營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,99年度,2496號
TPBA,99,訴,2496,20110707,1

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2496號
100年6月23日辯論終結
原 告　泓凱工業股份有限公司
代　表　人　張燦能（董事長）
訴訟代理人　盧之耘　律師
複 代理人 鄭敏郎 律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 吳世彬
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年10月22日台財訴字第09900247200 號（案號：第09901481號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報薪 資支出新臺幣（下同）36,279,778元及保險費3,212,927 元 ，經被告分別核定18,489,256元及1,637,404 元，應補稅額 4,841,512 元。原告不服，申經復查遭駁回，猶表不服提起 訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起本件行 政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告所支出之薪資與保險費，依法屬應扣減之成本費用： 營利事業所謂各項成本與損失，依所得稅法第24條第1 項、 32條第1 款、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則 ）第71條第1 款、第83條第4 、5 款之規定，應包括營利事 業單位所支出職工之薪資以及為職工所負擔勞保、健保等保 險費用。本件原告所核報之薪資及保險費用之支出，依法確 屬營利事業單位應減除之各項成本費用，然被告機關逕將原 告公司包含高階經理人及作業員等職工，共19人之薪資費用 17,790,522元及保險費1,575,523 元否准認列，又不告知法 律依據，其行政處分適用法令顯有重大違誤。
⑵被告機關應明確說明系爭行政處分之依據及所適用法令，乃 行政行為依法應遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行 政之原則，以保障人民之權益，提高行政之效能，增進人民 對行政機關之信賴，此即行政程序法開宗明義之立法目的， 然被告機關所作成之原行政處分，除未明確表示法令依據或



法律原則而違反行政行為內容之明確性原則外，更模糊焦點 、含混帶過，更有違反依法行政之原則，顯已使人民對行政 機關之基本信賴已喪失殆盡，故懇請鈞院命被告機關就上開 應說明與應告知之事項，具體說明，以符法治。 ⑶被告機關應就核稅之基礎事實存在，負舉證責任： 本件被告機關應屬稅捐稽徵機關，是依改制前行政法院88年 度判字第2057號判決意旨，被告機關自應就其核稅之基礎事 實存在，負舉證責任。然被告機關及訴願機關以「又在所得 稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責 任，依規範通說，收入之加項由稅捐稽徵機關負擔客觀證明 責任，成本、費用或稅捐及損失等減項，則由納稅義務人負 擔客觀證明責任」等自圓其說，主張原告應先就所聘僱19名 職工所從事之工作與原告公司所經營之本業及附屬業務有關 （按該19名職工如從事者與原告公司之所經營之本業及附屬 業務無關，原告公司豈有支付薪資委任或聘僱，此乃事理之 常），以及需舉證證明依該19名職工之勞務換算相對報酬並 列報營業收入（按該19名職工之薪資，依所得稅法第32條第 1 款薪資支出之規定，係屬成本費用，被告機關究係依據何 一法令之規定，將薪資支出列為成本之前提，係應需先證明 勞務換算相對報酬，再列報為營業收入？），是被告機關除 完全無視現行法令之規範與最高行政法院所為之判決意旨， 無法與時俱進外，更對舉證責任之適用規範，嚴重誤解。故 被告機關主張核稅之基礎事實，亦即成本、費用或稅捐及損 失等減項需由原告公司負舉證責任，顯無理由。復課徵綜合 所得稅之稅捐機關既課徵上開19名職工所得稅，依法自屬認 定上開人員確屬受僱於原告，且原告公司確因聘僱上開19名 職工而支出薪資費用。然稅捐機關一面課徵上開人員所得稅 ，另一方面又以稅捐機關另一部門將原告因聘僱19名職工所 支出之薪資成本否准認列為成本費用，並再課以稅賦，兩者 豈非自相矛盾，且稅捐機關重覆核課人民稅捐，顯係雙重得 利，更喪失稅捐機關核課稅捐之公平、公正性。惟訴願機關 竟以兩者課稅所適用之法規不同，而認為無矛盾，顯陷於邏 輯之謬誤。
⑷原告公司所列報19名職工之薪資與保險費，係屬原告公司經 營本業及附屬業務以內之費用：
①本件原告公司主要交易對象多為如華碩、光寶科、大同、 HP、Wong's Kong King INT'L（HOLDINGS）LTD 、Intern ational Pioneer Create Corp.等國際知名大廠，國際大 廠對於品質與交期的要求相當嚴格，若延誤交期，除會增 加原告公司運送成本外（海運改空運），倘造成對方停工



