營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,100年度,529號
TPBA,100,訴,529,20110728,1

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臺北高等行政法院判決
100年度訴字第529號
100年7 月14日辯論終結
原 告 凌通科技股份有限公司
代 表 人 黃洲杰(董事長)
訴訟代理人 陳惠明 會計師
      林瑞彬 律師
複代理人  張憲瑋 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心(局長)住同上
訴訟代理人 陳奕璋
上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國10
0 年1 月24日台財訴字第09900538470 號訴願決定(案號:第09
902709號),提起行政訴訟,本院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
  事實及理由
一、程序事項:
(一)按當事人應就訴訟關係為事實上及法律上之陳述,行政訴 訟法第122 條第2 項定有明文,又同法第132 條準用民事 訴訟法第195 條第1 項規定:「當事人就其提出之事實, 應為真實及完全之陳述。」即當事人對事實及法律上之訴 訟關係,有完全陳述之義務,此就行政訴訟在人民公權利 保障理念下,權利是否以及如何行使,自應委由權利人自 主決定,故有關訴訟程序之開始,訴訟標的之特定,訴訟 程序之終結等,自應賦與當事人即人民自主權,即人民對 於訴訟標的或訴訟中之「訴之聲明」有一定之處分權,從 而審判長於具體案件訴訟程序中行使闡明義務後,若原告 即處分權人仍堅持己見,參照上開說明,本院即已盡闡明 義務。查原告提起撤銷之訴,經本院闡明後,仍表示……   若撤銷就回到原告原申報額新台幣(下同)243,891,587   元,所以提起撤銷訴訟即為已足」等語,參照上開說明,   基於尊重當事人之「處分權」,本院業已盡闡明義務,故   就原告聲明主張之範圍為審認,並敘明理由,應先敘明。(二)再按稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐,只 須其事實不在「行政救濟裁量」範圍內者均屬之,此有最 高行政法院58年判31號「納稅義務人依所得稅法規定辦理 結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件,如經過 法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟,其查定處



分固具有形式上之確定力,惟稽徵機關如發現原處分確有 短徵,為維持課稅公平之原則,基於公益上之理由,要非 不可自行變更原查定處分,而補徵其應繳之稅額」判例可 資參照。因此營利事業所得稅雖經稅捐稽徵機關調查核定 ,但當事人業依法提起復查時,稅捐稽徵機關為維持課稅 公平之原則,更可以自行變更原查定處分,並無疑義。 1、本件原告主張依被告97年7 月16日文件傳真單及勤業眾信   97年9 月26日勤眾( 竹)9700792號函,足證被告於復查階   段階段的確是重複調查原核定階段已查證過之事實,本件   訟爭二筆25,000,000元及30,000,0 00 元之權利金,已非   復查程序所爭執之部分,被告針對被告原核定於審查時已 知悉而未予以調整之確定事項另為查核,尤其原告於復查 階段舉證被告所納入委外設計比分子計算之技術授權費50 ,000,000元與系爭年度投資計畫免稅產品無關業經被告所 認,而近全數免稅所得應獲追認時,被告對本件訟爭二筆 權利金之認定,嚴重自我矛盾之認定,破壞爭點主義之精 神,如同意被告得為留下原核定錯誤認定而得核認之稅捐 ,行政機關之公信力將不復存在,詳言之,復查決定之作 法,等於是破壞了稅捐稽徵法第21條2 項需有在稽徵機關 「另」發現應徵之稅捐下,始得於核課期間內另行補徵之 稅捐之立法精神,使稽徵機關得在原核定已知課稅要件事 實之存在而為有利納稅義務人之認定後,得於復查決定自   動推翻原核定之認定,絕不能謂符合爭點主義之原則,亦   對原告之程序利益有違反云云。