營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,100年度,699號
TPBA,100,訴,699,20110721,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第699號
100年7 月7 日辯論終結
原 告　劉明琦即精緻餐坊
訴訟代理人　吳金柱　會計師
訴訟代理人　吳忠德　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　李郁慧
史越生

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月
25日台財訴字第10000034030 號訴願決定（案號：第10000198號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：原告遭檢舉於民國（下同）96年1 月至97年9 月 間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺 幣（下同）14,411,160元，經被告核定補徵營業稅額720,55 8 元，並處罰鍰2,161,674 元。原告不服，申經復查，以99 年9 月27日財北國稅法一字第0990234580號復查決定獲追減 補徵營業稅額28,881元及罰鍰86,643元（下稱原處分）。被 告將原處分書按原告戶籍地址（臺北市○○區○○路○段○○ ○ 巷3 弄9 號2 樓）交由郵政機關送達，因未獲會晤原告， 亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人 員，致招領逾期退回，嗣依行政程序法第74條規定，於99年 10月27日將原處分書寄存於萬芳郵局以為送達。原告不服， 於99年12月13日經由被告提起訴願，經認提起訴願逾期而遭 決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）程序部分：
１、本案之訴願決定不受理，其理由概係認為本案被告於99年 10月27日將原處分書寄存於萬芳郵局以為送達，有郵件送 達證書可據，而依法務部93年4 月13日法律字第09300146 28函釋，應以寄存之三日視為送達日期，而發生送達效力 ，故提起訴願之期間係自99年10月28日起，至99年11月26 日屆滿。原告於99年12月13日始提起訴願，已經逾期，程 序不合故應不受理等云云。




２、按行政程序法第74條規定之郵政寄存送達，應符合下列要 件，方始發生送達效力：(1) 須不能依行政程序法第72、 73條之規定為送達，(2) 須將文書寄存於「郵政機關」， ( 3)應作成「送達通知書」二份，一份依法黏貼於應受送 達處所之門首，另一份託鄰人轉交或逕投入信箱等適當位 置，以為送達。
３、然查，如上所述，被告須將復查決定書寄存於「郵政機關 」，其寄存方為合法。所謂「郵政機關」應是「行政機關 」。然而被告係將原處分書寄存於「萬芳郵局」，而「萬 芳郵局」係「中華郵政股份有限公司J 之分支機構。謹按 中華郵政股份有限公司係「公司」，並非「行政機關」， 是以被告將原處分書寄存於非行政機關之「萬芳郵局」， 與上述要件(2) 不符，其寄存原處分書之行為並不合法。 其次，如上所述，公文書之送達應作成「送達通知書」二 份，一份依法黏貼於應受送達處所之門首，另一份託鄰人 轉交或逕投入信箱等適當位置，以為送達，然而，原告未 在信箱中看到送達通知書，其送達程序不合法。被告之寄 存送達既未完全符合上開寄存送達之所有要件，其送達並 不合法，不發生送達之效力。
４、被告之原處分書係因被告承辦人通知到原告，原告方於99 年11月16日至被告之辦公室領取，領取當日始發生送達效 力。原告於99年12月13日提起訴頗，未逾訴願期限，程序 並無不合。訴願決定以程序不合而不受理，其決定自屬違 法。
