捐機關進行 調查，始查悉上情。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣士林地方法院檢察署呈請 臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣板橋地方法院檢察署檢 察官偵查起訴。本院於準備程序進行中，被告就被訴事實為 有罪之陳述，經告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人 意見後，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序。 理 由
一、上揭事實，業據被告董信榮於本院審理時坦承不諱，核與證 人即時任宇宙光電公司董事長江慧敏、時任該公司出納王芳 玲於檢察官偵訊時之證述相合，並有營業稅稅籍資料查詢作 業畫面列印資料、營業人進銷項交易對象彙加明細表、統一 發票影本、昱鈺公司設於第一商業銀行帳號00000000000 號 帳戶之交易明細表、營業人銷售額與稅額申報書、專案申請 調檔查核清單、臺灣士林地方法院98年度訴字第264 號刑事 判決書等附卷可稽，足認被告之自白與事實相符。從而，本 案事證已臻明確，被告犯行堪予認定，應依法論科。二、被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布全文， 於同年月26日生效。另外，刑法部分條文亦於95年7 月1 日 修正施行。修正前刑法第11條規定：「本法總則於其他法令 有刑罰之規定者，亦適用之。但其他法令有特別規定者，不 在此限」；修正後則規定：「本法總則於其他法律有刑罰或 保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者， 不在此限」。準此，本件被告所犯違反商業會計法及稅捐稽 徵法之罪，無論於刑法修正前、後，均有刑法總則之適用。 而修正後刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者， 適用行為時之法律；但行為後之法律有利於行為人者，適用 最有利於行為人之法律」，係規範行為後法律變更所生新舊 法比較適用之準據法，於新法施行後，應適用修正後刑法第 2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。又法律變更之 比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合 犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨 其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全 部罪刑之結果而為比較；且就比較之結果，須為整體之適用
，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律，此即法律變 更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整 體性原則」（最高法院24年上字第4634號判例、27年上字第 2615號判例、95年第8 次刑事庭會議決議參照）。經查： ㈠商業會計法第71條之法定刑原為：「5 年以下有期徒刑、拘 役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」；於修正後改為：「 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金 」，比較新舊法結果，此部分以被告行為時之修正前規定較 有利於被告。
㈡被告行為後，修正後之刑法已刪除第56條連續犯之規定。而 本件被告先後多次違反商業會計法之犯行，認係基於概括犯 意反覆為之，依修正前刑法第56條連續犯之規定，應論以一 罪，並加重其刑；而修正後之刑法既已刪除連續犯之規定， 則所犯各罪，應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之 規定，此部分以被告行為時之修正前規定較有於被告。 ㈢經綜合全部罪刑而為比較結果，本件涉及新舊法比較適用者 ，新法之規定非有利於被告，揆諸上揭說明，就涉及新舊法 比較適用事項，應依刑法第2 條第1 項前段，一體適用被告 行為時之修正前規定，合先敘明。
三、按統一發票係營業人於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買 受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計 法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389 號判決參 照）。又昱鈺公司統一發票之填製及記入帳冊，固屬被告之 附隨業務，該統一發票及帳冊，本質上亦屬刑法第215 條之 特種文書，惟商業會計法第71條第1 款之明知為不實事項而 填製會計憑證罪或記入帳冊罪，原即含有業務上登載不實之 本質，與刑法第215 條業務上文書登載不實罪均規範處罰同 一之登載不實行為，屬法規競合，且前者為後者之特別規定 ，依特別法優於普通法原則，應優先適用商業會計法第71條 第1 款規定論處（最高法院92年度台上字第6171號、第725 號判決參照）。是核被告所為，係犯修正前商業會計法第71 條第1 款之明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪； 又被告係納稅義務人昱鈺公司之負責人，該公司以不正當方 法逃漏稅捐，此部分則犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條 之公司負責人逃漏稅捐罪。被告係利用不知情之昱鈺公司會 計人員填製不實會計憑證及記入帳冊，此部分為間接正犯。 其先後多次填製不實會計憑證及記入帳冊之犯行，時間銜接 ，手法相同，均觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯 意反覆為之，應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪 ，並加重其刑。按稅捐稽徵法第47條第1 款之規定，係將納
