臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第31號
再審原 告 劉高虎
訴訟代理人 卓隆燁會計師
再審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年2
月22日98年度簡字第739 號判決，向最高行政法院提起再審之訴
，經最高行政法院99年12月13日99年度裁字第3125號裁定移送本
院，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件再審被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑， 茲據再審被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許。
甲、程序事項：
一、本件再審被告之代表人於訴訟進行中依序由陳文宗變更為邱 政茂，再變更為吳自心，茲由再審被告歷任之代表人遞序具 狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同 之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高 行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第27 3 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之 情形，仍專屬於原高等行政法院管轄」，行政訴訟法第275 條定有明文。惟「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最 高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法 院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應 專屬原高等行政法院管轄。」（最高行政法院95年8 月份庭 長法官聯席會議決議參照）。
三、本件再審原告係同時對本院98年度簡字第739 號判決及最高 行政法院99年度裁字第1097號裁定，向最高行政法院以同具 有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，提起再 審之訴，其中本院99年度簡字第739 號判決（下稱原判決） 部分，由最高行政法院據上開決議之意旨依職權裁定移送本 院管轄。又因本件係對簡易事件判決提起再審之訴，仍應適 用簡易訴訟程序，併予敘明。
乙、實體事項：
一、事實概要：再審原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申 報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及 再審被告查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公 司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）877,200 元， 經再審被告併同另查獲再審原告漏報扶養親屬劉好款、吳陳 變及陳美雪利息所得合計27,714元，乃核定再審原告漏報所 得計904,914 元，歸課核定再審原告當年度綜合所得總額為 3,308,156 元，補徵稅額96,492元，並依各漏報所得有無扣 繳憑單及比率計算，按所漏稅額112,493 元分別處以0.2 倍 及0.5 倍之罰鍰合計55,212元。再審原告對取自永達公司薪 資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由再 審被告另為處分，其餘訴願駁回。再審原告仍不服，提起行 政訴訟，經本院以98 年 度簡字第739 號判決駁回後，向最 高行政法院提起上訴，經最高行政法院以99年度裁字第1097 號裁定駁回上訴確定。嗣再審原告以本院上開確定判決及最 高行政法院裁定有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之 再審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴及聲請再審， 關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以 99年度裁字第3124號裁定再審之聲請駁回；就本件原確定判 決提起再審之訴部分，則以99年度裁字第3125號裁定移送本 院審理。
三、本件再審原告主張下列各情，並聲明廢棄前原判決並撤銷訴 願決定及原處分：
㈠原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： ⒈依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，即 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔；主張權利或權限之人， 於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事 實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之 人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行 政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件 ，自應適用是項舉證責任之分配理論，此參諸改制前行政 法院75年判字第681 號判決：「具備稅法所規定之一定要 件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法 所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。 從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所 得之事實，依職權予以調查。」、96年判字第948 號判決 ：「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1 項第5 類第 4 款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與
他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『 借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極 事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事 實負舉證責任。」、高雄高等行政法院95年度訴字第1068 號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確 有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即 被告負舉證責任，方屬適法。」，足證稅捐請求發生事實 係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。
⒉惟原判決稱：「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公 司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告機關認定 系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使 用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛 租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課 稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原 告之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之 薪資所得，核無不合。」，顯與前揭行政訴訟之舉證責任 分配理論相悖。
⒊縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年 9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證 據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推 定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協 助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指 公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（參照永達公 司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程），再審原告 為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車 用途非為公務使用；且就該租賃車所發生之油料、修繕及 保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關 之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系 爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理 法則。
㈡原判決臆測再審原告實質上為系爭車輛承租人，違背法令： ⒈依所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、民法第 428 條規定，所得稅法所稱薪資所得，係指因僱傭契約所 獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務 提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務 以外之成本完成工作，所得之金錢應合部列為所得，此參 諸貴院91年度訴字第5391號判決採此見解可證。 ⒉次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬
保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號 函釋（下稱95年函釋）所明定。依此，凡屬營利事業之營 業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關 規定檢具憑證列報，倘支付與業務有關之成本或費用者， 應屬僱用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，要難僅 以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定 屬私人用途。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及） 保管人，惟未將該公務車認屬私人用途即明。 ⒊按本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務員 利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保 管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具 ，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明： 「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名 義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給 汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪 水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達 公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永 達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業 務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」，足資說 明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及原審法院前揭 見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應 核認為再審原告之薪資所得。
⒋惟原判決以再審原告填具員工還款同意書、匯款300,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與台 壽保公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實 質上為系爭車輛承租人，有違最高行政法院61年判字第70 號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證 據法則，自為行政訴訟所適用。」，說明如下： ⑴再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：永 達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達 公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月 租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中 扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意
書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。 ⑵再審原告匯款300,000 元車輛保證金至永達公司指定之 銀行帳戶予永達公司作為履約保證部分：按永達公司會 計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年 早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後 續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求 員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金 。」，另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約 保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租 人須負擔之義務。
