綜合所得稅
臺北高等行政法院(行政),簡再字,99年度,46號
TPBA,99,簡再,46,20110720,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡再字第46號
再審原告 　白淑儀
訴訟代理人　卓隆燁（會計師）
再審被告 　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年4
月29日99年度簡字第137 號判決，提起再審之訴，經最高行政法
院以99年度裁字第3091號裁定移送本院，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「對於審 級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審者，由最 高行政法院合併管轄之。」、「對於最高行政法院之判決， 本於行政訴訟法第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不 服者，雖有前2 項之情形，仍專屬高等行政法院管轄。」行 政訴訟法第275 條第1 項、第2 項、第3 項分別定有明文。 惟對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上 訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審 之訴者，因為最高行政法院未對該下級審判決為實體審查， 該下級審判決是否具備再審事由，最高行政法院並未斟酌認 定，所以沒有依行政訴訟法第275 條合併審理之實益，此等 情形，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法 院管轄，此有最高行政法院民國95年8 月份庭長法官聯席會 議決議參照。本件再審原告係對本院99年度簡字第137 號判 決及最高行政法院99年度裁字第1605號裁定，同時向最高行 政法院以具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事 由，提起再審之訴，其中本院99年度簡字第137 號確定判決 部分，遂由最高行政法院依職權裁定移送本院，合先敘明。二、事實概要：
再審原告95年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依據法務 部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）及財政部臺 北市國稅局（以下簡稱北市國稅局）通報及查得資料，查獲 再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱 永達公司）薪資所得新臺幣（下同）318,000 元，並漏報本 人營利所得計11,825元，合計漏報所得329,825 元，乃歸課 核定再審原告當年度綜合所得總額為2,939,248 元、補徵應



納稅額47,033元，並按其所漏稅額76,832元處以0.2 倍之罰 鍰計15,366元。再審原告就核定取自永達公司薪資所得318, 000 元及其相關罰鍰部分不服，申請復查，經再審被告以98 年8 月13日北區國稅法二字第0980013964號復查決定駁回， 提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 經本院以99年度簡字第137 號判決駁回，再審原告不服，提 起上訴，經最高行政法院認其上訴意旨所指摘者，並無所涉 及之法律見解具有原則性情事，認其上訴為不合法，以99年 度裁字第1605號裁定駁回確定。再審原告仍不服，就最高行 政法院裁定及本院99年度簡字第137 號判決以行政訴訟法第 273 條第1 項第1 款為由，聲請再審及提起再審之訴，關於 就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以99年 度裁字第3090號裁定再審之聲請駁回；就本院判決提起再審 之訴部分，則經最高行政法院以99年度裁字第3091號裁定移 送本院審理。
三、本件再審原告主張：
㈠、核定短報薪資所得318,000 元部分：１、按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，即 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利 法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人 ，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事 實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人 ，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行政訴 訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應 適用是項舉證責任之分配理論，參諸改制前行政法院75年判 字第681 號、96年判字第948 號及高雄高等行政法院95年度 訴字第1068號判決意旨，足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽 徵機關負客觀舉證責任無疑。惟原判決稱「況原告亦未能證 明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用 。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業 及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說 明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用 ，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義， 將扣取原告之薪資318,000 元，改以永達公司租金支出列報 ，實質上係原告之薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴 訟之舉證責任分配理論相悖。縱應由再審原告舉證系爭車輛 之用途者，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第095002 0772號函釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則， 依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法 第1 條規定，再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法



則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發 生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業 及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費 用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用， 顯違反論理法則。
２、次按所得稅法第14條第1 項第3 類、民法第482 條規定，所 得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於該報酬純粹係因服勞務之獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成 工作，所得之金錢應全部列為所得，參諸鈞院91年度訴字第 5391號判決是證。次按財政部95年6 月28日台財稅字第0950 4063430 號函釋意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所 得稅法及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有 關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或 費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得， 是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管 人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府 部門公務車亦有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車 認屬私人用途即明。系爭公務車乃再審原告之任職公司為協 助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績 較優同仁（業務發〈拓〉展費之使用對象相同）得申請使用 及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工 具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明： 「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義 向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車 租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直 接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提 供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定 『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細 情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車 輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。依財 政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及鈞院前 揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應 核認為再審原告之薪資所得。惟原判決僅以再審原告填具員 工還款同意書、匯款195,000 元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶、再審原告與欣格聯合企業股份有限公司（以下 簡稱欣格公司）訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原 告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判 字第70號判例意旨：
⑴、再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：永達公



