臺北高等行政法院判決
99年度簡再字第51號
再 審原 告 陳志鵬
訴訟代理人 卓隆燁會計師
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
送達代收人 邱雅惠
上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對本院中華民國99年
2月26日98年度簡字第493號判決，提起再審之訴，經最高行政法
院於99年11月23日以99年度裁字第2878號裁定移送本院審理，本
院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、程序事項：本件起訴時再審被告之代表人原為陳文宗，嗣於
本件訴訟程序進行中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由
渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘
明。
二、事實概要：緣再審原告95年度綜合所得稅結算申報，列報本
人及配偶即訴外人盧靜如取自永達保險經紀人股份有限公司
（以下簡稱永達公司）薪資所得分別為1,220,651元及
70,110元，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市
調查處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）
查獲再審原告短報本人及配偶取自該公司薪資所得分別為
585,000元及514,800元；另查獲漏報再審原告執行業務所得
4,717元，合計漏報1,104,517元，經歸戶核定再審原告綜合
所得總額2,521,912元，補徵應納稅額25,753元，並按所漏
稅額97,072元處0.2倍罰鍰19,414元。再審原告不服，申請
復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本
院提起行政訴訟，經本院於99年2月26日以98年度簡字第493
號判決（以下簡稱原審判決）駁回再審原告之訴。再審原告
猶不服，提起上訴，經最高行政法院於99年5月13日以99年
度裁字第1094號裁定（以下簡稱原確定裁定），以上訴不合
法裁定駁回再審原告之上訴，而告確定在案。茲再審原告以
原確定裁定及原審判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，向
最高行政法院分別提起再審之訴及聲請再審，就原確定裁定
聲請再審部分，經最高行政法院於99年11月23日以99年度裁
字第2877號裁定駁回其再審之聲請；另就原判決提起再審之
訴部分，則經最高行政法院於99年11月23日以99年度裁字第
2878號裁定將有關提起再審之訴部分，即行政訴訟法第273
條第1項第1款規定所定再審事由部分移送本院審理。
三、本件再審原告主張：
㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不
為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。……」，行
政訴訟法第273條定有明文。次按司法院大法官會議釋字第
177號解釋理由書第2段：「查判決適用法規顯有錯誤，係指
應適用之法規未予適用，不應適用之法規誤予適用者而言，
民事訴訟法第496條第1項第1款（按行政訴訟法第273條第1
項第1款與之相當），原係參照有關民事訴訟法第三審上訴
理由及刑事訴訟法非常上訴之規定所增設，以貫徹憲法保障
人民權益之本旨。按民事第三審上訴及刑事非常上訴係以判
決或確定判決違背法令為其理由，而違背法令則兼指判決不
適用法規及適用不當而言，從而上開條款所定：『適用法規
顯有錯誤者』，除適用法規不當外，並應包含消極的不適用
法規之情形在內。」，據上解釋意旨，判決適用不應適用之
法規者，為適用法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解
法令、誤用法令之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，
當屬適用法規顯有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，
依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第610號判
例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規
相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本件原判決，有行政
訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再
審事由，合先敘明。
㈡有關核定短報再審原告及其配偶薪資所得585,000元及
514,800元部份：
⒈稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為
在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利
之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責
任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準
，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙
要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任
。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。
⑴按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本
節準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事
實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平
者，不在此限。」，分別為行政訴訟法第136條準用民事
訴訟法第277條規定，即在事實不明之情況下，其不利益
應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔
，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另
有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認
權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消
滅或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配
理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責
任之分配理論，此參諸行政法院75年度判字第681號判決
所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機
關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果
者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關
課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權
予以調查。」、最高行政法院96年度判字第948號判決：
「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第4款
規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人
使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用
事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實
之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實負
舉證責任。」，以及高雄高等行政法院95年度訴字第1068
號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確
有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即
被告負舉證責任，方屬適法。」，足證稅捐請求發生事實
係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。
⑵惟原判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司
經營本業及附屬業務有關之費用。」，顯與前揭行政訴訟
之舉證責任分配理論相悖。縱應由再審原告舉證系爭車輛
之用途者，參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第
0950020772號函（以下簡稱司法院95年9月18日函）釋，
雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之
間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條規
定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『
車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（
詳參永達公司修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程），
本件再審原告及其配偶為永達公司招攬保險業務，依經驗
法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車
所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經
營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕
或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬
業務使用，顯違反論理法則。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬
，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工
作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即
不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際
領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務
車，乃再審原告及其配偶任職永達公司為協助業務員利於執
行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【
業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保管公務
租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費
用，要非屬再審原告及其配偶薪資所得。原判決僅以再審原
告及其配偶填具員工還款同意書、匯款1,000,000元及
410,700元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原
告及其配偶與普羅小客車租賃股份有限公司（以下簡稱普羅
公司）訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告及其配
偶實質上為系爭車輛之承租人，有違行政法院61年判字第70
號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據
法則，自為行政訴訟所適用。」，原判決顯違背法令，應予
廢棄。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私
事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，
以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前
項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅
利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差
旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規
定免稅之項目，不在此限。」，為所得稅法第14條第1項
第3類第1款及第2款所明定。次按民法第482條規定：「稱
僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他
人服勞務，他方給付報酬之契約。」，茲此，前揭所得法
稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，
由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不
負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來
完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年
度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一
般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純
粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成
敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作
，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業
務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致
之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，
除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法
第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣
除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修
理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，
同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費
及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二
者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性
質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人
有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反
應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、
訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬
保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅
查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由
保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務
員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列
支。」，乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號
函釋（以下簡稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此
，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業
所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定檢具憑證
列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬
雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞
院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險
業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公
務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認
屬私人用途即明。
⑶經查本件系爭公務車，乃再審原告及其配偶之任職公司為
協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或
業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申
