臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第41號
100年7 月21日辯論終結
原 告 林連富
訴訟代理人 蕭元亮律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 廖淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部96年5 月4 日台財訴
字第09600025430 號訴願決定（案號：第09600273號）及96年5
月24日第09600087620 號訴願決定（案號：第09600775號），提
起行政訴訟，經本院98年9 月24日96年度訴字第2372號判決駁回
，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年3 月17日100 年
度判字第356 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如
下：
主 文
訴願決定及原處分(即復查決定)不利原告部分均撤銷。第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）91年12月21日訂約出售其所有坐落宜蘭 縣宜蘭市○○○段○○○段46、46-1、46-2、46-4及46-16 地號等5 筆土地（以下簡稱系爭土地）予訴外人林燈城，所 有權移轉登記前復於91年12月31日向被告申報將系爭46-15 地號分割出之46-16 地號土地1 筆贈與其姪即訴外人林瑞隆 ，並由林瑞隆收取售地款新臺幣（下同）14,663,796元。經 被告審查結果，就林瑞隆所收取之售地款14,663,796元與上 開46-16 地號土地公告土地現值9,237,828 元之差額，核定 91年度本次贈與為5,425,968 元，併計前次贈與9,237,828 元，核定贈與總額為14,663,796元、應納稅額為1,367,454 元，並課處原告罰鍰1,367,400 元。又原告另於93年6 月15 日，將系爭土地部分售地款分別贈與訴外人即原告之弟林連 賜6,354,548 元及原告之弟林連茂之妻女（徐明鶯、林昱伶 、林泓伶、林奕亨及林俊玓）6,354,548 元暨92年11月7 日 由林燈城代償原告之兄即訴外人林連明父子銀行借款17,000 ,000元等情予以申報贈與稅，經被告所屬宜蘭縣分局核定93 年度本次贈與為29,709,096元，併計前次贈與7,947,456 元 ，核定贈與總額為37,656,552元、應納稅額為10,204,786元 。原告不服，申請復查，其中91年度贈與稅部分，經被告以 95年8 月11日北區國稅法二字第0950025422號復查決定駁回
其復查之申請，未獲變更( 下稱原處分一) ，93年度贈與稅 部分，經被告95年8 月11日北區國稅法二字第0950025421號 復查決定，追減贈與總額17,000,000元（下稱原處分二，以 下合稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，皆遭決定駁回， 遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於65年間即因分析家產而與訴外人即原告之兄弟林連木 、林連明、林連茂、林連賜訂定分鬮合約書，約定家族之土 地及房屋五兄弟各有1 份，此後出售處分時兄弟五人均分， 惟就土地登記並未因此而有變動，嗣因土地重劃及公共設施 之分割致有地號變更之情形，而與分鬮合約書所載地號不符 ，原告遂於76年4 月15日與其他兄弟林連木、林連明、林連 茂、林連賜再行協議確認就協議書所載之家產各有1 / 5 ， 惟仍登記在原告及林連木、林連明、林連茂等兄弟之名下， 並約定「土地分盈或產權更易亦應按5 等分均攤，持有名義 人不得藉任何理由要求補償」，足證原告與其他兄弟間約定 將先人所遺留之家產，將登記在原告名下之土地與登記在其 他兄弟名下之土地互易，並為平均分攤各分1 份。而上開共 有土地借名登記之約定，亦經民事法院三審定讞確認該法律 關係確屬存在。