然查本件原告對被告之原   核定處分不服,而申請復查,故原核定處分並未發生形式   上確定力,別無所謂不利益禁止變更問題,同時尚在原稽   徵機關復查階段,尚未至訴願、行政訴訟階段,更無違反   爭點或總額主義而影響原告程序利益問題。 2、次查被告亦明確敘明:本件爭執免稅所得之系爭項目,乃   為課稅所得額之免稅所得科目金額,並非課稅所得額之委 外設計勞務科目(損益上並無此科目),而免稅所得尚需 經全年所得額加計、減除、委外加工比、研發比例及無關 聯非營業損益計算而得,方為本件系爭科目--免稅所得之 核定。本件原告申報資料,經被告初審調查認僅計入委外 5,000 萬元之權利金已足加工比率超過30% ,故無庸再審 酌系爭二筆權利金,即足核定免稅所得0 元;而復查時經 原告提出說明該5,000 萬元之授權技術非為本年度使用, 而係使用2,500 萬元及3,000 萬元之技術,被告乃經調查 正確應計入委外設計勞務即為該前開2 份權利金合約之附 件A 所載,授權權利皆係供原告研發、生產及製造使用,



被告依相關勞務合理拆分研發之貢獻率,計算與經核准投 資計畫有關之委託設計勞務成本之權利金之委外加工比率 ,經核算為34.68 ﹪〔(開發設計費50,000+修改費等68 0,927 +技術授權金20,612,500+技術權利金22,473,000 )÷(薪資71,518,996+伙食費1,285,008 +職工福利2, 019,900 +保險費3,888,274 +旅費3,812,413 +開發設 計費50,000+修改費等680, 927+技術授權金20,612,500 +技術權利金22,473,000)〕,仍超過該產品或勞務之製 造成本30﹪,被告復查決定已足認定原告此部分免稅所得 0 元,其餘組成項目無庸再論。因此本件系爭之免稅所得 科目,經原核定及復查決定均為0 元(即系爭科目之核定 結果,原核定與復查決定相同,並無變動),並無不利益 變更且無其適用等語,亦與事實相符,可以採據。因此原 告僅以免稅所得計算式其中之一委外加工比率變項,作為 權利金計入與否之不利益主張,完全視免稅所得金額即為 該變項結果所由決定,進而主張有原處分(復查決定)及 原核定處分有諸多違法云云,並無可採。況查應計入之正 確委外權利金既如原告稱本年度非使用5,000 萬元權利金 技術,而係使用2,500 萬元及3,000 萬元權利金技術,故 被告為正確計算而本於復查決定調查,尚無不合,更為正 確調查應計入委外加工比率之權利金事實之有利及不利均 為同一注意之調查結果,始能得正確免稅所得核定,並無 核定原告免稅所得之不利益,應併敘明。
二、事實概要:原告民國(下同)95年度營利事業所得稅結算申 報,列報合於獎勵規定之免稅所得(以下簡稱免稅所得)新 臺幣(以下同)243,891,587 元、研究與發展支出137,799, 467 元及可抵減稅額41,339,840元,經被告分別核定為0 元 、132,622,503 元及39,786,751元,應補稅額30,486,449元 。原告不服,申請復查,嗣撤回研究與發展支出及可抵減稅 額部分復查之申請。免稅所得部分則申經被告99年9 月13日 北區國稅法一字第0990017711號復查決定,未獲變更(下稱 原處分)。原告不服,提起訴願,亦遭決定駁回,遂提起本 件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以:
(一)查行為時新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要 點(以下簡稱免稅所得計算要點)第8 點有關免稅所得計 算公式及第14點有關免稅所得計算公式中委外加工比例之 規定;由上述規定可知,有鑑於高階積體電路設計技術服 務業之產業特性主係從事設計及研發工作為主,因此該服 務業於適用前開規定計算委外加工比率時,即特別規定限