請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告及其配偶招攬
保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31
日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦
法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保
證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工
自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付
任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使
用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，
主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部
才清楚。」，足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支
付之租金係屬經營必要之成本費用。是依財政部95年6月
28日函釋及原審法院前揭見解，該支出係屬再審原告及其
配偶任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告及其配
偶之薪資所得。
⑷有關再審原告及其配偶與永達公司簽訂「員工還款同意書
」部分，經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中
說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行
支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工
按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工
薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪
同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。
⑸又有關再審原告及其配偶匯款1,000,000元及410,700元車
輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶作為履約保證部分，
經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中
說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間
的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，
所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司
保證金。」，另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為
履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承
租人須負擔之義務。
⑹至原判決所稱違約風險實際由再審原告及其配偶承擔部分
，原判決認定違約風險實際上由再審原告及其配偶承擔，
僅係以保證金及各期租金均由再審原告及其配偶負擔為由
，認定再審原告及其配偶為實際承租人，惟各期租金究為
永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告及
其配偶之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為
推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況且，永
達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公
司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保
管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人如違反本
契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承
租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另
保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出
租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租
賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有遲延之情況
，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之20計付遲
延利息外，並逐日按每百元5分計付違約金予出租人。（
三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時
，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清
已到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金
總額之28%違約金為折舊補償。」，即實際發生違約時，
永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告及
其配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公
司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例
：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一
債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法
第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶
保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，
亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。
至永達公司要求再審原告及其配偶提供保證金，係基於風
險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告及其配偶
，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經
驗法則，亦不因此而使再審原告及其配偶成為實際承租人
。
⒊基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司
法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審
酌臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）檢察官偵查
事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審
原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反行政
法院32年判字第18號判例及司法院大法官會議釋字第392號
解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1
款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。
⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人
逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，
認為應行移送偵查，遂於96年1月9日以肆字第9643004590
號移送書，將案件移送臺北地檢署偵查。
⑵臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務
人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得
而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費
用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調
整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租
金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。
難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃
漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司
對再審原告及其配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結
算薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部
95年6月28日函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬
保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費
及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行
所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公
司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核
實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同
薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以
『薪資支出』科目列支。」，按公務車輛之用途認定，非
以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%
或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分
行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租
賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛
租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保
等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部
申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達
公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得
中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，
推論係私人支出，與業務無關。
⑶行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判
決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不
可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權
分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證
據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較
行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所
為之確定判決。另按司法院大法官會議釋字第392號解釋
：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同
法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之
廣義司法機關。」，茲此，檢察機關確定文書所認定之事
實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部
96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次
按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起
訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同
一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於
檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不
起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質
之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具
有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但
書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三
人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同
，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法
審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如
地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超
越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行
政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事
實。」益證。
⑷所謂適用法規顯有錯誤，依行政法院62年判字第610號判
例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法
規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭事項
業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定
，應有拘束本件之效力。參諸前揭行政法院32年判字第18
號判例及司法院大法官會議釋字第392號解釋，原判決應
以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事
實為既判事項，原判決未依該判例及大法官解釋撤銷原處
分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1
款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。
⒋憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則
外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本質為
依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅
義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對
再審原告及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬
利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告及其配偶薪資所
得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中
心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告及其配
偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報
酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必
要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制
訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅
中立原則相悖，當違背法令，應予廢棄。
⑴查永達公司對再審原告及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎
金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（
1）先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之