稅義務人即公司之責任，基於刑事政策之考慮，轉嫁於公司 之負責人，因而受罰之公司法規定之公司負責人，乃屬於「 代罰」之性質，至於刑法第55條之牽連犯，必須二個以上之 行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之 方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立 牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代 罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或 其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非公司負責人 本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無 方法結果之牽連關係可言（最高法院84年度台上字第5391號 判決、85年度台上字第6065號判決、88年度台非字第149 號 判決意旨參照）。故被告所犯上開二罪，應分論併罰。起訴 書認屬牽連犯，洵有誤會。爰審酌被告所為足以影響稅捐機 關課稅管理之公平及正確性，破壞商業會計制度，進而危害 社會經濟發展，惟念其前無犯罪科刑處罰紀錄，有臺灣高等 法院被告前案紀錄表在卷可憑，素行非劣，兼衡其犯罪之動 機、目的、手段、虛開統一發票及逃漏稅捐之數額暨於本院 審理時坦承犯行，頗有悔意等一切情狀，分別量處如主文所 示之刑，以示懲儆。
四、查被告行為時，修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最 重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下 有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係 或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下 折算1 日，易科罰金」。又依當時仍適用之罰金罰鍰提高標 準條例第2 條規定（現已刪除），應就其原定數額提高為1 百倍折算1 日，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例 第2 條規定折算後，應以新臺幣3 百元以上9 百元以下折算 1 日。而被告行為後，刑法第41條第1 項前段已修正為：「 犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月 以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元 或3 千元折算1 日，易科罰金。」；又被告行為時，修正前 刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中 之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾 20年」。嗣該條款經修正為：「宣告多數有期徒刑者，於各 刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不 得逾30年」經比較新舊法適用結果，新法之規定均非有利於 被告，依刑法第2 條第1 項前段，應依被告行為時之修正前 規定，諭知如易科罰金之折算標準及定其應執行之刑。五、本案被告犯罪之時間係在96年4 月24日以前，合於中華民國 九十六年罪犯減刑條例所定之減刑要件，爰依該條例規定各
減其宣告刑二分之一。並於減刑後，依被告行為時之修正前 規定，定其應執行刑，並諭知各刑及其應執行刑如易科罰金 之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、第56條（修正前）、第51條第5 款（修正前）、第41條第1 項前段（修正前），罰金罰鍰提高標準條例第2 條（修正前），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條、第10條第1 項，判決如主文。
本案經檢察官陳旭華到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
刑事第九庭 法 官 朱嘉川
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 林伶芳
中 華 民 國 100 年 8 月 1 日
附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕 毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果者。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
附表一：
┌──┬───────┬────┬──────┬──────┐
│編號│發票開立日期 │發票張數│發票金額（新│逃漏稅額（新│
│ │ │ │臺幣：元） │臺幣：元） │
├──┼───────┼────┼──────┼──────┤
│一 │94年8 月27日 │1 │1,825,000 │91,250 │
├──┼───────┼────┼──────┼──────┤
│二 │94年8 月28日 │1 │1,825,000 │91,250 │
├──┼───────┼────┼──────┼──────┤
│三 │94年8 月30日 │1 │1,356,000 │67,800 │
├──┼───────┼────┼──────┼──────┤
│四 │94年8 月31日 │1 │2,034,000 │101,700 │
├──┼───────┼────┼──────┼──────┤
│ │總 計│4 │7,040,000 │352,000 │
└──┴───────┴────┴──────┴──────┘
附表二：
┌──┬───────┬────┬─────────────┐
│編號│發票開立月份 │發票張數│發票金額（新臺幣：元） │
├──┼───────┼────┼─────────────┤
│一 │94年10月 │8 │6,910,655 │
├──┼───────┼────┼─────────────┤
│二 │95年1 月 │3 │8,424,000 │
├──┼───────┼────┼─────────────┤
│三 │95年4 月 │1 │592,500 │
├──┼───────┼────┼─────────────┤
│ │總 計│12 │15,927,155 │
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