於經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞 務成本,另依現行營利事業所得稅結算申報書之租稅獎勵 附冊格式觀之,該「本年度非投資計畫及投資計畫產品( 勞務) 委外加工明細表」之附表,係要求納稅義務人如享 有免稅所得之租稅優惠,應分別列示申報年度之產品( 勞 務) 之名稱,且須分別載明各產品之委外加工比率,由此 觀之,各產品之委外比似不宜概括論定,合先敘明。(二)本件之爭點主要係針對原告合於獎勵規定免稅所得中委外 設計比之核定,由於前開爭點被告有諸多違背法令之處, 以下謹詳述原核定、復查決定(即原處分)及訴願決定之 違法:
1、依免稅所得計算要點第14點第( 四) 款規定,高階積體電 路設計服務業之委外加工比率計算係以與經核准投資計畫 有關之設計勞務成本及「委託設計」勞務成本為限,而非 所有委外勞務性質均應納入計算,被告既已認同此種見解 ,即不應再採原核定未納入委外設計比計算之銷售權利金 3,000萬元及技術授權費2,500萬元另予以納入計算。查原 告合於獎勵規定免稅所得中委外設計比之核定,被告認定 原告委託菉華科技重新開發0.5um GPF02A之佈局、線路圖 及模擬生產程式等開發設計費50,000元、有關IC電路修改 費用、檢測分析、SPF8-E-11加工、SMD加工及Layout、PC B板製作等消耗品支出527,787元,以及原告系爭年度所支 付凌陽公司技術授權費50,000,000元係屬委外性質,應計 入委外設計比計算,致委外設計比超過30%而核定免稅所 得為0元,原告對此項目不服提起復查,其中有關原核定 認技術授權金50,000,000元係屬技術使用費核屬委外設計 之一部分應計入委外設計比分子計算部分,經原告依前述 法令及申報表冊之論理於復查時充分舉證該授權技術與免 稅產品無關,主張不應計入委外設計比分子計算,業經被 告於復查決定同意,合先敘明。
2、原告對被告之核定事項並未對核定銷售權利金3,000萬元 及技術授權費2,500萬元無須納入委外設計比計算表示不 服,惟被告卻就該已確定之事實另為詳查,顯與爭點主義 有違。
⑴查行政法學學者陳清秀教授所著「稅法總論」中所載「 我國實務上在行政救濟程序中,對於課稅處分之撤銷訴 訟,認為行政法院的審判對象乃是原告在申請復查程序 中所爭執的處分違法事由,至於原告於復查程序中所未 爭執的部分,則不在法院審理範圍。」,又稅捐復查程 序既為稅捐行政救濟程序之一,則復查程序自亦受爭點



主義之拘束,亦即被告僅得就人民申請復查時聲明不服 之部分予以審究,而不得將審理範圍擴張及至課稅處分 所據之全體課稅基礎。
⑵被告原核定在審查期間曾於97年7 月16日傳真發文查核 原告系爭年度支付之權利金性質、內容及合約書等,原 告委任之簽證會計師於97年9 月26日回覆並檢附相關合 約,被告經查核原告給付凌陽公司之權利金後,僅針對 5,000萬元之「技術授權費」項目認定應計入委外設計 比分子,此可參佐被告核定通知書調整法令及依據說明 書;原告對該核定調增委外設計比分子之項目不服遂提 出復查申請,其餘事項(包括經原核定時審核無須納入 委外設計比之二筆權利金之核定)並不爭執,應告確定 ,合先敘明。
⑶承上所述,被告卻於復查階段直接來函要求原告針對給 付予凌陽公司三筆價金分別為2,500萬元、5,000萬元及 3,000萬元提供相關說明,依被告97年7月16日文件傳真 單及勤業眾信97年9月26日勤眾(竹)9700792號函即可知 被告於復查階段的確是重複調查原核定階段已查證過之 事實,前開二筆2,500萬元及3,000萬元之權利金更非復 查程序所爭執之部分,被告針對被告原核定於審查時已 知悉而未予以調整之確定事項另為查核,尤其原告於復 查階段舉證被告所納入委外設計比分子計算之技術授權 費5,000萬元與系爭年度投資計畫免稅產品無關業經被 告所認,而近全數免稅所得應獲追認時,被告對該二筆 3,000萬元之銷售權利金及2,500萬元之技術授權費自我 矛盾之認定實嚴重破壞爭點主義之精神,如同意被告得 為留下原核定錯誤認定而得核認之稅捐,行政機關之公 信力將不復存在,詳言之,復查決定之作法,等於是破 壞了稅捐稽徵法第21條2項需有在稽徵機關另發現應徵 之稅捐下,始得於核課期間內另行補徵之稅捐之立法精 神,使稽徵機關得在原核定已知課稅要件事實之存在而 為有利納稅義務人之認定後,得於復查決定自動翻異原 核定之認定,絕不能謂符合爭點主義之原則。