司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用 公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公 司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓 展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工 簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬 契約』等文件。」
⑵、再審原告匯款195,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行 帳戶作為履約保證部分：永達公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達 公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛 車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支 付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票 據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司 為承租人須負擔之義務。
⑶、有關原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判決 認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及各期 租金均由再審原告負擔為由，認定其為實際承租人，惟各期 租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審 原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目作為推論 之前題，顯違論理法則。況永達公司為系爭租賃車輛之承租 人，違約風險仍係由該公司負擔相關責任，有公務車輛租賃 契約第10條承租人與保管人違約之處理約定可考，即實際發 生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再 審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司 之契約責任，此觀諸最高法院45年台上字第1426號判例益證 。至永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所 為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉 予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使 其成為實際承租人。
３、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃 漏綜合所得稅，臺北市調處扣押相關物品及詢問後，認應行 移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書 ，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）偵 查。北檢96年度偵字2347號偵查後為不起訴處分。此與永達 公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證北檢檢察官係依財政部95年6 月28日台 財稅字第09504063430 號函釋，按公務車輛之用途認定，非 以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或 30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所 開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商



簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬 契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜 後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及 每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每 月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業 務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與 業務無關。按改制前行政法院32年判字第18號判例意旨，基 於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達超越合理 懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應 尊重司法機關所為之確定判決。次按司法院釋字第392 號解 釋，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序， 行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09 600301210 號訴願決定書益證。所謂適用法規顯有錯誤，依 改制前行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所 適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例 有所牴觸而言。本件系爭事項業經北檢檢察官偵查事證及其 不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。原判決應以北 檢96年度偵字2347號不起訴處分已定事實為既判事項，原判 決未依前揭判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯 誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯 誤」之法定再審事由，應予廢棄。
４、憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則 外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為 依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而致納稅義 務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再 審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之 個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之 各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為個人薪酬及組織 報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之 合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金 支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利 潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用， 影響該公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精 神，並與租稅中立原則相悖，當然違背法令：
⑴、永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固 定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：①先就各項績效（ 包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及 公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部 分；②舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導 報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應



此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車 輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報 雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及 住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告 費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全 員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤 中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；③業務發（拓 ）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準， 預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支 應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主 管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成 公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作 用。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬，減除 支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃 以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與 薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人 性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將 認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而 悖於租稅中性原則。
⑵、再審原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞， 此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自該公 司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公 務車租金等營業費用之金額，再由該公司扣取屬服務報酬應 負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與北檢偵查後認 定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用， 全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發 生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務 人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車 輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等 員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業 務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序 法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相 同。
⑶、系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時， 即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費 用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目， 益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬 勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以： 「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租金支



出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車 商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工還款 同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，永達公司如 認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租 金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情 。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，歸屬再審原 告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結 果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原 則，與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途 審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據之司法院釋 字420 號解釋有違。
５、按最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得稅之 現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時 係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際 獲取金額認列為員工薪資所得，非以擬制收入為員工薪資所 得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財 稅第31997 號、71年12月10日台財稅第38935 號、74年6 月 21日台財稅第17954 號、76年3 月2 日台財稅第7576785 號 、79年4 月3 日台財稅第790021143 號、84年7 月20日台財 稅第841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬 制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費 用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主 之薪資所得，有最高行政法院97年判字第34號判決益證。永 達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原 告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務 租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及 租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公 司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜 合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規 定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。 換言之，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡 量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱 人之所得中，此亦經北檢是認在案，原判決未依是項原則審 理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
６、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實， 而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同 經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審 原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負 責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用 ，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所



得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則 ，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令：⑴、按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者，應 為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，非其外觀之法律行為 或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同 經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條規定 之平等原則，司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82 年度判字第2410號決有相同見解。永達公司負責人於95年10 月31日調查筆錄中說明：「（你是否也以前述方式向汽車租 賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何 ？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓 士E200型汽車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月 租金，均由本公司財務部處理。」業經北市國稅局97年6 月 17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函 詢永達公司負責人吳文永有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等 相關規定案，復如說明二、三，請　查照。說明三、惟本案 依現有事證尚難認定吳文永有利用租賃車輛逃漏個人綜合所 得稅情事，故未將其臚列於元家雄等302 人名單中；…」此 外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務 或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年 7 月4 日台財稅第790178955 號及54台財稅發第0190號函釋 亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項規定亦可資 參採。
⑵、依據永達公司車輛使用辦法第1 條規定，系爭租賃公務車係 再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保 險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知 繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有 使用車輛或其他交通工具之需，依上開事實，再再證明系爭 租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業 工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號 函釋，足為核認系爭車輛租金為該公司經營本業有關費用之 參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁 租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵 機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方 式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判 決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金 ，未予視屬吳君之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪 資所得，顯違反行政程序法第6 條規定之平等原則，並與一 般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。且系爭租賃車所 發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本



