臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第63號
再審原 告 陳月碧
訴訟代理人 卓隆燁會計師
再審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年7
月30日99年度簡字第387 號判決，向最高行政法院提起再審之訴
，經最高行政法院100 年1 月24日100 年度裁字第212 號裁定移
送本院，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件再審被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑， 茲據再審被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許。
二、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同 之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高 行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第27 3 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之 情形，仍專屬於原高等行政法院管轄」，行政訴訟法第275 條定有明文。惟「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最 高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法 院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應 專屬原高等行政法院管轄。」（最高行政法院95年8 月份庭 長法官聯席會議決議參照）。
三、本件再審原告係同時對本院99年度簡字第387 號判決及最高 行政法院99年度裁字第2513號裁定，向最高行政法院以同具 有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，提起再 審之訴，其中本院99年度簡字第387 號判決（下稱原判決） 部分，由最高行政法院據上開決議之意旨依職權裁定移送本 院管轄。又因本件係對簡易事件判決提起再審之訴，仍應適 用簡易訴訟程序，併予敘明。
乙、實體事項：
一、事實概要：再審原告民國（下同）93及95年度綜合所得稅結 算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處 ）及再審被告查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有 限公司（下稱永達公司）之薪資所得新臺幣（下同）3,178,
728 元及1,500,000 元，再審被告另查獲再審原告93年度漏 報扶養親屬陳擯撩利息所得10,075元，乃歸戶核定各該年度 綜合所得總額為5,318,187 元及16,188,671元，分別補徵稅 額712,840 元及450,000 元，並按所漏稅額93年度1,030,71 3 元分別處以0.5 倍、0.2 倍之罰鍰計514,379 元及95年度 600,000 元處0.5 倍之罰鍰計300,000 元。再審原告不服， 申請復查，未獲變更；提起訴願，經訴願決定將原處分（復 查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由再審被告另為處分，其餘 訴願駁回。再審被告遂依前開訴願決定意旨重核復查決定， 追減93及95年度罰鍰308,237 元及180,000 元，變更罰鍰為 206,142 元及120,000 元。再審原告仍表不服，提起訴願經 決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以99年度簡字第387 號 判決駁回後，再審原告猶未甘服，向最高行政法院提起上訴 ，經最高行政法院以99年度裁字第2513號裁定駁回上訴確定 。嗣再審原告以本院上開確定判決及最高行政法院裁定有行 政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之再審事由，向最高行 政法院提起本件再審之訴及聲請再審，關於就最高行政法院 裁定聲請再審部分，經最高行政法院以100 年度裁字第211 號裁定再審之聲請駁回；就本件原確定判決提起再審之訴部 分，則以100 年度裁字第212 號裁定移送本院審理。二、本件再審原告主張下列各情，並聲明求為廢棄原判決並撤銷 訴願決定及原處分：
㈠原判決未依職權審酌臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地 檢署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書認定，適用法規顯 有錯誤：
⒈本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第0964300459 0 號移送書，將案件移送臺北地檢署偵查。
⒉臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務 人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得 而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費 用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調 整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租 金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。 難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃 漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司 對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所 得方式一致（詳如後述）。足證檢察官係依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）
規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之 文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費 、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其 屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得 稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定 由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業 務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目 列支。」，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃 車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保 證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務 車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等 文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車 商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月 車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月 租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業 務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出， 與業務無關。
⒊按最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司 法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調 查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度， 遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機 關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第 8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條 規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法 機關。」，依此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合 司法正義程序，行政機關應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴 訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期 滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再 行起訴：..。』其修正理由稱：『本法對於檢察官之起訴 裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確 定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』 可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定 力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外 ，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質 確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各 別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩
者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察 署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊 重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。 ⒋所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年度判字第61 0 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之 現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。按本件系 爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起 訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行 政法院判例及司法院解釋，原判決應以臺北地檢署96年度 偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，惟原 判決未採為既判事項，顯屬適用法規錯誤。
㈡原判決未依綜合所得稅現金收付原則審理，違背法令： ⒈按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。..。是本件行為時之增資緩 課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年 度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以 實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得 稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關 依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」（最高行政 法院93年度判字第966 號裁判要旨）。準此，綜合所得稅 之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所 得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應 以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為 員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年 3 月25日台財稅字第31997 號函、71年12月10日台財稅字 第38935 號函、74年6 月21日台財稅字第17954 號函、76 年3 月2 日台財稅字第7576785 號函、79年4 月3 日台財 稅字第790021143 號函、84年7 月20日台財稅字第841636 379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行 之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出 ，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪 資所得，而最高行政法院97年度判字第34號判決亦以：「 另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而 上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該 等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開 函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付 予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等
費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點 ，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同 樣有判決不備理由之違法。」益證。