3、因原告系爭年度給付凌陽公司權利金共三筆,除前項5,00 0萬元技術授權金外,尚有原核定未計入委外設計比之二 筆權利金分別為3,000萬元之「銷售權利金」及2,500萬元 之「技術授權費」,被告既於復查階段同意原核定所調整 支付凌陽公司技術授權費非屬委外設計,不計入委外設計 比計算,依其論理實不應再將原核定於審核時認定與系爭 年度投資計畫產品無關之銷售權利金3,000萬元及技術授



權費2,500萬元予以納入委外設計勞務計算,惟被告卻執 意將前述銷售權利金與技術授權費視作委外設計勞務成本 之一部,而於復查階段完全不顧原核定之計算方式,而作 出重新計算委外加工比率為34.68%,原告委外加工比率仍 超過免稅所得計算要點第14點第一項30%之限制之判斷, 認該項產品(勞務)銷售所得全部不得享受免稅待遇作成 復查決定。本案委外設計比是否有30%之限制仍待商榷( 詳後論述),況退萬步言,就算應受30%之限制,縱被告 認原核定於審核時認定與系爭年度投資計畫產品無關有誤 ,亦應將本案原核定撤銷,使原告得回到原核定階段提出 相關事證及論理充分證明,被告此舉顯使原告於復查階段 完全不及證明被告為前揭復查決定之錯誤之處,戕害原告 之審級利益,實屬嚴重程序違法。
4、退萬步言,即使被告另就原未爭執之銷售權利金3,000萬 元及技術授權費2,500萬元查核並納入委外設計比計算未 違反爭點主義,其以納入計算後因委外設計比超過30% 而 認不得享受免稅優惠待遇亦與免稅所得計算要點第14點規 定有違。
⑴依行為時免稅所得計算要點第14點第( 四) 款所稱高階 積體電路設計技術服務業之委外加工比計算,是否當然 有同要點前1 至3 款之適用,應先予以釐清。依免稅所 得計算要點第14點第( 四) 款規定所示,高階積體電路 設計技術業(即原告所適用),其委外加工比率之計算 ,係以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委 託設計勞務成本為限(一般通稱委外設計比),而與仍 受( 一) 至( 三) 款規定所規範之委外加工比有所區別 ,換言之,既適用第( 四) 款之委外設計比之分子係僅 限委託設計勞務成本(不含料),則該第( 四) 款分母 所稱「勞務成本」之範圍即不應包括所有設計勞務有關 之料、工、費(權利金),應僅限縮在「人工」有關之 勞務成本;如能釐清前項之定義,本案爭點將更為明朗 ,實不容被告將權利金與勞務報酬之性質混同視之。 ⑵免稅所得計算要點第14點第( 四) 款所定委外加工比不 得超過30% 之限制之規定係就委外加工成本佔該產品( 勞務)「總製造成本」之比率所規範,因此如被告認原 告本案有該款30% 限制之適用,則即認定第( 四) 款所 稱「勞務成本」之範圍應已包括所有設計勞務有關之料 、工、費(權利金),而不應僅將費用性質之權利金納 入分子卻僅允許人力成本放入分母。縱認被告有權將系 爭銷售權利金3,000萬元及技術授權費2,500萬元認定與



系爭年度投資計畫產品相關聯,而可於作成復查決定之 時將其列入計算委外設計比率之分子計算,則被告亦應 依免稅所得計算要點第14點第(一)款之規定就原告自行 研發所投入與高階積體電路設計有關之「總設計成本」 全數納入委外設計比之計算,要知原告所給付之權利金 ,對於授權者而言一定已考量開發該授權合約所載技術 之成本,即包括為開發該技術所需之材料、設備及相關 辦公室、電費、水費及人力成本,然被告既誤認原告有 該要點第(一)款規定之適用,則應以「總製造(設計) 成本」之概念來計算原告之委外設計比率,即{(委外 勞務成本55,000,000元+開發設計費50,000元+消耗品 153,140元+PCB板製作527,787元)÷(系爭年度研發費 用219,066,056元-無關之權利金支出50,000,000元+ 銷售權利金30,000,000元)=28%}。