斷料，衍生的賠償金額更屬可觀；而品質問題亦同等重要 ，因大陸地區勞工較便宜，是原告公司為節省成本，故在 大陸地區設廠從事生產製造，如所生產或製造之產品有瑕 疵時，勢必造成客戶退貨或已上市之產品面臨下架或回收 ，除增添回收費用外，客戶亦會向原告求償關於換貨、下 架等之相關費用或損害賠償費用，後果將會相當嚴重，且 因原告公司及其客戶在全球均屬知名大廠，故如原告公司 因交期或品質出現問題，將會影響台灣企業在國際之形象 ，是為確保原告公司能順利達成國際客戶的交期、品質並 維護台灣企業之形象，原告公司必須派駐系爭19名專業經 理人與作業員至海外客戶或大陸各地供應廠商參與或駐廠 （該19名職工所從事之工作，其中包括業務開發聯繫、產 品規格及工程設計、控制產品品質及交期等業務）。 ②原告所委聘之高階經理人所從事之工作型態、類型，不僅 有上開事宜，亦包括執行人事、財務方面之管理及提供法 律服務，研究、發展及產品設計、採購、原物料管理、製 造與加工、品質管制、運送、存貨管理及產品服務等事宜 ，亦即舉凡企業經營、工廠運作、產品行銷等所可能發生 之任何一切事宜或緊急應變措施，如不由原告公司所委聘 之董事長、總經理、副總經理及各協理、經理執行，試問 應由何人執行？惟原訴願決定竟以原告公司所委聘之高階 主管所從事之工作與移轉定價報告中所從事之工作不同， 即率而認定原告公司所委聘之19名職工所從事之工作與原 告公司所經營本業或附屬業務無關，顯係對企業經營乙事 ，毫無概念。又系爭19名職工，其中大部分人員均為管理 階層（按該19名職工有董事長、總經理、副總經理、協理 、經理及副理等高階主管），該19名職工因受僱所執行管 理事務，依法自屬原告公司所經營之業務之一或係與業務 絕對有關之事務，原告公司因委聘該19名職工所支出之薪 資及保險費，當然屬於經營本業或附屬業務以內之費用， 不論依所得稅法第38條或依查核準則第62條之規定，均應 列報為成本費用。
③被告機關對於原告公司所提出該項有利之事項，視若無睹 ，更無視舉證責任分配理論，強逼原告公司提出如該19名 員工海外工作地點（包括原告公司之關係企業、所設置工 廠、與原告有買賣關係之客戶群組）、公司名稱、擔任職 務（原證一均已記載明確）、工作內容（已見上述）與勞 健保及團體壽險保費明細（已提供）等資料，並以原告公 司拒絕提出為由而駁回原告提起之訴願，顯無理由。 ⑸退萬步言之，倘鈞院不採上開見解，認為原告公司所委聘之