㈡91年間原告家族決議出售協議書所示登記在原告名下之土地 即系爭46、46-1、46-2、46-4、46-16 之土地，因上開土地 係登記在原告名下，自應以原告為出賣人，並同時請教代書 如何辦理，沒想到代書竟為錯誤之指示，要原告先辦理贈與 稅之申報，再為款項之分配，而為節省贈與稅之繳納，代書 稱要先辦理土地移轉各房，再由買方向各房直接交付價金， 嗣因僅有大房繳交移轉登記之土地增值稅，四房及五房均反 悔，原告始以現金交付分配款，並同時辦理贈與稅之申報。 93年1 月15日分配第2 次土地款予四房及五房時，原告仍依 代書之錯誤指示申報贈與稅，93年6 月15日分配第3 次款項 各6,354,548 元予四房及五房時，原告已發現原告依分鬮書 及協議書所交付之土地分配款無須繳納贈與稅，遂向國稅局 聲明上開事實請求免予核定贈與稅。詎料，被告竟認定91年 間分配予林瑞隆非屬土地，而係土地價款，故以原處分一處 分原告應補繳稅額1,367,454 元，並處罰所漏稅額1 倍之罰 鍰1,367,454 元；復以原處分二，認定原告於93年6 月15日 第3 次分配予四房及五房之款項即12,709,096元（6,354,54 8 ＋6,354,548 ＝12,709,096）為贈與，合併前次贈與額後 ，93年贈與總額為20,656,552元。 ㈢本次最高行政法院發回意旨略以：1.原判決理由既認定上訴
人給付各房土地出賣款項係基於某種債之約定，惟其判決之 結論，復又認定本件上訴人所給付各房之金錢均屬贈與，應 課徵贈與稅，則若是基於分鬮合約書及協議書所為之給付， 即另有債之原因，該給付即非贈與而係另為債之履行，自不 得以贈與認定並課贈贈與稅，原判決理由前後牴觸，非無判 決理由矛盾之違法。2.原判決對上訴人與其兄弟間簽署之分 鬮合約書及協議書之約定所為之解釋，亦有違論理法則及證 據法則，而有判決不適用法規之違法。3.原判決先認定92年 6 月20日及92年9 月17日移轉登記予買方以前，系爭土地之 所有權登記名義人均為上訴人，復又認定上訴人曾於92 年3 月間移轉系爭土地中之46-16 地號土地予大房，其判決理由 顯有矛盾，並與卷載資料不相符合；另原判決認定上訴人應 先回復所有權予各繼承人，始符物權登記及借名登記之意旨 ，卻又認定上訴人將系爭土地中之46-16 地號土地移轉登記 予大房之行為屬於贈與，而非屬回復登記，其前後理由顯有 矛盾，均有判決理由矛盾之違法。4.本件行為時遺產及贈與 稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定 ，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。 」嗣該條款於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反 第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者， 按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限 ，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人， 依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件原審更行審理後，如認 被上訴人仍應依法對上訴人課稅裁罰，即應適用98年1 月21 日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
㈣系爭5 筆土地原先登記之狀態（詳附表）：
⒈系爭46地號土地原為原告父親林春盛35年7 月8 日申請登 記，在36年7 月1 日登記完成，登記號數為60號，但因35 年9 月21日林春盛死亡，由原告及其他兄弟繼承，並約定 登記在林連茂名下。後因林連茂於67年間移民象牙海岸， 兄弟間均欠缺法律常識，聽代書說移轉予弟弟名下須負擔 贈與稅，遂由長兄林連木決定，先將此筆土地借用林連木 太太林謝治之弟弟謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原 告。
⒉系爭46-1地號及46-2地號土地係在原告兄弟間推由林連茂 繼承46號土地後，在41年11月29日辦理分割，面積251 平 方米之部分為46-1地號，登記號數為60-1（誤載為60-2） ；面積2,351 平方米之部分為46-2地號，登記號數為60-2 （誤載為60-3）。有關登記號數60-1及60-2所載，地政機
關原登記林春盛為所有權人，再將林春盛之名劃除，逕登 記為林連茂，係因地政人員在登記46地號原始資料時先填 載林春盛為所有權人，後來發現已經由林連茂繼承，故有 直接劃除林春盛、填載林連茂為所有權人之情形，此屬地 政機關之作業錯誤，並無任何意義。上開46-1地號及46-2 地號後因林連茂於67年間移民象牙海岸，兄弟間均欠缺法 律常識，聽代書說移轉予弟弟名下須負擔贈與稅，遂由長 兄林連木決定，先將此筆土地借用林連木太太林謝治之弟 弟謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原告。