⒉永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再 審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保 管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約 ，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租 金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財 政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審 原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪 酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之 營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地方 法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，違背法 令。
㈢原判決未依實質課稅原則及平等原則，顯違反行政程序法平 等原則，與一般經驗及論理法則相違背，違背法令： ⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」，為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實 質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事 項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課 以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條規定：「行政行為 ，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參 諸司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院82年度判字第 2410號決亦有相同見解。
⒉永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你 是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部 ？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月， 我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為 240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務 部處理。」，業經再審被告97年6 月17日財北國稅審三字 第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人 股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得 稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、 惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏 個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人 名單中..」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車 輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工
具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅字第790178955 號函 釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台財稅字發 第0190號函釋：「○○公司因未備交通工具，經購買車票 交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作 必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。 」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項 「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車 ，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2 分之1 認 列。」規定亦可資參採。
⒊依永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行 業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租 賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係再審 原告任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險 使用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明 細表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保 費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或 其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車 輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具 ，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函 釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用 之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務 同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅 捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不 同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等 原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承 租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻認系爭租 金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6 條規定 之平等原則，與一般經驗及倫理法則相違背，違背法令。 ⒋系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬 永達公司經營本業及附屬業務有關之費用，惟卻就發生該 油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非 屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯分割取捨。 ㈣原判決認系爭公務車租金屬再審原告薪資所得，與財政部95 年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，違背法令： ⒈按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則
，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」（最高行政法院89年度判字第699 號裁 判要旨參照），即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解 重為處分。
⒉臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢再審 被告意見，並經再審被告研議後，以96年6 月5 日財北國 稅審二字第0960201843號函（下稱再審被告96年函釋）復 ：「..前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務 員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險 公司依營利事業所得稅查核準則有關規定依其費用性質檢 據核實列報。..另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分 期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條 第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年 函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定 由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義 租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之 各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支， 並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽 徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名 義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用 。
⒊本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款 第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規 定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險 業務員自行吸收或負擔，且再審被告係依臺北地檢署就系 爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件 之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重 為認定，與前揭最高行政法院89年度判字第699 號判決要 旨相互牴觸，即其課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見 解重為認定。
㈤原判決推定再審原告有應申報所得而不為申報之過失責任， 違背法令：
⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之 故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐 清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得 而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。按「違 反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法 之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能 認為合法。」，分別為行政罰法第7 條明定及最高行政法 院39年判字第2 號及32年判字第16號分別著有判例，揆其 立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障 ，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或 過失負舉證責任，不採推定過失責任。因此，稅捐稽徵機 關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意 或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。 ⒉按本件有關再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永 達公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供 再審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用， 惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所 得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原判決所稱「原告既列名 系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出 具公務車輛申請暨扣薪同意書，同意永達公司將租金自其 每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳 憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知 ，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所 得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查 詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而 逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得3,178,728 元及 1,500,000 元，原告既係知情而為，已如前述，自難謂無 過失。」，無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原 告有應申報之所得而不為申報之過失責任，違背法令。 ㈥再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍 科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣 繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以所得稅 報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣 繳稅款自漏稅額中減除，違背法令：
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」，為 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第