19名職工所從事之工作與原告公司所經營本業及附屬業務完 全無關，亦即原告公司所支付之薪資及保險費係屬於經營本 業及附屬業務以外之費用，惟依據所得稅第38條之規定，亦 應認列為成本費用：
依所得稅法第38條之規定，顯係將「經營本業及附屬業務以 外之損失」，規定為不得列為費用或損失，然該條文並未明 文，將「經營本業及附屬業務以外之費用」，規定為不得列 為費用或損失之項目，法條文義既未規定，顯然所得稅法係 有意排除其適用，倘認經營本業及附屬業務以外之費用，不 得列為費用，為論理之當然結果，此無異完全漠視法條之文 義。查被告機關係依據查核準則第62條之規定，將「經營本 業及附屬業務以外之費用」規定為不得列為成本費用之項目 。惟依上開說明可知，經營本業及附屬業務以外之費用，應 列為成本費用，乃所得稅法第38條之規定。則屬於子法之查 核準則，將「經營本業及附屬業務以外之費用」規定為不得 列為成本費用之項目，顯已明顯變更、擴張與逾越母法有關 課徵客體與課徵標準之規定，自與母法相牴觸，依憲法位階 之法律優位原則、憲法第172 條及行政程序法第158 條第1 項之規定，查核準則第62條就該部分，自屬無效之課徵命令 。
⑹綜上，被告機關所作之原行政處分與訴願委員會所作成之訴 願決定，實有諸多重大違法事項。因而聲明：「訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。三、被告抗辯：
⑴按行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得 之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」次按商業會計法第60條第1 項規 定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合， 同期認列。」又按查核準則第62條：「經營本業及附屬業務 以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」再按改制前行 政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證 責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認 其主張之事實為真實。」
⑵原告95年度列報薪資支出36,279,778元及保險費3,212,927 元，被告以其員工張燦能等19人，分別任職於原告之董事長 室、總經理室、行政部、國外業務部、模具部、研發部、生 產部及電子部等部門，擔任董事長、協理、副總經理、經理 、副理及作業員等職務，經查調渠等95年度之入出境資料， 張燦能君等19人於在職期間長年出境在外，原告未能提示出 差報告單及人事差勤紀錄等資料供核，其列報張燦能等19人



95年度之薪資17,790,522元及保險費1,575,523 元（係按外 派人員薪資17,790,522元占列報營業費用薪資總額36,279,7 78元之比例核算）無法證明與業務有關，否准認列，分別核 定薪資支出18,489,256元及保險費1,637,404 元。 ⑶查改制前行政法院88年度判字第2057號判決意旨，該判決課 稅事實要件係稽徵機關查獲營利事業有漏報應收賠償收入， 應由徵納雙方何人負舉證責任之爭議，然本件之爭點係原告 列報系爭薪資支出及保險費是否屬其經營業務所需，兩者案 情不同，且該判決並非判例，本件不受其拘束。又在所得稅 法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任 ，依規範通說，收入之加項由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責 任，成本、費用或稅捐及損失等減項，則由納稅義務人負擔 客觀證明責任，本件系爭薪資支出及保險費經原告列報於95 年度營業費用及損失總額項下，依前揭規定，原告即應就該 等損費構成首揭所得稅法及查核準則之認列要件，負客觀舉 證責任，原告援引改制前行政法院88年度判字第2057號判決 ，主張本件應由被告就核稅之基礎事實負舉證責任乙節，顯 係誤引判決及誤解所得稅法制下徵納雙方之舉證責任分配原 則，其主張核不足採。
⑷財政部訂定之查核準則，係經所得稅法第80條第4 項之法律 授權，規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事 項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法 規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政 規則，而該準則第67條係對營利事業經營本業及附屬業務所 發生費用及損失之認定範圍，作一通則性之規範，以避免營 利事業浮濫列報損費及達成稽徵作業一致性原則所必要，並 未逾越所得稅法第38條規定不得列為營利事業費用及損失之 範圍，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，被告予以援引 適用並無不合。
⑸在所得稅法制下，張燦能等19人因原告給付薪資而有中華民 國來源所得時，應依所得稅法規定課徵渠等19人之所得稅， 至原告列報張燦能等19人系爭薪資支出及保險費，則須舉證 證明係其經營本業及附屬業務所必需，及已列報張燦能等19 人參與該2 家孫公司業務經營所應獲得相對報酬始得認列， 非謂有支付事實即得認列，且前者為張燦能等19人個人綜合 所得稅之課徵，後者為原告營利事業所得稅費用之認列，各 有依循之法規及認定標準，兩者並無相互矛盾之處，原告主 張核不足採。
⑹又海外關係企業雖係由母公司所投資設立，然關係企業為獨 立之法人主體，且會計獨立，並非母公司之分公司、分支機