５、原告精緻餐坊為營業人，登記地址為「臺北市○○○路○ 段○○○巷19弄12號1樓」，依行政程序法第72條第1項之規 定，被告應向原告之營業所為送達處所。本件復查決定書 （即原處分書）之送達，卷載送達日期係99年10月27日， 惟該次送達係送至「臺北市○○區○○路○段○○○巷3弄9號 2樓」，並非寄送至原告所登記營業地址，即「臺北市○ ○○路○段○○○巷19弄12號1樓」。退步言，即使被告於前 次送達之前，曾先送達原告之營業處所，其所寄送之地址 亦誤載為「臺北市○○○路○段○○○巷9弄12號1樓」，顯然 有違上開送達規定，而被告並未再確認是否有寄送錯誤地 址之情形，自亦可歸責於被告而送達不合法。
（二）實體部分：
１、被告認定漏報銷售額，係以合作金庫銀行中和分行、彰和 分行「林慧玉」存款帳戶之存入金額合計。惟查，林慧玉 雖係原告之配偶，但並未參與精緻餐坊之業務，亦非受雇 於精緻餐坊之員工。按銷售額係稽徵機關課徵營業稅之權



利發生要件，應由稽徵機關負舉證責任。因此，被告認定 林慧玉存款帳戶之存入金額均係精緻餐坊之銷售額，自應 提出證據以證明此一事實。然而，被告在( 原) 罰緩裁處 書中，甚至在原處分書中，對於「林慧玉存款帳戶之存入 金額均係精緻餐坊之銷售額」之認定，並無片言隻字說明 認定之理由為何，又如何證明此一認定。是以「補徵稅額 」之核定，並無證據以支持之，其補稅處分係屬違法。 ２、精緻餐坊係課徵「加值型營業稅之營業人」，其課徵加值 型營業稅之租稅客體是「加值額」（亦即銷售金額減去進 項金額後之餘額），而「加值額×稅率＝應納稅額」。謹 按我國加值型營業稅之計算，基於稽徵上之方便，加值型 及非加值型營業稅法係採「稅額扣抵法」，亦即「銷額× 稅率＝應納稅額」（完全等同於上述之加值額×稅率＝應 納稅額），加值型及非加值型營業稅法第15條定有明文。 因此，不論是營業人自動報繳或是稽徵機關補徵加值型營 業稅，均應從銷售金額之「銷項稅額」減去進項金額之「 進項稅額」，方屬「應納稅額」（在稽徵機關漏稅之情形 中，此即「補徵稅額」）。
３、承上，則本案被告認定漏報銷售額( 姑置其認定之銷售類 有上述未盡舉證責任之違法暫時不論) 而欲補徵營業稅（ 加值型營業稅），自應同時自「銷項稅額」減去「進項稅 額」，方屬合於加值型及非加值型營業稅法第15條之規定 。然而，被告乃逕以其認定之銷售金額計算「銷項稅額」 作為「補徵稅額」，而未自銷項稅額減去「進項稅額」， 是以其核定( 實際上是「銷項稅額」) 之「補徵稅額」， 不是加值型營業稅，而是「非加值型營業稅」( 亦即以銷 售額為租稅客體之「總額型營業稅」) ；對於「加值型營 業稅之營業人」之精緻餐坊課徵「總額型營業稅」，自屬 違法。
（三）被告原處分書之送達不合於行政程序法第68條、第74條之 規定，其所謂寄存送達，並不合法。
１、被告將原處分書寄存於「萬芳郵局」，然而萬芳郵局係「 中華郵政股份有限公司」之分支機構，而該公司並非行政 程序法第68條規定之「郵政機關」，故被告寄存復查決定 書於「公司」之行為並不合於行政程序法第74條之規定， 其所謂寄存送達，自屬無效。茲被告答辯謂：依據郵政法 第3 條、第6 條第1 項規定，以及依中華郵政股份有限公 司設置條例第3 條第3 項規定，「中華郵政公司係屬行政 程序法第68條所稱之『郵政機關』」云云。
２、然而遍查郵政法、中華郵政股份有限公司設置條例所有條



文，均無「中華郵政股份有限公司為『郵政機關』」之明 文。至於中華郵政股份有限公司雖然依照中華郵政股份有 限公司設置條例第3 條第3 項規定「概括承受前郵政總局 之業務」，然而並不承受前郵政總局之政府機關之身分與 職權。是以被告所謂「中華郵政公司係屬行政程序法第68 條所稱之『郵政機關』」，並無法律依據。
３、進一步言之，中華郵政股份有限公司設置條例第3 條第3 項規定：「交通部郵政總局及其所屬機構原辦理之各項業 務，於本公司完成公司登記後，改由本公司概括承受辦理 。」，而該公司已完成「公司登記」。其次，同條例第5 條規定：「本公司設置董事會……。」，而該公司已設置 董事會。第三，同條例第8 條規定：「下列事項，應報請 交通部核定：一、本公司章程及董事會組織規程。二、資 本額之調整及股票之發行。」，而該公司之資本額是新台 幣四百億元。第四，同條例第14條規定：「本公司於完納 一切稅捐後，分派盈餘時，應先提百分之二十五為法定盈 餘公積，並得另提特別盈餘公積。前項法定盈餘公積已達 本公司資本總額時，得不受前項規定之限制。」。由上開 規定可知，中華郵政股份有限公司應辦理公司登記、應設 置董事會、應訂定公司章程、應收取股本發行股票、可以 分派盈餘等。如依被告所稱中華郵政股份有限公司是「郵 政機關」，則請問：「機關」應辦理「公司登記」乎？「 機關」應設置「董事會」乎？「機關」有「公司章程、資 本額」乎？「機關」必須「發行股票」乎？「機關」可以 「分派盈餘」乎？由此足見被告所謂中華郵政股份有限公 司是「郵政機關」之見解，毫無法令依據，係屬完全錯誤 之見解，亦與事實完全不符。