業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保 養費用相同主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業 或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經 驗法則，應予廢棄。
７、按最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，即其課稅事實 資料未變，要難憑藉新見解重為處分。如前所述，北檢就系 爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3 月9 日北 檢大歲96偵2347字第16209 號函詢北市國稅局意見，並經該 局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號 函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業 務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險 公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。…另 該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（ 不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定 認屬為交通費，依財政部95年函釋，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員 工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於 僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以 薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」 足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員 工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業 務使用。本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租 金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部函釋，應由保險經紀公司 檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔， 且北市國稅局係依北檢就系爭公務車租金之租稅法律適用及 實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變， 再審被告憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字 第699 號判決要旨相互牴觸。原判決認定系爭車輛租金與永 達公司之營業無關，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾，又與前 揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。㈡、核定罰鍰15,366元部分：
１、按行政罰法第7 條規定及改制前行政法院39年判字第2 號、 32年判字第16號判例意旨，係基於有責任始有處罰之原則， 為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就 行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言 之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證 其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰 鍰。本件有關再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永 達公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再



審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其 應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫 屬系爭租賃車輛之用途，原判決無法證明系爭租賃車輛之用 途，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任 ，自屬違背法令，應予廢棄。
２、再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍 科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣 繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以所得稅 報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣 繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令：
⑴、按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第 110 條第1 項之相關規定，本件違章處所漏稅額0.2 倍之罰 鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑 單，是按財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋意旨， 其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額 」。而「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課 稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 　鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基 準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。 如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務 人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得 已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署 96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函規定，惟按中 央法規標準法第4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定， 行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保 留原則。凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命 令或法規命令，均須依行政程序法第174 條之1 規定，於施 行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修 正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘 行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法 律主義，此參關稅法於93年5 月5 日修正公布增列第18條（ 原第14條）第4 項規定及立法理由即明（鈞院94年度簡字第 1023號判決亦有相同見解）。
⑵、況所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆諸同 法條第2 項規定，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結 算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦 理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原 則。另第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71 條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依 前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參



照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部賦稅 署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函規定，將致 已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納 稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能 牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。而與本件 相同案情，稽徵機關等再審被告於計算漏稅額之處理方式不 同，難謂無差別待遇。原判決未究及前揭財政部96年函釋程 序之正當性，僅以「按平等原則係指合法的平等，並不包含 違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的 前提要件，平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯 誤之請求權』」為由，核認再審被告對林祺欽之核課有誤， 否准再審原告平等處理，顯違反法律保留原則及平等原則， 自屬違背法令，應予廢棄。
３、末按行政罰法第24條規定之數行政罰競合之一行為不二罰原 則，其應具憲法位階（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意 見書）。就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，按所得 稅法第114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人 已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符 前揭一行為不二罰原則規定。再參諸稅捐稽徵法第44條規定 ，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。原判 決卻以「扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係 屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得 稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張處罰違 反一行為不二罰原則云云，亦非可採。」顯屬適用法規不當 ，有違背法令之情，應予廢棄等情。並聲明求為：⒈廢棄原 確定判決。⒉訴願決定及原處分均撤銷。
四、再審被告則以：
㈠、永達公司明知再審原告承租車輛係私人支出，與公司業務無 關，卻自94年起向欣格公司租賃車輛，由欣格公司（出租人 ）、永達公司（承租人）及再審原告（保管人）於93年12月 18日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年12月31日 至95年12月30日止，俟再審原告與欣格公司辦妥簽約及對保 等事宜後，欣格公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請 給付租賃車輛之保證金195,000 元及每月之租金26,500元， 名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自 再審原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時再審原告直接取得 承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛 供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，永達公司藉租賃車 輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報



員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫 助再審原告逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調處及北市國 稅局查獲，並經北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛 租金薪資扣款彙整表核定再審原告短報95年度薪資所得318, 000 元。而永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件 ，被臺北市調處移送，經北檢檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公 司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真 及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永達公 司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租 賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工 本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例 高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告即屬本人買回， 則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。
㈡、且系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分 期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入 公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證 金及每月租金給付，系爭租賃車租金金額既然於簽立公務車 輛租賃附屬契約書當下即確定，則該公司即可直接就員工薪 資調整，何需要再審原告同意自應領薪資中扣取給付，並簽 立分期付款總額之保證票據，其主張顯有違常情，況該公司 業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「 因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使 用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司 負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通 費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財 務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依 員工業績計算…業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才 發放。」是公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費始 屬公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢 據依費用性質核實列報。綜上，再審被告查得系爭車輛雖係 以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告 薪資中扣取給付，租賃到期時由再審原告買回直接取得承租 車輛之所有權，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛，並 非永達公司租賃車輛供再審原告使用，以永達公司填製之員 工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審原告短報取自永 達公司薪資所得318,000 元並無不合。
㈢、上開財政部95年函釋及北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審 二字第0960201843號函意旨乃闡明：保險業務員為公司招攬 保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷



費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行 所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司 依查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔。本件系爭租金形式上雖由永達 公司給付予出租人，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月 車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃 期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既 係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期 數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關 文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，故本件實際 係再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非永達 公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用，系爭租金自難認屬 永達公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對 該函釋誤解。
㈣、按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、第3 類第1 款 及第2 款前段之規定，執行業務者得減除必要費用，以其餘 額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者 之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭 公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實係對 現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核不足採