而不應一方面將 非屬委託設計勞務成本之技術授權金計入分子,另一方 面卻僅認原告設計人員薪資相關費用(薪資、伙食費及 職工福利)為自行設計有關之勞務成本,顯已違反「比 率計算」之對等性,且與前揭計算要點精神不符,如被 告認為免稅所得計算要點所稱之勞務成本係指與人工有 關之成本,不包括相關耗材及費用,則不應將非屬人工 有關之勞務成本-技術授權金費用放入分子計算委外設 計比以為一致,反之被告如仍認原告給付凌陽公司技術 授權金係有委外勞務性質,則基於比率計算對等性原則 及公式之一致性,被告則不應排除原告為開發產品所發 生之相關費用一併列入分母考量,否則將扭曲委外加工 之比率。
⑶免稅所得計算要點第14點第( 一) 款所訂委外加工比不 得超過30% 之限制規定係就委外加工成本佔該產品(勞 務)「總製造成本」之比率所規範,如高階積體電路設 計技術服務業之設計勞務成本並非意指總設計成本,而 限縮於與人工有關之勞務成本,則該比率則不應受30% 之限制,原告至少仍應享有57.31%之免稅所得優惠。依 免稅所得計算要點第14點第( 一) 款之規定,其所稱超 過30% 不得享受免稅待遇,其比率計算係指委外加工成 本佔該產品(勞務)之「總製造成本」,亦即除「工」 之成本外,尚包含「料」及「費」之成本,雖同點第( 四) 款針對高階積體電路技術服務業已訂明其委外加工 比率計算係以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成 本及委託設計成本為限,惟如被告認為該計算要點所指 設計勞務成本非指總設計成本,僅止為與人工有關之勞



務成本,則縱被告認原告給付之銷售權利金(假設語氣 )及技術授權費係屬委外勞務成本(即將權利金視為人 工成本)而致原告重新計算之委外加工比為42.69%(計 算式:原核定分子50,730,927元減除無關之權利金5,00 0萬元加計另行核課有關之權利金5,500萬元/原核定分 母125,554,831元減除無關之權利金5,000萬元加計另行 核課有關之權利金5,500萬元),依該要點第(三)款之 規定,亦應享有57.31%之免稅待遇而不應全數剔除。立 法者訂定30%限制係考量分母為總製造成本,包括料工 費,相對於分子之委外加工(僅含工)所訂定,如被告 既認定該計算要點所指之設計勞務成本非指總設計成本 (即排除料及費部分),則依規定應無須受30%限制, 且依計算要點同點第(三)款之規定,公司帳冊簿據可明 確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人 工成本者,得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結 算申報時,選擇按下列計算公式計算委外加工比率【即 ,委外加工比率=投資計畫之產品(勞務)委託加工之 直接人工及間接人工成本÷投資計畫之產品(勞務)直 接人工成本及間接人工成本合計數】,不受第(一)款不 得超過該產品或勞務之製造成本30 %限制,由該條規定 可知,計算要點第14點第1款規定委外加工比超過30% 即不得享受適用免徵營利事業所得稅之原因:在於計算 要點第14點第(一)款所定之委外加工比「分母」為投資 計畫產品(勞務)之總製造成本,係為避免納稅義務人 以大量購料之行為掩飾委外加工之事實,如純以人工成 本做為委外加工比之分子及分母,則可排除此一防弊性 之限制。原告係一高階積體電路設計公司,被告既認定 委外設計勞務成本及投資計畫之設計勞務成本組成應屬 與人工有關之成本,進而核定重新計算之委外設計比分 母僅得計入設計人員之薪資相關費用,則即無前揭以大 量購料行為掩飾委外加工之疑慮,應得依計算要點第14 點第(三)款規定排除30%之限制,故縱算依被告復查決 定重新計算之委外加工比為57.31%,已超過計算要點第 14點第(一)款之30%門檻,仍應依同點第3款之規定享有 57.31%之免稅所得租稅優惠。