⒊系爭46-4地號土地係在53年7 月8 日自46地號分割轉載出 來，後因林連茂於67年間移民象牙海岸，兄弟間均欠缺法 律常識，聽代書說移轉予弟弟名下須負擔贈與稅，遂由長 兄林連木決定，先將46-4號土地借用林連木太太林謝治之 弟弟謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原告。系爭46-1 5 地號土地則係於88年6 月8 日自46-4地號土地分割轉載 出來，當時登記名義人已為原告。
⒋綜上，系爭出賣之土地雖登記原告為所有權人，惟系爭土 地自始係屬原告先父林春盛所有，於各房繼承當時，因礙 於農地登記之繼承制度，故僅先藉林連茂之名義為繼承登 記，嗣輾轉登記於原告名下，而各房為了確立系爭土地所 有權之關係，分別於65年間書立分鬮合約書、76年間書立 協議書，均已證明系爭土地非原告單獨所有，原告於處分 系爭土地前不僅須經全部兄弟之同意，處分後並須依上開 分鬮合約書之及協議書之約定，將處分之款項分配各房， 故始有本事件原告交付土地買賣價金予各房之事實，本件 原告及各房於繼承系爭土地時即合法免納捐稅，故原告交 付本件共有物處分之利益予各房係承繼承之法律關係為之 ，並無繳付稅捐之問題。
㈤原告給付各房之法律原因如下：
⒈原告及其兄弟於35年繼承父親系爭土地時，因農地不得共 有，僅得由1 人登記為系爭土地之繼承人，故由長兄林連 木決定推由林連茂辦理繼承系爭土地。迨至民國65年4 月 16日，各房所有兄弟分家而簽立分鬮合約書，約定將父親 遺留之祖產及兄弟共業之家產分析之，其中系爭土地雖登 記為林連茂所有，但因屬父親遺留之財產，係屬兄弟五人 共有，日後如有出售處分時，應由兄弟五人均分之；而后 於76年間，因土地重劃、公共設施分割及祖先共業土地（ 即宜蘭市○○段土地）析分，兄弟間共有地號之現況已與 分鬮合約書之情況不同，故而於76年4 月15日兄弟間再行 簽署協議書，重申共有之旨，惟就系爭土地並無任何反於
分鬮合約書之約定。
⒉依65年4 月16日分鬮合約書第3 頁第3 行以下約定：「… 此次有關各人分配土地及房屋因名義有異須要辦理變更名 義時應繳納稅捐及手續費由兄弟共同負擔之、尚有保留土 地及房屋雖屬個人名義實係兄弟五人共有此後出售處分時 兄弟五人均分之」，而系爭土地即為分鬮合約書前文未分 配之土地，故於出售時，名義人應將價金之1 ∕5 分給其 餘兄弟。
⒊依76年4 月15日協議書第1 頁第3 行以下約定：「…雖后 開土地之所有權人名義以林連木、林連富、林連明、林連 茂登記，惟實際權利仍屬兄弟五人各擁有持分伍分之壹之 權利與義務，嗣後土地價值萬倍，亦係兄弟們之鴻福與持 有名義人無關，且有關土地之分盈與產權更易亦應按伍等 分均攤」，而系爭土地於原告與並他兄弟重新協議時，仍 依分鬮合約書之約定辦理，並未更異。
⒋按「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息 ，應交付於委任人」民法第541 條第1 項定有明文。查本 次原告所出賣之土地，依分鬮書及協議書既屬原告與其他 兄弟所共有，僅借名登記在原告之名下，並經民事法院認 定分鬮書及協議書之性質屬信託關係（臺灣高等法院93年 度上字第1086號判決書第8 至9 頁）。則原告依家族之決 議，將土地出賣之價款分配予其他兄弟及兄弟所指定之人 ，顯係原告基於委任關係代受任人收付出賣土地之價金， 並以簡易交付之方式，逕行指示出賣人將價金交付予其他 家族成員，原告交付土地價款予其他人，顯係基於委任關 係及分鬮合約書、協議書之約定，返還予其他兄弟之土地 出賣款，自非屬贈與。
⒌綜上，原告出售系爭土地所得之價款，平均給付一、四、 五房出售價款扣除費用及二房貸款後之1 / 4 ，係依原告 與其餘各房之分鬮合約書及協議書法律關係所為之給付， 並非原告贈與第一、四、五房之金額，被告自不得課徵贈 與稅，然被告以原處分一追課91年度贈與稅1,367,454 元 ，並以原處分二追課93年度贈與稅3,812,262 元，均有違 誤。
㈥有關被告質疑原告兄弟就本件出售標的以外之其他土地，有 未依約定分產或其他有不合理之處，茲敘明如下： ⒈本年出售標的即系爭46、46-1、46-2、46-4、46-16 號土 地，係原告與其他兄分共同繼承自先父林春盛同段46地號 土地之遺產而來，兄弟間並於65年4 月16日簽立分鬮合約 書，約定將父親遺留之祖產及兄弟共業之家產分析之，其