構、營業所或聯絡處，故海外關係企業從事之產品研發、原 物料採購、產品製造、加工、品質管制、行銷、廣告、運送 、倉儲、產品服務、人員及財物管理等經營活動所發生之人 事費用，應由海外關係企業自行負擔，如經母公司派駐人員 參與子公司之經營、管理，母公司於列報派駐人員相關之薪 資支出等費用時，應就派駐人員對子公司提供之管理及監督 勞務所應獲得之相對報酬，相互配合並同期認列，始符合首 揭商業會計法規定之收入與費用配合之會計原則。本件原告 於海外之關係企業包括設於薩摩亞國之控股公司─FONG KAI BUSINESS GROUP CO.,LTD. （以下簡稱FKB 公司）、FKB 公 司100 ％持股轉投資之泓凱電子科技（蘇州）有限公司及泓 凱電子科技（東莞）有限公司，依原告95年度移轉訂價報告 肆、一之進銷貨交易功能分析之結論，原告於關係企業間之 進銷交易過程中，主要負責執行人事、財務方面之管理及提 供法律服務，另有關研究及發展、產品設計、採購、原物料 管理、製造與加工、品質管制、運送、倉儲及存貨管理及產 品服務等事宜，主要係由泓凱電子科技（蘇州）有限公司及 泓凱電子科技（東莞）有限公司負責執行，原告訴稱其所委 聘之高階經理人所參與該2 家孫公司業務之工作型態及類型 ，亦包括於前揭移轉訂價報告所載，主要由該2 家孫公司負 責執行之業務等語，核與該移轉訂價報告之結論不合，縱原 告之主張屬實，依前揭商業會計法規定之收入與費用配合之 會計原則，原告另應舉證證明已將其派駐張燦能等19人參與 該2 家孫公司業務經營所應獲得相對報酬，列報原告95年度 之營業收入，始得認列系爭張燦能等19人之薪資支出及保險 費，惟原告迄未能提示對己有利之證據資料供核，致無從審 酌，依首揭規定，被告否准認列系爭薪資支出及保險費並無 不合，請予維持。
⑺又被告98年11月5 日通知原告提示張燦能等19人至海外工作 之地點、公司名稱、擔任之職務、工作內容、含勞健保及團 體壽險之保險費明細、渠等95年度為海外關係企業提供勞務 之相對報酬及該相對報酬列報95年度業務收入之相關資料供 核，嗣原告98年11月12日重複提示其於98年6 月3 日業已提 示之前揭工作內容情形說明表及保險費用明細表等資料，經 核該等資料並未載明張燦能等19人95年度於海外工作之地點 、公司名稱、擔任之職務及工作內容，無法證明原告派遣張 燦能等19人至海外工作與其經營之業務有關，且原告就系爭 保險費部分，未能提示包含勞健保及團體壽險之保險費明細 資料供核，另其98年11月12日說明函表列95年度銷貨金額前 5 名廠商之國別、交易項目及銷貨金額分析表，係對於95年