5、再者,被告漠視系爭2,500萬元之技術授權費對銷售及提 供後續維護服務之貢獻,導致錯誤計算原告委外設計比例 ,顯有未妥。
⑴即使被告不顧爭點主義及免稅所得計算要點第14點第( 一)款至第4款之認定原則,執意對另二筆3,000萬元之



銷售權利金及2,500萬元之技術授權費進行詳查,承前 所述,銷售權利金實與委外設計勞務有別,被告應僅能 認定原告申報研發費用之2,500萬元技術授權費係屬原 告委外設計之支出,經查合約第2.1條,該條文敘明技 術授權範圍係包含「設計、開發、製造、委託製造、銷 售、散布推廣及維護授權產品」,換言之,該授權技術 之使用範圍並非專供研發使用,尚有製造、銷售及提供 後續維護服務之使用,設計研發僅是其中一部份,因此 被告擬認同按是項技術權利金對研發部門之貢獻率拆分 屬委外設計部份,則被告在拆分貢獻率時實不應漠視該 技術權利金對「銷售」功能之貢獻,僅按製造成本及研 發費用之勞務成本比例拆分,如依被告之見解採合約所 示有關製造、銷售及研發之貢獻拆分,則是項技術授權 費對研發部門之貢獻為63.36%(研發部門用人費用÷全 公司用人費用=82,524,592元/130,244,306元=63.36% ),重行計算之委外設計比則應為16.72%,謹列示計算 如下:{[開發設計費50,000元+消耗品153, 140元+P CB板製作527,787元+(技術使用費25,000,000×63.36% )]÷(薪資71,518,996元+伙食費1,285, 008元+職工 福利2,019, 900元+旅費3,812,413元+保險費3,888,2 74元+16, 570,927元)}=16.72%。 ⑵前開計算方式,原告在計算技術授權費對研發部門之貢 獻時以研發用人費用佔原告製造、銷售及研發三單位用 人費用之比例計算,係因該授權技術確有供原告於銷售 及提供後續維修服務方面產生貢獻,反觀被告所認僅以 研發勞務費用與製造成本勞務費用計算技術授權金對研 發部門之貢獻率,如此作法完全無視原告授權合約內容 已敘明使用範圍含銷售及後續維護服務使用之事實,亦 抹殺該授權技術對銷售及後續維護服務之貢獻,與被告 所採之論理亦有所背馳,依其論理應就該授權技術之使 用範圍按用人之勞務成本一致性拆分其對銷售方面之貢 獻,以維一致。
6、再退萬步言之,銷售權利金本與委外設計無涉,不應計入 委外設計比之分子,惟如被告認原告所列報銷售權利金3, 000萬元涉及核心價值委外,則查該銷售權利金授權範圍 係包括銷售、研發、生產及製造使用,被告未就不應計入 委外設計比之銷售貢獻部分予以拆分,亦有未洽。被告如 認該銷售權利金部分仍隱含委外設計勞務性質而應納入委 外設計比之分子計算,在此理論下,亦應按製造、銷售及 研發之用人費用比例予以拆分,被告未就不應計入委外設



計比之銷售貢獻部分予以拆分,實屬不當,如考量銷售之 貢獻,則原告委外設計比亦不致超過30%,計算式如下: {[開發設計費50,000元+消耗品153,140元+PCB板製作52 7,787元+(技術使用費25,000,000元×63.36%)+(銷售權 利金30,000,000元×63.36%×74.91%)]÷(薪資71,518,99 6元+伙食費1,285,008元+職工福利2,019,900元+旅費3 ,812,413元+保險費3,888,274元+30,809,820元)}=27 .18%。
(三)原告係依廢止前促進產業升級條例(下簡稱促產條例)第 9條規定,符合同法第8條第3項授權行政院於90年12月27 日所訂定「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業 部分獎勵辦法」(下簡稱獎勵辦法)第3條第2款之規定, 並取得經濟部工業局及財政部之核准,合先敘明。