中系爭土地雖登記為林連茂所有，但因屬父親遺留之財產 ，係屬兄弟五人共有，日後如有出售處分時，應由兄弟五 人均分之；而后於76年間，因土地重劃、公共設施分割及 祖先共業土地（即宜蘭市○○段土地）析分，兄弟間共有 地號之現況已與分鬮合約書之情況不同，故而於76年4 月 15日兄弟間再行簽署協議書，重申共有之旨，其中系爭土 地已登記於原告之名下，惟就系爭土地並無任何反於分鬮 合約書之約定。故分鬮書或協議書之其他土地以現行形式 之登記狀態來看縱有未依約定分配之情形（事實上均依約 定平均分配，此節業據證人林瑞裕於鈞院100 年6 月2 日 作證屬實），屬兄弟間是否應依約定請求找補之問題，與 本件標的是否分鬮書或協議書依約定分配之待證事實，並 無關連性，合先陳明。
⒉茲就被告質疑之處，列表說明
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│爭點│被告質疑不合理│原告說明 │參考資料 │
│編號│部分 │ │ │
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│四㈥│既有約定，土地│五房個性小氣，一直│原證16、17│
│1. │既未處分，對五│怕三房賣祖產不分給│ │
│ │房並未發生不利│他，故先將系爭出售│ │
│ │益，五房無需提│土地中最小面積46-1│ │
│ │訴請求其他土地│地號土地先予假處分│ │
│ │之移轉登記。 │，藉以要脅原告必須│ │
│ │ │履行分分鬮書及協議│ │
│ │ │書之約定，嗣後並將│ │
│ │ │其認有價值之土地要│ │
│ │ │求先行移轉登記，且│ │
│ │ │就本件出售地所分配│ │
│ │ │之金額不滿意，亦芍│ │
│ │ │原告提出刑事侵占之│ │
│ │ │告訴，故五房之提訴│ │
│ │ │，並非原告所可控制│ │
│ │ │。 │ │
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│四㈥│系爭土地出售價│系爭土地之出售價款│原證9 、10│
│2. │款分配不均，其│均平均分配，有原證│、16、19至│
│ │他兄弟並未提訴│9 、10及97年8 月4 │39 │
│ │請求，並不合理│日行政準備書（二）│ │
│ │。 │狀之說明及證物可稽│ │
│ │ │，五房提起刑事告訴│ │
│ │ │後，並經檢察官查明│ │
│ │ │並無分配不均之情形│ │
│ │ │，而予原告不起訴處│ │
│ │ │分。 │ │
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│四㈥│分鬮書係65年4 │林家有感於神明保祐│更一原證1 │
│3. │月16日簽定，財│，使林家六畜興旺，│ │
│ │產明細表中之宜│故將宜興段1133地號│ │
│ │蘭市○○段1133│土地及1135地號土地│ │
│ │號土地註記已捐│於58年間以前已即捐│ │
│ │獻社區活動中心│由福德祠使用，因大│ │
│ │阪廟庭，惟該土│房林連木在58年為福│ │
│ │地於67年8 月30│德祠管理人，故將11│ │
│ │日始移轉予福德│35號先行過戶予福德│ │
│ │祠，何以分鬮時│祠，嗣於65年分鬮書│ │
│ │預見未來發生之│書立當時，1133地號│ │
│ │事實？ │土地之現況為縣府蓋│ │
│ │ │活動中心及部分福德│ │
│ │ │祠之廟庭，故將現況│ │
│ │ │登載於分鬮書上，67│ │
│ │ │年始將1133-2地號土│ │
│ │ │地分割移轉予福德祠│ │
│ │ │，所餘1133地號土地│ │
│ │ │目前仍為縣府活動中│ │
│ │ │心佔用，尚未移轉登│ │
│ │ │記。 │ │
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│四㈥│原登記在林連茂│兄弟間未分配之公產│林瑞裕證詞│
│4. │及林連木名下之│，如未處分，仍登記│ │
│ │公產，於2 人死│在各房派下，分鬮書│ │
│ │亡時，由其等派│及協議書之債務亦由│ │
│ │下子女辦理繼承│各房派下繼承；林連│ │
│ │登記，為何其他│茂死亡時，各房對於│ │
│ │兄弟均無意見？│國家稅負之認知不足│ │
│ │又林連茂及林連│，加以林連茂死亡時│ │
│ │木之繼承人如已│，並子女年紀尚小、│ │
│ │知尚有登記在他│配偶亦不懂法律規定│ │
│ │人名下之可繼承│，故未將信託他人之│ │
│ │財產，焉有不據│公產列為遺產，且林│ │
│ │實申報遺產稅之│連茂名下亦有公產仍│ │
│ │理。 │列為遺產之情形；林│ │