達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年
度服務報酬等個人薪酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬
、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織
報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要
業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之
各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、
郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通
、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、
禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚
餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各
項業務發展費用，非屬個人之報酬；（3）業務發（拓）
展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，
預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬
支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中
心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份
可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度
之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織
報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵
酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連
結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之
法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心
之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入
為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⑵再審原告及其配偶系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬
及（二）組織激勵酬勞，此乃再審原告及其配偶實際取自
永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報
酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業
費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金
支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地檢署檢察官偵查
後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展
費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險
業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達
公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中
扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達
公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名
目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，
系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬
中減除，是依平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓
展費之認定相同。
⑶次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發
票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計
入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支
出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計
算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同
。惟原判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『
營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額
係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數
，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書
當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何
以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪
資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金係從薪
資所得中扣除，而歸屬再審原告及其配偶之薪資所得，顯
未究明再審原告及其配偶之應得薪資係依計算之結果始獲
致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則，且與
前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理
，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉
及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，
依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之
公平原則為之。』司法院釋字420號解釋甚明。」有違，
應予廢棄。
⒌綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦
即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於
薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之
營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告及其配偶
申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業
費用，且永達公司自再審原告及其配偶業務發展費用中扣除
，再審原告及其配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅
之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經
臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂無違
背法令，應予廢棄。
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，
原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金
收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應
僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資
緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬
年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則
以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所
得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機
關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」，為最高
行政法院93年度判字第966號裁判要旨，準此，綜合所得
稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算
所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍
應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入
為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67
年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第
38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2
日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021143
號函及84年7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠
行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主
之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲
利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法
院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，
費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費
用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴
人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申
報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得
』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡
等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴
人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。
」益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法
，再審原告及其配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程
向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、
再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務
車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業
費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現
原則及財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應
再歸併核定為再審原告及其配偶之薪資所得。換言之，依
前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因
素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人
之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項
原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
⒍租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，
而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同
經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審
原告及其配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永
達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司
營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告
及其配偶之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反平
等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，
應予廢棄。
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質
課稅之公平原則為之。」，為稅捐稽徵法第12條之1第1項
所規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質
的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項
，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以
相同之租稅，亦符行政程序法第6條規定：「行政行為，
非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸
司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院82年度判
字第2410號判決亦有相同見解。
⑵經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「
（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租
幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5
月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價
約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司
財務部處理。」，業經臺北市國稅局於97年6月17日以財
北國稅審三字第0970206101號函（以下簡稱臺北市國稅局
97年6月17日函）認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人
股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得
稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、
惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏
個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人
名單中；……」。此外，一般商業情況，營利事業均有租
賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交
通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第790178955號函
（以下簡稱財政部79年7月4日函）釋：「至營業人租用汽
車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞
務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准
予扣抵。」，及財政部54年台財稅發第0190號函釋：「×
×公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交
通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之
費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按
執行業務所得查核辦法第15條第2項規定：「執行業務者
在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業
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