原告係 增資擴展從事高階積體電路設計(FLASH MEMORY<設計以 製程0.25微米以下技術>、MaskRom<設計以製程0.35微米 以下技術>、DSP、MCU<8bit以上>、LCD controller IC 及IP)依廢止前促產條例第9條規定取得目的事業主管機 關經濟部工業局核准符合90年12月27日行政院令核定發布 之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎 勵辦法」第3條第2款之規定及第5條第1項第8款第3目所定 之範圍(即高階積體電路設計),及其完成證明,並獲財 政部95年1月3日台財稅第09400629430號函免徵五年營利 事業所得稅之核准,此節徵納雙方應無爭執,合先敘明。(四)依財政部針對促產條例有關新興重要策略性產業免稅獎勵 所發布行為時免稅所得計算要點規定,依獎勵辦法第3條 第2款研發支出金額適用獎勵者,應適用第8點免稅所得之 計算公式,其中委外加工比例一節,則應適用第14點之規 定,因原告投資計劃屬高階積體電路設計,採該點第(四) 款之規定計算委外設計比應無違誤。
1、就前項說明及相關核准文件,原告系爭投資計畫係採研發 支出金額及從事高階積體電路設計取得符合新興重要策略 性產業核准並無爭執,依財政部所發布屬新興重要策略性 產業免稅計算要點之規定,應按第8 點之計算公式為之計 算,而本案爭點係在於委外加工比之計算,其他計算因子 並無爭執,合先敘明。
2、有關委外加工比之認定方式,依免稅計算要點規定應依第 14點規定處理,按該第14點第1 項之規定,是以本案原告 既屬高階積體電路設計技術服務業,原告採第( 四) 款規 定計算該委外加工比應屬適法,因此暫不論被告復查決定 另行加計經其原查審核認屬無關不應加計之兩筆權利金支



出是否有違爭點主義,權利金給付之性質本與勞務成本有 別,被告強行納入委外加工比計算即已有違前揭計算公式 之規定。
(五)被告另依免稅所得計算要點公式第14點第(一)款規定,認 原告委外加工比超過30%之上限,系爭年度應無免稅獎勵 之適用,亦屬擴張法所無之規定。
1、另查免稅所得計算要點第14點第1 項第( 四) 款之規定既 已針對高階積體電路設計業之委外加工比率計算有特殊之 規定,則原告應依其規定處理,被告卻另依第( 一) 款規 定,認原告委外加工比應適用不得超過30% 之限制,惟該 第( 一) 款所定義之委外加工比率係指「委外加工成本」 佔該產品(勞務)之「總製造成本」,此規定係源自於獎 勵投資條例,其立法精神在於委外加工如超過一定比率則 不應給予獎勵,而該一定比率之訂定是針對製造業之總製 造成本而來,即除「工」之成本外,尚包含「料」及「費 」之成本,是以在包括「料」之成本下,訂了一個較低的 30% 限制,如果以第( 四) 款單純從勞務成本概念出發, 則論理法則上即不可能得比附援引第( 一) 款總製造成本 之概念,故除法有明文外,行政機關僅可能從實質課稅之 觀點訂出一定合乎實質之比例計算方法而不可能強訂該一 30%之上限。
2、今第( 四) 款因考量其產業特性特別規定高階積體電路設 計業之委外加工比限於與「設計」有關之勞務成本納入計 算,且未特別指明計算出之委外設計比應受第( 一) 款 30% 之限制,換言之如須受該點第( 一) 款30% 之限制, 則所稱勞務成本應涵蓋相關必要投入之料、費成本方為對 等合理,惟在此假設下則立法者大可採第( 一) 款之規定 而無須為高階積體電路設計業獨立增列第( 四) 款之必要 ,足證被告之見解有擴張法所無之規定,對原告所屬產業 而言有失公允。況該點第( 一) ~( 四) 款亦無上下位關 係,是以即使原告計算之委外設計比高於30% ,原告仍享 有免稅所得之租稅優惠。
(六)行為時免稅所得計算要點第14點第(一)款之委外加工比例 上限30%之立法旨意係承接獎勵投資條例之觀念而來,惟 該30%係源自於製造業總製造成本之概念,如強行套用所 有產業將有失公允,特別是高階積體電路設計等以勞務提 供為主之行業,此應為該免稅所得計算要點第14點第(四) 款增訂之主因。
1、查被告援引財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋( 以下稱65年函釋),說明在獎勵投資條例規範下對於「免