│ │ │連木死亡時，雖對於│ │
│ │ │林家公產分配己生糾│ │
│ │ │紛，然因被告仍認定│ │
│ │ │林連木名下之公產為│ │
│ │ │林連木個人所有，不│ │
│ │ │承認分鬮書及協議昂│ │
│ │ │之效力，故仍依名下│ │
│ │ │登記之情形辦理遺產│ │
│ │ │稅申報。 │ │
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│四㈥│系爭土地先於42│系爭土地於42年繼承│林謝治證詞│
│5. │年由林連茂單獨│時因有自耕農及農地│ │
│ │為繼承登記，復│不得共有之限制，故│ │
│ │於林連茂出國時│兄弟間約定由林連茂│ │
│ │以買賣為原因將│單獨繼承，日後再分│ │
│ │系爭46、46-1、│。有關金六結段金結│ │
│ │46-2 、46-4 地│小段46-3號土地與仁│ │
│ │號土地移轉登記│愛段902 、961 號土│ │
│ │予林連木之妻舅│地在林連茂移民象牙│ │
│ │謝俊土，1 年後│海岸時未一併借名登│ │
│ │再以買賣為原因│記在謝俊土名下之原│ │
│ │移轉登記予原告│因，係因當時依長兄│ │
│ │，並不足證明林│林連木之意思須一併│ │
│ │連茂與謝俊土確│移轉予謝俊土，但林│ │
│ │屬借名登記，更│連茂認為如將全部土│ │
│ │何況林連茂於出│地移轉予他人，並無│ │
│ │國時並未將名下│保障，故而保留金六│ │
│ │之公產即46-3地│結段金結小段46-3號│ │
│ │號土地及羅東仁│土地及仁愛段902 、│ │
│ │愛段902 、961 │961 號土地於其名下│ │
│ │地號土地一併移│。另系爭46、46-1、│ │
│ │轉予謝俊土，原│46-2 、46-4 地號土│ │
│ │告辯稱林連茂出│地於67 年 移轉予謝│ │
│ │國而將系爭土地│俊土時，及謝俊土移│ │
│ │借名登記予謝俊│轉登記予原告時，均│ │
│ │土，顯不合理。│未支付買賣價金，業│ │
│ │ │據謝俊土之胞姊即林│ │
│ │ │連木之配偶林謝治證│ │
│ │ │述屬實，足認謝俊土│ │
│ │ │登記為所有權人確屬│ │
│ │ │借名登記，林連茂登│ │
│ │ │記為系爭土地之所有│ │
│ │ │權人為借名登記，則│ │
│ │ │有分鬮書可資證明。│ │
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│四㈥│振興段1206地號│振興段1206-4號土地│更一原證1 │
│6. │土地於65年分鬮│列入協議書之公產，│ │
│ │為林連木單獨取│係因之前分配的財產│ │
│ │得，為何自70年│，有分配差額而於協│ │
│ │1206分割出來之│議書找補回公產重新│ │
│ │1206-4地號土地│分配，另1133-2地號│ │
│ │列為協議書之分│土地於67年已移轉登│ │
│ │配項目，1206-5│記予福德祠，故未列│ │
│ │卻未列入？又同│為公產，而1133地號│ │
│ │段1133-2地號土│土地早已捐由縣政府│ │
│ │地何以未列入協│蓋活動中心使用，無│ │
│ │議書之公產？ │庸列入公產。 │ │
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│四㈥│振興段1650號土│振興段1650-1號土地│林瑞裕證詞│
│7. │地非分鬮書及協│列入協議書之公產，│ │
│ │議書之財產，何│係因之前分配的財產│ │
│ │以74年自1650號│，有分配差額而於協│ │
│ │分割出來之 │議書找補回公產重新│ │
│ │1650-1地號土地│分配。該地業經徵收│ │
│ │列為協議書之財│，並已分配完畢。 │ │
│ │產？ │ │ │
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│四㈥│延平段1033-1、│除振興段1133地號土│林瑞裕證詞│
│8. │振興段1133、11│地（縣府活動中心用│ │
│ │35-85 、1277-6│地）外，餘皆已依分│ │
│ │1277-7、1277-8│鬮書及協議書之約定│ │
│ │、1277-9、1277│平均分配，若未平均│ │
│ │-10 、1277-11 │分配，五房必有意見│ │
│ │地號土地已售予│而會提告。若無法平│ │
│ │他人，其分配情│均分的公產，各房會│ │
│ │形未具原告說明│折現予該房。 │ │
│ │。 │ │ │