⑶原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判決 認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及 各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際 承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之 營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判 決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推 論確實違法。況永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違 約風險仍由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契 約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人 與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本 契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租 金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到 期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終 止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給 付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日 止，按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元 5 分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求 提前終止該租賃附屬契約時，應於1 個月前以書面通知 出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他 應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之 28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃 附屬契約並收回租賃車輛。」，即實際發生違約時，永 達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為 租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契 約責任，此由最高法院45年臺上字第1426號判例就連帶 保證指保證人與主債務人負同一債務之意旨可知。永達 公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為， 且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際 使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再 審原告成為實際承租人。
㈢原判決未依職權審酌臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查事 證及其不起訴處分書之認定，適用法規顯有錯誤： ⒈本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及訊問後， 認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第0964300459 0 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱 臺北地檢署）偵查。
⒉臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後以：「永達公司業務 人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得 而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費 用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調 整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租 金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。 難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃 漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司 對再審原告等業務同仁，採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致（詳如後述）。足證檢察官係依財政部95年 函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發 生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交 際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定 ，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業 所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜 約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成 為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』 科目列支。」，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與 租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車 輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000 0000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『 公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約 』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後 ，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及 每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟 每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取， 使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支 出，與業務無關。
⒊按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之 確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與 司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關 調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度
，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法 機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法 第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77 條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司 法機關。」，依此，檢察機關確定文書所認定事實，符合 司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月 2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事 訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分 期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件 再行起訴：..』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起 訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已 確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。 』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確 定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一 外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實 質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件 各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定， 兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢 察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑 之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應 尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證 。
⒋所謂適用法規顯有錯誤，最高行政法院62年度判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。按本件系爭 事項業經檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有 拘束本件之效力。參諸前揭判例及司法院解釋，原判決應 以該不起訴處分已定事實為既判事項，其未依判例等撤銷 銷原處分，屬適用法規錯誤，具法定再審事由。 ㈣原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖， 當然違背法令：
⒈永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：⑴先就各項績 效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同 成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個 人薪酬部分；⑵舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報 酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報 酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、 影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材 、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵
電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕 及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費 、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利， 組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非 屬個人之報酬；⑶業務發（拓）展費用額度（即百分比） 僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍 以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業 務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組 織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準， 部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁 之薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利 潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人 員為主之常見經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制 度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化 之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認 屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而 悖於租稅中性原則。
⒉再審原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織激勵 酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非 先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤 中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司 扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用， 此亦與檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員傭酬，已 包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務 所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公 司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛 租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達 公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因 此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所 得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費 用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系 爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 ⒊系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時 ，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」 科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組 織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟 原判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業 費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由 員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在