４、如上所述，「中華郵政股份有限公司」並非「郵政機關」 ，則被告寄存原處分書於「中華郵政股份有限公司公司」 之分支機構（「萬芳郵局」）行為，並不合於行政程序法 第68條、第74條之規定，其所謂寄存送達，自屬無效，毫 無疑問。
５、被告所為之寄存送達既屬無效，則自應以原告實際領取復 查決定書之日（即99年11月16日）方始發生送達效力。原 告於99年12月13日提起訴願，未逾訴願期限，程序並無不 合。訴願決定以程序不合而不受理，其決定自屬違法。（四）原告指摘被告僅以銷售額為基礎而計算漏稅額，對於「加 值型營業稅之營業人」之精緻餐坊課徵「總額型營業稅」 （即「非加值型營業稅」），乃屬違法。被告答辯則引用 財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋示，略以



「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前 提」等而反駁。
１、查加值型及非加值型營業稅法第43條第1 項第4 款及同法 施行細則第52條第2 項第1 款規定，被告應查明之事項為 「銷售額」及「應納稅額」。當營業人為「課徵加值型營 業稅之營業人」時，其「應納稅額」係指「銷項稅額減進 項稅額後之餘額」，而「進項稅額＝進項金額×5%」；因 此，為查明「應課徵加值型營業稅之營業人」之「應納稅 額」，非查明營業人之「進項金額」不可。
２、依行政程序法第36條規定，計算加值型營業稅之營業人之 應納稅額時，「進項稅額」得自銷項稅額減除，乃是對納 稅義務人有利之事項；從而計算進項稅額所依據之「進項 金額」，亦是對納稅義務人有利之事項。因此，依照行政 程序法第36條規定，被告負有詳實查明原告之「進項稅額 」及「進項金額」之義務。被告未盡此一調查義務，竟然 直接以「銷售額」計算「應納稅額」而補徵稅額，形成補 徵「總額營業稅」（即「非加值型營業稅」）。對於「應 課徵加值型營業稅之營業人」補徵「總額營業稅」，其補 稅之行為自非合法，毫無疑問。有黃茂榮大法官就司法院 釋字第660 解釋提出之不同意見書可參。
３、加值型及非加值型營業稅法施行細則第29條規定足以證實 「未申報進項稅額」，並非即發生「失權效果」，亦即並 非即喪失扣抵銷項稅額之權利。蓋進項稅額扣抵銷項稅額 係營業人之權利，源自加值型營業稅「對加值額課稅」之 內在結構，不待本法之明文規定，方可承認。加值型營業 稅係「對加值額課稅」，而「加值額之稅額（即應納稅額 ）＝銷項稅額－進項稅額」。倘如進項稅額不得扣抵銷項 稅額，則所課徵之營業稅即變質為「非加值型營業稅」， 完全違背加值型營業稅法所設定之加值型營業稅制度之規 範意旨。因此，上開財政部89年第890457254 號函「營業 人既未申報進項稅額，自不得扣抵銷項稅額」之釋示，顯 然違背加值型營業稅之法規範意旨，應屬無效。（五）查最高行政法院93年判第1602號判決肯認營業人有進項稅 額之扣抵權，是未辦營業登記之營業人未申報銷售額，既 可「准其以進項稅額扣抵銷項稅額」；是則基於相同之理 由，已辦登記之營業人未申報銷售額，自亦應「准其以進 項稅額扣抵銷項稅額」。倘非如是，則厚待「未辦營業登 記之營業人」，而苛待「已辦營業登記營業之營業人」（ 原告即是已辦營業登記營業之營業人）！法律之適用不當 如此顛倒，否則何人願意乖乖遵守法律！




（六）查原告精緻餐坊已於99年10月1 起歇業，登記地址為臺北 市○○○路○ 段○○○ 巷19弄12號1 樓，原告目前居住地址 為新北市○○區○○路○○巷56號5 樓。