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│四㈥│振興段1135-85 │00000000號土地及11│林瑞裕證詞│
│9. │地號土地為公產│35-105號土地並計蓋│ │
│ │，但1135-85 地│了3 間房屋，由大房│ │
│ │號土地分割出來│、二房及三房分得，│ │
│ │之00000000及 │餘二房則由前三房以│ │
│ │00000000地號土│該三房應分配額折現│ │
│ │地卻未列入協議│給付。登記在林謝治│ │
│ │書之公產，1135│名下係屬已分配完之│ │
│ │-104地號土地並│私產。 │ │
│ │於87年由林連木│ │ │
│ │贈與林謝治，何│ │ │
│ │以公產衍生出來│ │ │
│ │之土地變為私人│ │ │
│ │所有？ │ │ │
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│四㈥│登記在林連明名│林連明認為信託在其│原證19、20│
│10. │下之公產即員山│名下之公產較無價值│ │
│ │鄉鄉○○○段21│，故先以系爭土地向│ │
│ │8 地號土地於90│宜蘭信用合作社貸款│ │
│ │年10月19日由林│3,080 萬元，並將員│ │
│ │連明以贈與之方│山鄉鄉○○○段218 │ │
│ │式贈與其女兒林│地號土地移轉登記予│ │
│ │淑珍，但卻未見│其子女，以保障其個│ │
│ │其餘共有人表示│人應分得之公產，惟│ │
│ │異議。 │處分系爭土地後，須│ │
│ │ │先代償該3,080 萬元│ │
│ │ │之債務，故並由林連│ │
│ │ │木作主林連明本次不│ │
│ │ │得分產，應由其債務│ │
│ │ │抵扣之，故兄弟間對│ │
│ │ │分產之事已有爭議，│ │
│ │ │而員山鄉鄉○○○段│ │
│ │ │218 地號土地目前既│ │
│ │ │尚在林連明派下，日│ │
│ │ │後仍會於公產結算時│ │
│ │ │追償抵扣之，並非不│ │
│ │ │處理。 │ │
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│四㈥│壯一段54-26 、│因繼承林雅厚之土地│林瑞裕證詞│
│11. │54-27 、54-46-│紊亂，且林連木又向│ │
│ │54-47 及54-49 │林雅厚祭祀公業購有│ │
│ │地號土地為協議│股份，故為使所有權│ │
│ │書之公產，惟其│歸屬同一，遂於與他│ │
│ │中54-46 及54-4│共有人進行換地，74│ │
│ │7 地號土地尚包│年將54-25 換予林錦│ │
│ │括林連木以買賣│標，並由林錦標一脈│ │
│ │之方式取得之持│將54-27 換予林連木│ │
│ │分，且54-26 、│，而取得54-27 號土│ │
│ │54-46 及54-47 │地之完整所有權，此│ │
│ │於74年及79年分│部分屬於公產；79年│ │
│ │別以買賣或贈與│將54-46 土地換予林│ │
│ │移轉予他人及林│愛珠，林愛珠則將54│ │
│ │連木之配偶。 │-47 土地換予林連木│ │
│ │ │，各取得土地祇有部│ │
│ │ │分4 ∕6 ，此部分屬│ │
│ │ │私產（林連木個人所│ │
│ │ │購入林雅厚祭祀公業│ │
│ │ │之股份），林連木並│ │
│ │ │為了區公產與私產之│ │
│ │ │不同，而將私產以贈│ │
│ │ │與之方式移轉登記予│ │
│ │ │其配偶林謝治。 │ │
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│四㈥│原告未提出具體│分鬮書及協議書所列│ │
│12. │可採之事證證明│兄弟共有之財產，確│ │
│ │分鬮書及協議書│屬實在，業經民事法│ │
│ │所有財產為兄弟│院及檢察官調查屬實│ │
│ │所共有，僅空言│。又系爭土地為兄弟│ │
│ │否認贈與，不足│共同繼承父親林春盛│ │
│ │認為真實。被告│之遺產而來，並由大│ │
│ │依法課徵贈與稅│房林連木決定借名於│ │
│ │，並無不合。 │林連茂、謝俊土及原│ │
│ │ │告，處分時亦平均分│ │
│ │ │配予各房（不含欠公│ │
│ │ │產債務之二房），可│ │
│ │ │證本件買賣價金之交│ │
│ │ │付確屬共有財產之分│ │
│ │ │配，並非贈與。 │ │
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⒊綜上，本件各房依分鬮書及協議書分配公產並無不公或未