稅產品」之解釋,而規定產品在製造過程中,將某一生產 階段委託其他營利事業加工,其委託加工成本占產品總製 造成本一定比例以上則無享有免稅待遇,惟委外加工成本 及總製造成本之計算因子係包含「料」、「工」及「費」 ,因此在含「料」成本之情況下,65年函釋係針對製造業 (生產製造事業)之產業訂定委外加工比30%之上限,以 符合免稅所得獎勵之立意及目的;惟於獎勵投資條例過渡 至促進產業升級條例時期,獎勵類目漸漸衍生至勞務技術 密集之產業(如積體電路設計),基於產業特性之不同, 依前開含「料」方式所計算出之委外加工成本極容易超過 產品總成本之30%,許多應受獎勵之業者卻礙於前揭函釋 之規定而無法享受免稅優惠,財政部當時亦發現此30% 之 限制對某些行業確實有失公允,曾針對高階積體電路設計 業發布個別函釋允許委外加工比例上限為50%(如財政部 89年6月13日台財稅第0890453410號函),故足證如第(四 )款有30%之限制,財政部豈不仍須如修法前針對個別業者 發布免除30%限制之函釋?如此僅突顯有申請免除30%限制 之業者方能接受較合理之租稅獎勵適用之不公平性。 2、另查有關本案免稅所得計算要點發布後,財政部於92年5 月14日發布之新聞稿,從該新聞稿可知,針對委外加工部 分,其說明認有別於以往之規定主要在於業者可選擇不含 原物料之方式計算委外加工比,其比率不受30% 之限制, 並明定高階積體電路應以設計勞務成本與委託設計勞務成 本為限,如被告係認定勞務成本單指為人工成本,則就其 新聞稿所述說明,其第( 四) 款之立意即不受30% 為限方 為合理,此應不失為財政部為避免前段說明所述之不公平 性所為之措施。
(七)營利事業所得稅申報書之填寫說明並非法令,何以能解釋 免稅所得計算要點第14點第(四)款亦適用第(一)款30 %上 限之規定,財政部函覆本院應以立法者立法當時之背景說 明,而非對此爭點做出現行之解釋。承上所述,免稅所得 計算要點第14點第(四)款並未設委外設計比30%上限之規 定,是以其免稅所得之計算應回歸至免稅所得計算要點第 7及第8點之規定乃正確之法律解釋。請本院函詢財政部時 應要求財政部提供當初訂定該計算要點第14點第(四)款原 始說明欄或其他原始文件有條款指出第(四)款亦應適用第 (一)款30%上限規定之明確文字,而不能僅許財政部依其 嗣後所發布之營利事業所得稅結算申報書附冊有關新投資 創立或增資擴展適用免徵所得稅免稅所得計算表表五之填 寫說明,而直接認定原當初訂定第(四)款時即有高階積體



電路設計業之委外設計比有30%之限制之原意,因該填寫 說明顯非法令亦非行政規則而僅係填寫申報書之參考,納 稅義務人基於其自身狀況未按填寫說明報稅之情形所在多 有。
(八)綜上所述,系爭項目之事實,原處分有關免稅所得部分未 能詳加審酌,認事用法亦有未當,影響原告合法權益甚鉅 ,原告依法提起撤銷訴訟,並聲明:1、原處分(即98年 4 月27日95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書,發   文字號(管理代號)0000000Z0000000000000000)有關免   稅所得委外設計比計算之部分、復查決定及訴願決定均撤   銷。2、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以:
(一)事實部分:
1、按促進產業升級條例第9 條第1 項前段及第2 項第2 款規 定、90年12月27日發布行為時新興重要策略性產業屬於製 造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第3 目及第3 項前段,及財政部92年5 月9 日台財稅字第0920 452717號令發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅 免稅所得計算要點第10點第2 項及第14點第1 款、第4 款 所規定,原告係經營積體電路製造業,94年度經核准增資

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參考資料
凌陽科技股份有限公司 , 台灣公司情報網
凌通科技股份有限公司 , 台灣公司情報網