（七）綜上所論，可知被告之補徵營業稅，係屬違法，應請撤銷 ，從而其以補徵營業稅為基礎而裁處之罰鍰，自然亦屬違 法，故原處分係屬違法。原告依法提起撤銷訴訟，並聲明 ：１、撤銷訴願決定。２、訴訟費用由被告負擔。三、被告抗辯則以：
（一）程序部分：
１、按訴願法第14條第1 項、第3 項及第77條第2 款、行政程 序法第74條第1 項及第2 項，及法務部93年4 月13日法律 字第0930014628號函釋規定。本件原告起訴理由略以：被 告將原處分書寄存於萬芳郵局，萬芳郵局係中華郵政股份 有限公司之分支機構，並非行政機關；又原告未在信箱中 看到送達通知書，送達程序不合法等語，資為爭議。 ２、本件原告業於99年5 月20日辦理註銷營業登記，被告將原 處分書按原告戶籍地址（臺北市○○區○○路○段○○○ 巷 3 弄9 號2 樓）交由郵政機關送達，因未獲會晤原告，亦 無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人 員，致招領逾期退回，嗣依行政程序法第74條規定，於99 年10月27日將原處分書寄存於萬芳郵局以為送達，有郵件 送達證書可稽，依法務部93年4 月13日法律字第09300146 28號函釋意旨，應以寄存之日視為收受送達日期，而發生 送達效力，故原處分書之送達日期為99年10月27日。又原 告設址於臺北市，要無訴願法第16條第1 項規定扣除在途 期間之適用，核計其應提起訴願之期間，係自99年10月28 日起算，至99年11月26日（星期五）屆滿，而原告遲至99 年12月13日始經由被告向財政部提起訴願，有卷附原告訴 願書及被告收文日可按，依訴願法第14條第3 項規定，訴 願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴 願書之日期為準，則本部分訴願之提起，已逾首開法定不 變期間，程序不合，應不受理。另核本部分並無訴願法第 80條第1 項前段所定原行政處分顯屬違法或不當之情事， 併予指明。
３、依立法院公報第88卷第6期院會記錄，「例如各行政機關 對於送達之效力或期日之認定等，由於缺乏統一規定，多 以準用民事法律之方式為之，惟因各機關之解釋不一，以 致時生爭議。」，又依條文對照表之說明，「送達不能向 應受送達人親自為之，又不能交付同居人、受僱人或同一 住宅之他人，甚至應受送達人無正當理由拒絕受領時，宜



有補救之道，爰設本條寄存送達之規定，以資解決。」（ 詳立法院公報第88卷第6 期院會記錄第295 頁、第409 頁 ）。按郵政法第3條前段、第4條第1款、第6條第l項規定 ，及中華郵政股份有限公司設置條例第1條、第3條第3項 、第4條規定，及法務部92年3月28日法律字第0920010430 號函釋在案，中華郵政公司係屬行政程序法第68條所稱之 郵政機關，要無疑義，故本件由中華郵政公司所設之萬芳 郵局為送達，自符合行政程序法第74條規定。 ４、原告於99年5月19日申請註銷登記，被告發現原告有欠稅 尚未繳納，為收租稅保全之效，依稅捐稽徵法第24條規定 ，限制其註銷登記，於99年5月27日財北國稅大安營業字 第0993005413號函復原告：「……貴行號申請註銷登記乙 案，經核尚有下列應行辦理事項，請依法定期限（非公司 組織依加值型及非加值型營業稅法施行細則第34條第3項 規定，於解散或廢止日起3個月）辦理清算並俟繳清各項 稅款罰鍰後，始准註銷稅籍：㈠營業期間內尚有欠稅未繳 清、違章未結。㈡清算期間仍應按期申報並繳納營業稅； 清算期間屆滿當期之銷售額（包含存貨及固定資產）及應 納或溢付營業稅額，請於清算期間屆滿之日起15日內申報 及繳納。㈢如有車輛請向監理機關辦理車輛移轉登記並開 立統一發票。㈣依所得稅法第75條規定，應於主管機關核 准之日起45日內提出當期營利事業稅決算申報，並自清算 結束之日起30日內提出清算申報。……」
５、另臺北市商業處業以核准原告自99年10月1日起歇業（註 銷）登記。