依約定分配之情形，僅因過去土地登記紊亂，兄弟間又有 差額找補或擔心他房於處分公產時不願分配而自行辦理登 記之情形，且分配時亦無預見日後會與國家發生此訴訟糾 紛，故並無法保存完整之紀錄，惟系爭土地屬於原告父親 之遺產，並無爭議，原告依分鬮書及協議書之約定平均交 付予各房處分後之價金，自非贈與。原告及林家兄弟在不 知本件非屬贈與之情形下，既已白白繳付贈與稅予國家， 本件國家不僅未受損害，並且已獲得數千萬元之利益，實 已足夠。
㈦按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產， 已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處 以2 倍以下之罰鍰」98年1 月21日修正遺產及贈與稅法第45 條定有明文。查原告於本件爭執以前自行申報之贈與稅及本 件爭執以後被告所開立之每筆贈與稅均核實繳納，從未拖欠 ，加以本件係原告誤信代書之建議，以大房應分配之盈利先 辦理贈與大房土地，再由大房將土地出售予建商，以此方式 分配祖產，可合法節稅，其情況與當時購買路地抵稅之情形
類似（即利用公告現值與實際交易現值之價差合法節稅）， 故本件原告於申報贈與稅時並無過失可言。退萬萬步言，本 件若認原告給付各房之售地價金並非析分家產，而屬贈與， 原告以土地贈與方式申報贈與稅，從未有任何違法性之認識 ，且並無過失，國家亦未因而受有損害，且被告一開罰單， 原告即於期限內繳納，顯見原告為誠實納稅之人，被告課處 原告1 倍罰鍰，實嫌過重，新法規定被告對於2 倍以下之範 圍既有裁量權，懇請審酌被告並未通知原告說明並限期補繳 ，即予裁罰，有違行政行為之誠信原則及比例原則，而撤銷 本件罰鍰1,367,400 元處分。另依被告訴新法修正後已制定 之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部 分第44條、第45條、第46條及第52條修正規定」之行政規則 中規定，短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商 營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰；短 、漏報之財產屬前述以外之財產者，處所漏稅額0.8 倍之罰 鍰。而本件原告依新法規定以辦理贈與林瑞隆不動產之方式 ，給付大房應分得之財產，其財產價值縱依交易價值核算而 有短報，亦憑屬短報不動產價值之行為，依上開規則規定， 應處漏稅額0.4 倍之罰鍰，方屬適法。而被告仍處罰1 倍之 罰鍰，依新法規定，實屬不當，亦有違信賴原則。 ㈧綜上所述，本件原告所出賣之土地既屬協議書內容所約定由 兄弟均分之土地，原告僅有應有部分1 / 5 之權利，自非全
屬原告之財產，被告昧於分鬮合約書、協議書之約定及民事 法院確定判決之效力，仍強詞抗辯該出賣之土地未經法院認 定應由原告及其他兄弟均分之法律關係，即不予核定，顯見 被告惡意剋扣稅捐之無理心態。本件原告所給付各房之金額 ，既屬原告履行分鬮合約書及協議書之債務，被告視為贈與 而課徵贈與稅之處分，即有違法，訴願機關仍以原告屬於贈 與行為而駁回原告之訴願，亦有違誤。
㈨為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤 銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定 ）不利於原告之部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
㈠按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條 所規定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出 之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真 實。」、「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人 受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認 定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者， 自應負舉證責任。」，改制前行政法院36年判字第16號判例 及最高行政法院94年度判字第1926號判決可資參照。 ㈡茲將被告核課原告91及93年度贈與稅及91年度罰鍰之情形，