110 條第1 項之相關規定。依此，本件違章經再審原告處 所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪 資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3 日台財 稅字第59051 號函釋規定：「㈠已依法辦理結算申報者： ⑴｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得 額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅 額 = 全部應納稅額⑵｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰 所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅額⑶全部應納稅 額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額- 短漏報所得額之 扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）= 漏稅額」。其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得 額之扣繳稅額」。
⒉另依「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並 應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82 年11月3 日台財稅字第821501458 號函規定之調查基準日 短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如 納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務 人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所 得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，固為財政部 賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下 稱財政部賦稅署96年函釋）規定；惟按「左列事項應以法 律定之：憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。 關於人民之權利、義務者。關於國家各機關之組織者。 其他重要事項之應以法律定之者。」、「應以法律規定 之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係 指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權 為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範 效力之一般、抽象之規定。（第1 項）行政規則包括下列 各款之規定：關於機關內部組織、事務之分配、業務處 理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬 官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解 釋性規定及裁量基準。（第2 項）」，分別為中央法規標 準法第4 條、同法第5 條及行政程序法第159 條規定，是 以行政規則不應就人民權利義務規定，否則違反法律保留 原則。
⒊再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」，為行政程序法第174 條
之1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論 係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條 之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增 列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以 符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無 之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月 5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「 依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳 納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月 內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關 稅。」之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月 17日台財關字第862000293 號函之內容，涉及人民權利義 務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租 稅法定主義。」即明。復依臺北高等行政法院94年度簡字 第1023號判決：「理由二㈢亦足被告據以駁回原告申請所 引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序 法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命 令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年 內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正 或重新訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其 效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。 ⒋況所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」，已依所 得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額 」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之 「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核 定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段 規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及 有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳 稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之 結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳 之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算 申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅
額。惟前揭財政部賦稅署96年函釋規定將致已申報者計算 之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與 憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法 或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「 事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同 時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與 本件相同案情，稽徵機關等再審被告於計算漏稅額之處理 方式不同，難謂無差別待遇。
⒍惟原判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅以 「依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455453 0 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短 報所得之扣繳稅款，該函釋核與相關法規，並無不合」為 由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭 法律保留原則及平等原則，違背法令。
㈦再審被告依法科處罰鍰，不應再對再審原告處罰，原判決認 定須為同一行為主體始得適用，違背法令：
⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。 」，為行政罰法第24條所規定數行政罰競合之一行為不二 罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號 解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重 處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國 家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對 同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次 的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文 ，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以 及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因
而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則 。」）。
⒉另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅 款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳 憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰； 其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報 扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰 鍰。扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定 之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填 發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過2 萬 元，最低不得少於1 千5 百元；逾期自動申報或填發者， 減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣 繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍 以下之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得少於 3 千元。扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者 ，每逾2 日加徵1%滯納金。」，對扣繳義務人予以處罰， 則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人 予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 ⒊再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」，足證縱違章 主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
⒋惟原判決卻以「原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務 ，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告所 違反者，係所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構 成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告非 同一主體，自無違反行政罰法第24條『一行為不二罰』之 規定。」，顯屬適用法規不當，違背法令等語。三、再審被告以下列各語置辯，並聲明駁回再審之訴： ㈠按薪資所得、所得稅申報等，行為時所得稅法第14條第1 項 第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條 第1 項所明定。次按「..納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳 之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準， 應以..82年11月3 日台財稅字第821501458 號函規定之調查
基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準 。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義 務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所 得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，為財政部賦稅 署96年函釋在案。
㈡按當事人對於鈞院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法 第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「 適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應 適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言； 惟核其再審理由，並無所涉及原審判決所適用之法規與本件 應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事 ，再審原告提起再審，依上揭規定及說明，其再審難謂合法 ，應予駁回。
㈢按再審原告93及95年度綜合所得稅事件，系爭薪資所得之認 定，業經鈞院99年度簡字第387 號判決駁回再審原告之訴， 其判決中已就永達公司藉租賃車輛名義，自再審原告薪資扣 取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，依實質課稅原則 及法律規定，核認屬再審原告薪資所得，於法洵無不合，難 謂有何違背法令，遞經最高行政法院99年裁字第2513號判決 駁回確定。按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上