６、按行政程序法第69條第2項及第72條第2項及法務部91年11 月18日法律字第0910039712號函釋，原告於99年5月19日 申請註銷登記後，自99年5月至99年10月1日均營業，亦未 向被告申報營業人銷售額與稅額申報書，此有營業人銷售 額與稅額申報書及申報書(按年度)查詢作業資料可證，原 告主觀上已於99年5月19日向被告申請註銷登記，亦經臺 北市商業處核准自99年10月1日起歇業（註銷）登記在案 ；客觀上亦已不在原營業所營業，事證明確，依前揭法條 及函釋規定，應以該代表人之戶籍所在地所為送達處所， 故被告於99年10月11日寄送原處分書時，同時對原告代表 人戶籍所在地臺北市○○區○○路○段○○○巷3弄9號2樓（ 郵件號碼174893）寄送，及營業所臺北市○○區○○○路 ○段○○○巷19弄（筆誤為9弄）12號1樓（郵件號碼174894） 寄送，並以原告戶籍所在地為送達，洵屬有據。 ７、按商業登記法第3條第9條及第18條及法務部91年11月18日



法律字第0910039712號函釋，原告係依獨資方式營業之事 業，於88年8月4日依商業登記法之規定辦理商業登記後開 始營業，其後於99年10月14日具文向臺北市商業處申請歇 業，經臺北市商業處以99年10月14日北市商一字第099001 3134號函核准自99年10月1日起歇業在案。原告既自承於9 9年10月1日起停止營業，依前述函釋自屬係客觀上以不存 在原營業所營業之規定，被告依該函規定對原告代表人之 居住所臺北市○○區○○路○段○○○巷3弄9號2樓依行政程 序法第72條規定為送達，洵屬有據。被告於99年10月11日 以郵寄方式對原告代表人之居住所送達原處分書，郵寄之 原處分書於99年10月14日因招領逾期被退回，被告遂依行 政程序法第74條規定，於99年10月27日委由中華郵政股份 有限公司對原告代表人之居住所為寄存送達，並將原處分 書寄存於中華郵政股份有限公司文山萬芳郵局，有中華郵 政股份有限公司臺北郵局100年6月14日北郵字第10000180 76號函可稽。依法務部93年4月13日法律字第0930014628 號函，被告所委託之郵政機關確依行政程序法第74條第1 項規定為送達，被告依該號函釋認定寄存日為送達日，並 發生送達效力，洵屬有據。
８、原告主張原告代表人之居住地為新北市○○區○○路○○巷 56號5樓乙節，經查原告復查申請書未載明代表人之居住 地址，亦未載明原告之營業地址，在查原告之訴願申請書 及行政訴訟起訴狀皆未載明代表人之居住地址，是被告依 原告代表人之戶籍地址為送達地址並無不合。
９、本件被告依中華郵政股份有限公司臺北郵局100年6月14日 北郵字第1000018076號函所示，原告於提起訴願前並未收 得復查決定書（即原處分書），再依原告訴願申請書及行 政訴訟起訴狀所稱於99年11月16日取得原處分書，原告對 如何取得本件之原處分書前後論述不一，按民事訴訟法第 277條前段，行政訴訟法第136之規定於行政訴訟程序所準 用，本件原告主張確於99年11月16日取得本件原處分書應 負舉證之責。又按行政程序法第74條第1 項及第2 項規定 ，本件原告業於99年5 月20日辦理註銷營業登記，被告將 原處分書按原告戶籍地址( 臺北市○○區○○路○段○○○ 巷3 弄9 號2 樓) 交由郵政機關送達，因未獲會唔原告， 亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件 人員，致招領逾期退回，嗣依行政程序法第74條規定，於 99年10月27日將上原處分書寄存於萬芳郵局以為送達，有 郵件送達證書可稽，並無不合。
（二）實體部分：




１、補徵營業稅部分：
⑴按加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段、第35 條第1 項及第43條第1 項第4 款規定，及財政部89年10 月19日台財稅第890457254 號函釋規定，原告以經營中 式餐館為業，經人檢舉於96年1 月至97年9 月期間未依 規定開立統一發票，被告通知原告提供案關交易帳簿憑 證，惟未提示，遂按查得原告及其配偶林慧玉君合作金 庫商業銀行忠孝分行、漳和分行及中和分行帳戶，自96 年1 月1 日至97年9 月30日彙整存入金額，扣除同期間 匯款、支票存入及林君母親林素味君轉入金額後之餘額 21,363,365元（含稅），減除同期間已申報之銷售金額 6,231,647 元（含稅），核定短漏報銷售額15,131,718 元（含稅）[ （21,3 63,365 元－6,231,647 元）÷ 1.05] ，有銀行存款交易明細表等影本可稽，核定補徵 營業稅額720,558 元，並處罰鍰2,161,674 元。原告不 服，申請復查結果，變更漏報銷售額為13,833,540元， 追減補徵營業稅額28,881元及罰鍰86,643元（即原處分 ）。