員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下 即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將 租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項 目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金係從薪資所 得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原 告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係 ，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再 者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資 計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』 司法院釋字420 號解釋甚明。」有違，應予廢棄。 ㈤原判決未依綜合所得稅收付實現原則審理，違背法令： ⒈最高行政法院93年判字第966 號判決：「我國營利事業所 得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發 生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實 現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所 得課稅。..是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則 上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅； 但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得 ；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實 現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆 測之詞，濫行課稅。」，準此，綜合所得稅之現金收付原 則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工 擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金 額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得 ，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財 稅字第31997 號函、71年12月10日台財稅字第38935 號函 、74年6 月21日台財稅字第17954 號函、76年3 月2 日台 財稅字第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅字第790021 143 號函、84年7 月20日台財稅字第841636379 號函）規 定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將 靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車 主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。又最 高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同 時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院 提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司 報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明 公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『 薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及
金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查， 即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由 之違法。」均可證明。
⒉永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再 審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保 管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約 ，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租 金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財 政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審 原告之薪資所得。此經檢察官認定在案，原判決未依是項 原則審理，違背法令。
㈥原判決未依實質課稅及不等原則審理，違反行政程序法平等 原則，亦與一般經驗及論理法不符，違背法令： ⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者， 應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法 律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產 生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法 第6 條不等原則規定，司法院釋字第420 號解釋及最高行 政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解。 ⒉永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你 是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部 ？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月， 我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為 240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務 部處理。」，業經再審被告97年6 月17日財北國稅審三字 第0970206101號函認定「說明惟本案依現有事證尚難認 定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故 未將其臚列於元家雄君等302 人名單中..」。此外，一般 商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁 使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月 4 日台財稅字第790178955 號函釋：「至營業人租用汽車 載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務 ，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予 扣抵。」及財政部54台財稅發字第0190號函釋：「○○公 司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工 具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用 ，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行 業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝 置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合
用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。 ⒊永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業 務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃 車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係再審原 告任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使 用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明細 表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費 、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其 他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛 確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具， 依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋 ，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之 參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同 仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐 稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同 租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原 則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租 汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻認系爭租金 為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6 條規定之 平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，違背法令。 ⒋按系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油科、修繕或保養費用相同之主體，否認非屬永達公 司經營本業或附屬業務使用，顯分割取捨，違反一般經驗 法則。
㈦原判決認系爭公務車租金為再審原告薪資所得，與財政部95 年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，違背法令： ⒈按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」，為最高行政法院89年度判字第699 號 裁判要旨，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為
處分。
⒉檢察官就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96 年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢再審被告 意見，並經再審被告研議後，以96年6 月5 日財北國稅審 二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規定， 保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之 必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關 規定依其費用性質檢據核實列報..另該員工如係以公司名 義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得 依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費， 依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實 列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工 如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於 僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應 以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款 。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛， 或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確 實供公司業務使用。
⒊本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款 第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規 定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險 業務員自行吸收或負擔，且再審被告係依臺北地檢署就系 爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件 之效力。嗣後課稅事實資料未變，相對人憑藉新見解重為 認定，與前揭最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨 相互牴觸。原判決所稱：「但查，財政部95年函釋係限於 因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則 上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽 車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業 費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要 計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下 來列報。系爭車輛租金支出不係永達公司之營業費用，業 經本院認定如前，自無財政部95函釋之適用。」云云，與 財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛 盾，均屬違背法令等語。
四、再審被告則以下列各語置辯，並聲明駁回再審之訴： ㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段 ，就薪資所得與計算已有明定。
㈡按當事人對於大院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法
第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之；所謂「適 用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應適 用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。惟 核其再審理由，並無所涉及原審判決所適用之法規與本件應 適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事， 再審原告提起再審，依上揭規定及說明，其再審難謂合法， 應予駁回。
㈢有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說 ，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證 責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅 要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民 所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。再審原告主張 系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛 之用途係用於永達公司之公務。又行政法院32年判字第18號 判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項 ，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項 而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例 。」，是以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，