度銷貨收入之概略分析，無法證明原告已依張燦能等19人提 供之勞務換算相對報酬並列報營業收入，依首揭規定，原核 定薪資支出18,489,256元及保險費1,637,404 元並無不合為 由，遂予維持。
⑻綜上，原告列報張燦能等19人95年度之薪資17,790,522元及 保險費1,575,523 元無法證明與業務有關，被告否准認列， 分別核定薪資支出18,489,256元及保險費1,637,404 元並無 違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。四、得心證之理由：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算， 涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失， 除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之 分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」為行為時所得稅法第 24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用 及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準 則第62條所規定。又「營業成本及費用，應與所由獲得之營 業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所 規定。
⑵本件兩造之爭執在於，原告95年度營利事業所得稅結算申報 ，原列報薪資支出36,279,778元及保險費3,212,927 元，經 被告初查以其派駐海外關係企業人員張燦能等19人無法證明 與業務有關，否准認列，核定薪資支出18,489,256元及保險 費1,637,404 元。原告則以所列報19名職工之薪資與保險費 ，係屬原告經營本業及附屬業務以內之費用，被告若予以刪 除，應就核稅之基礎事實存在負舉證責任（即應證明與業務 無關始可），據以訴訟。
⑶就所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀 證明責任，就收入之加項由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任 ，成本、費用或稅捐及損失等減項，則由納稅義務人負擔客 觀證明責任，簡言之就是稅捐機關證明營利事業究竟入帳多 少收入多少，而營利事業自己證明成本花了多少淨利多少； 本件系爭薪資支出及保險費經原告列報於95年度營業費用及 損失總額項下，依前揭規定，原告即應就該等損費構成首揭 所得稅法及查核準則之認列要件，負客觀舉證責任。原告援 引改制前行政法院88年度判字第2057號判決，主張本件應由 被告就核稅之基礎事實負舉證責任乙節，查該判決之課稅事 實要件，係稽徵機關查獲營利事業有漏報應收賠償收入，應 由徵納雙方何人負舉證責任之爭議，而本案是成本費用之多 寡，自無法援引適用，原告所稱舉證責任之分配，自屬有誤



，而無可採。
⑷原告究竟為如何之舉證，該舉證是否完足，經查： ①原告稱：為節省成本，故在大陸設廠生產，為確保交期及 品質必須派駐系爭19名專業經理人與作業員至海外客戶或 大陸各地供應廠商參與或駐廠（從事業務開發聯繫、產品 規格及工程設計、控制產品品質及交期等業務），且系爭 19 名 職工，大部分均為管理階層（有董事長、總經理、 副總經理、協理、經理及副理等高階主管）所支出之薪資 及保險費，當然屬於經營本業或附屬業務以內之費用云云 。足見原告所為者均為說明，而非舉證。
②就原告派遣原告至海外工作，足以勾稽之相關資料，至少 應包括：至海外工作之地點、該地點之公司名稱、所擔任 之職務、所從事之工作內容，該內容與原告之業務有如何 之相關，人力規劃及執行之相關報表，與工作內容之相關 報表二者需一致，而工作內容要與原告之業務相一致，人 力提供又要與人事勞健保及團體壽險之保險費明細相一致 ，這是報表上呈現之一致性；而系爭19人為原告95年度到 海外關係企業，提供勞務之相對報酬及該相對報酬列報95 年度業務收入之相關資料也要相一致。然而，就原告於98 年6 月3 日業所提示之前揭工作內容情形說明表及保險費 用明細表等資料（之後提示之內容亦同），經核該等資料 並未載明張燦能等19人95年度於海外工作之地點、公司名 稱、擔任之職務及工作內容，無法證明原告派遣張燦能等 19人至海外工作與其經營之業務有關，且原告就系爭保險 費部分，未能提示包含勞健保及團體壽險之保險費明細資 料供核，堪見原告之舉證責任無法完足。
⑸至於，原告稱所得稅法第38條之規定，顯係將「經營本業及 附屬業務以外之損失」，規定為不得列為費用或損失，然該 條文並未明文，將「經營本業及附屬業務以外之費用」，規 定為不得列為費用或損失之項目，被告係依據查核準則第62 條之規定，將「經營本業及附屬業務以外之費用」規定為不 得列為成本費用之項目，自有未妥；故依據所得稅第38條之 規定，這19人之相關費用亦應認列為成本費用云云。就本案 爭執之本旨而言，無論是損失或費用都是收入之減項，都是 要由原告舉證以供被告查核其與收入之關連性，查核其與業 務之相關性，查核其是否是經營本業及附屬業務之相關損失 或其相關之費用，現在是原告無法舉證說明派駐海外關係企 業人員張燦能等19人與業務有關，按成本收入配合原則，當 然也無列計為成本費用，並此敘明。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願



決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明 。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　7　　 日　 　　　　　臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李玉卿
法 官　畢乃俊
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　7　　 日 　　　　　　 　　　 書記官 鄭聚恩