⑵按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同， 即主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證 明義務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉 證責任之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營 業稅，有關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售 貨物或勞務所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應 由稅捐稽徵機關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人 所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查 及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則， 應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納 稅義務人應負有提供資料之協力義務，合先指明。 ⑶查原告遭人檢舉未依規定開立統一發票及漏報銷售額， 該餐坊為獨資商號，被告依職權調查該餐坊、原告及其 配偶林君96年1 月至97年9 月往來銀行交易明細資料， 查得精緻餐坊銀行帳戶並無任何交易情形，原告之活期 儲蓄存款帳戶有10多筆存入紀錄，至於林君之存款帳戶 ，系爭期間交易次數頻繁，且經常以現金無摺存款存入 數十萬元不等之金額，存入之資金合計高達21,933,165 元。查原告與林君96年度之所得資料，原告僅有3 筆所 得，分別為精緻餐坊之營利所得53,131元、宏普建設股 份有限公司之薪資所得76,000元及台北市動物衛生檢驗



所之其他所得1,500 元，而林君僅有一筆任職於精緻餐 坊之薪資所得240,000 元，兩人並無經營其他事業，此 有96年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽。又按餐館 之行業特性，一般交易情形多以現金結算，渠等帳戶係 供精緻餐坊經營運用，應計入精緻餐坊之營業收入，至 為灼然。
⑷被告為查證案關詳情，乃依稅捐稽徵法第30條規定，於 97年6 月18日、7 月23日、98年1 月6 日及6 月26日等 數次函請原告及其配偶林君備詢並提示相關帳證供核， 原告及林君均未提示相關資料。被告認定系爭違章事實 ，既已盡其證明義務，原告如欲否認該已證事實，自應 由其另提出反證質疑之，惟迄今未就該餐坊收入資料提 供具體有力事證供核，以實其說，復未能提供其他足資 證明所主張事實為真正之相關事證，空言主張，所訴各 節實難採據。
⑸另原告主張應扣除進項稅額乙節，查營業人當期銷項稅 額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納營業稅額，營 業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提 ，原告主張顯係錯誤曲解加值型及非加值型營業稅法規 定。
⑹綜上，被告核定補徵營業稅額691,677 元，揆諸前揭法 令規定，並無不合，請予維持。
２、罰鍰部分：
⑴按加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第3 款規定 ，被告以原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一 發票並漏報銷售額13,833,540元，虛報進項稅額691,67 7 元，補徵營業稅額691,677 元，並處罰鍰2, 075,031 元。
⑵查本件原告於96年1 月至97年9 月間銷售貨物，未依規 定開立統一發票，漏報銷售額合計13,833,540元，案經 被告查獲，違章事證明確已如前述；原告未依規定開立 統一發票交付買受人，縱非故意，仍有過失，核有論罰 之要件。又其行為同時觸犯營業稅法第51條第3 款及稅 捐稽徵法第44條規定，被告依首揭規定，並依裁處時稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌原告未於 裁罰處分核定前補繳稅款，擇一從重按所漏稅額691,67 7 元處3 倍之罰鍰計2,075,031 元，揆諸前揭法令規定 ，並無不合，請予維持。
（三）綜上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，原告主張顯 無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費



用由原告負擔。
四、按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表 人或管理人為之。」「對於機關、法人、非法人之團體之代 表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業 所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」行 政程序法第69條第2 項、第72條第2 項定有明文。準此，行 政機關向法人之代表人送達文書時，原則上應以該法人之事 務所或營業所為送達處所，但必要時亦得於會晤處所或代表 人之住居所行之。其中所謂「必要時」，固係不確定之法律 概念，行政機關雖有判斷餘地，惟應本於社會一般經驗而客 觀合理予以認定，並非可恣意或臆測為之。亦即送達機關得 視其情形，若有不易送達或無法送達之情形，即可逕於會晤 之處所或其住居所行之，並不以應受送達人拒絕收受或行蹤 不明為必要（參見臺中高等行政法院98年度訴字第68號判決 、臺北高等行政法院96年度訴字第999 號裁定意旨即採相同 見解）。例如曾先向法人或非法人團體等之營業所為送達， 但因無法會晤公司代表人，且發現該公司有經主管機關核准 解散之情形；又如曾送達於法人之營業所而未果（參照最高 行政法院99年度裁字第2265號裁定意旨）。因此，如有上述 「必要時」之情形，行政機關即得將應送達之文書向法人代 表人之住居所送達，經代表人本人親收，其送達程序即屬合 法。倘於該處所不獲會晤應受送達人時，得依本法第73條第 1 項補充送達規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、 受雇人或應送達處所之接收郵件人員；又應受送達人（即法 人代表人）或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由 拒絕收領文書時，固得依行政程序法第73條第3 項之留置送 達規定，將文書留置於應送達處所，以為送達；至如有不能 依行政程序法第72條及第73條規定辦理送達之情形時，亦得 依同法第74條規定，辦理寄存送達。又行政機關向法人、非 法人團體等營業處所送達處分文書，如無行政程序法第72條 第2 項但書所稱「必要時」之情事，而逕向其代表人之住居 所行之，由於該住居所並非應送達處所，其送達程序不合法 ，如係由代表人之同居人或受雇人收受處分文書，原則上不 發生本法第73條第1 項補充送達之效果，同理向該住居所地 所為之留置送達或「寄存送達」，該送達程序亦當然不合法 ，乃為理之當然。（惟由於送達證書僅為送達之證據方法， 與事實上送達之行為，係屬兩事；參照最高行政法院61年裁 字第156 號判例意旨，故上開情形倘法人之代表人實際上已 收受處分文書者，例如由代表人本人親自簽收或經他人代收　　轉交本人時，此際應以其實際收受文書時發生送達效果，乃



　　另一問題，亦併予敘明）法務部100 年2 月23日法律字第10　　00001167號函釋亦採相同見解。
五、經查：
㈠原告以經營中式餐館為業，97年3 月17日匿名檢舉人檢具資 料檢舉原告於96年1 月至97年9 月期間未依規定開立統一發 票，被告通知原告提供案關交易帳簿憑證，惟原告並未提示 ，被告遂按查得原告及其配偶林慧玉君合作金庫商業銀行忠 孝分行、漳和分行及中和分行帳戶，自96年1 月1 日至97年 9 月30日彙整存入金額，扣除同期間匯款、支票存入及林君 母親林素味君轉入金額後之餘額21,363,365元（含稅），減 除同期間已申報之銷售金額6,231,647 元（含稅），核定短 漏報銷售額15,131,718元（含稅）[ （21,363,365元－6,23 1,647 元）÷1.05] （此有被告提出上開銀行存款交易明細 表等影本可查），核定補徵營業稅額720,558 元，並處罰鍰 2,161,674 元。原告不服，申請復查結果，被告以99年9 月 27日財北國稅法一字第0990234580號復查決定書變更漏報銷 售額為13,833,540元，追減補徵營業稅額28,881元及罰鍰 86,643元（即原處分書）。
㈡被告原處分書先按原告精緻餐坊營業登記地址（臺北市○○ 區○○○路○ 段○○○巷「19」弄12號1 樓）郵寄送達，惟因 被告將原告之營業地址誤繕臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷「9 」弄12號1 樓，經遭郵局以查無此地址被退回（詳原 處分卷348 頁）。
㈢被告嗣將原處分書按原告負責人劉明琦之戶籍地址，臺北市 興隆路三段185 巷3 弄9 號2 樓郵寄送達，因未獲會晤原告 ，亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件 人員，致招領逾期，郵局乃於99年10月14日退回原告（詳原 處分卷349 頁）。
㈣嗣被告乃主張依行政程序法第74條規定，於99年10月27日將 原處分書寄存於中華郵政股份有限公司萬芳郵局以為送達（ 詳原處分卷350 、351 頁）。
㈤原告於98年12月4 日親送本案復查申請書至被告大安分局， 另於99年5 月19日向被告大安分局申請自99年5 月20日註銷 營業登記（本院卷第105 頁）。被告所屬大分局以99年5 月 27日財北國稅大安營業字第0993005413號函復原告略以，經 核營業期間尚有欠稅未繳清、違章未結等事項，請依法定期 限辦理清算並俟繳清各項稅款罰鍰後，始准註銷稅籍（本院 卷第106- 107頁）。嗣臺北市商業核准原告精緻餐坊字99年 10月1 日起「歇業」，有原告提出之臺北市商業處99年10月 14日北市商一字第0990013134號函（本院卷第87-94 頁，以



上公文書均以原告營業地址即臺北市○○區○○○路○ 段營 業址為送達地址樓）可查，迄今原告營業地址仍為臺北市○ ○○路○ 段○○○ 巷19弄12號1 樓等事實並不爭執，並有原告 提出之原處分書、訴願決定書、中華郵政股份有限公司設置 條例、98年中華郵政年報、中華郵政股份有限公司97年12月 31日資產負債表、臺北市商業處99年10月14日北市商一字第 09900 13134 號函及商業登記抄本、原告99年5 月19日營業 人註銷登記申請書原告99年6 月營業人銷售額與稅額申報書 、99年7 、8 、10月申報書查詢作業資料、原告99年申報書 查詢、立法院公報第88卷第6 期院會記錄；被告提出之原告 96年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告96年度營 業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、97年3 月17日97密1401 號檢舉申請書及其附件、被告97年4 月1 日財北國稅審三字 第0970 206708 號函、原告營業稅稅籍查詢資料、被告97年 4 月10日檢舉人談話紀錄、被告97年4 月10日財北國稅審三 字第0970 207612 號函、檢舉人97年5 月8 日檢舉信函、原 告96年11月至96年12月之銷售金額表、原告97年1 月至97年 2 月之銷售金額表、原告96年度綜合所得稅結算申報書、原 告96年2 、4 、6 、8 、10、12、97年2 、4 、6 、8 、10 月營業人銷售額及稅額申報書（彙總）、申報書（按年度）