臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第20號
再審原 告 余玉池
訴訟代理人 卓隆燁會計師
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
送達代收人 范海順
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年4
月30日99年度簡字第84號判決，向最高行政法院提起再審之訴，
經最高行政法院99年12月13日99年度裁字第3147號裁定移送本院
，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件再審被告之代表人於訴訟進行中依序由陳文宗變更為邱 政茂，再變更為吳自心，茲由再審被告歷任之代表人遞序具 狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同 之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高 行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第27 3 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之 情形，仍專屬於原高等行政法院管轄」，行政訴訟法第275 條定有明文。惟「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最 高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法 院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應 專屬原高等行政法院管轄。」（最高行政法院95年8 月份庭 長法官聯席會議決議參照）。
三、本件再審原告係同時對本院98年度簡字第84號判決及最高行 政法院99年度裁字第1700號裁定，向最高行政法院以同具有 行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，提起再審 之訴，其中本院99年度簡字第84號判決（下稱原判決）部分 ，由最高行政法院據上開決議之意旨依職權裁定移送本院管 轄。又因本件係對簡易事件判決提起再審之訴，仍應適用簡 易訴訟程序，併予敘明。
乙、實體事項：
一、事實概要：再審原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申 報，經再審被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北 市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通
報及查得資料，查獲再審原告漏報配偶胡瀞月（原名胡秀琴 ）取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資 所得新臺幣（下同）582,000 元，乃歸併核定再審原告當年 度綜合所得總額為4,739,718 元、所得淨額3,601,618 元， 發單補徵稅額77,652元，並按所漏稅額77,646元處以0.2 倍 之罰鍰計15,529元。原告就核定配偶胡瀞月取自永達公司薪 資所得582,000 元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願亦經決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以99年度 簡字第84號判決駁回後，再審原告猶未甘服，向最高行政法 院提起上訴，經最高行政法院以99年度裁字第1700號裁定駁 回上訴確定。嗣再審原告以本院上開確定判決及最高行政法 院裁定有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之再審事由 ，向最高行政法院提起本件再審之訴及聲請再審，關於就最 高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁 字第3146號裁定再審之聲請駁回；就本件原確定判決提起再 審之訴部分，則以99年度裁字第3147號裁定移送本院審理。二、本件再審原告主張下列各情，並聲明判決廢棄原判決並撤銷 訴願決定及原處分：
㈠原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： ⒈依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，即 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔；主張權利或權限之人， 於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事 實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之 人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行 政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件 ，自應適用是項舉證責任之分配理論，此參諸最高行政法 院75年判字第681 號判決：「具備稅法所規定之一定要件 者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所 規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從 而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得 之事實，依職權予以調查。」、96年判字第948 號判決： 「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他 人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借 用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事 實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實 負舉證責任。」、高雄高等行政法院95年度訴字第1068號 判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有 支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被
告負舉證責任，方屬適法。」，足證稅捐請求發生事實由 稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。
⒉惟原判決稱：「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公 司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭 車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用， 揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金 支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原 則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告配 偶之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原 配偶告之薪資所得，核無不合。」，顯與前揭行政訴訟之 舉證責任分配理論相悖。
⒊縱應由再審原告舉證系爭車輛用途，參諸司法院95年9 月 18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足 資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事 實，是依永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同 仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務 用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（參照永達公司修 訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程），再審原告配偶為 永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用 途非為公務使用，且就該租賃車所發生油料、修繕及保養 等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關費用 者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務 車）否認非經營本業或附屬業務使用，違反論理法則。 ㈡原判決臆測再審原告配偶為系爭車輛承租人，違背法令： ⒈依所得稅法第14條第1 項第3類第1 款及第2 款及民法第4 82條規定，所得法稅所稱薪資所得，係指因僱傭契約所獲 致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提 供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以 外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參 諸貴院91年度訴字第5391號判決採此見解可按。 ⒉次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」，乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。依此，凡屬營利事業之 營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有
關規定檢具憑證列報，倘支付與業務有關之成本或費用者 ，應屬雇用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，要難 僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認 定屬私人用途。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及 ）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 ⒊本件系爭公務車，乃再審原告配偶之任職公司為協助業務 員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及 保管公務租賃車輛，應屬再審原告配偶招攬保險業務之必 要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中 說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以 公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月 支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從 員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為 何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何 ？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員 拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」， 足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金，係 屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及上述 判決見解，該支出係屬再審原告配偶任職公司之營業費用 ，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。
⒋原判決僅以再審原告配偶填具公務車輛申請暨扣薪同意書 、匯款350,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶 、再審原告配偶與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由 ，臆測再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最 高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據 ，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。 」，謹就誤解之情，說明如下：
⑴再審原告配偶與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同 意書」部分：按永達公司負責人於95年10月31日調查筆 錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員 工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付 ，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時 ，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車 輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等 文件。」。
⑵再審原告配偶匯款350,000 元車輛保證金至永達公司指 定之銀行帳戶作為履約保證部分：按永達公司會計副理 呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是 很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為
在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽 訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」， 另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證， 係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負 擔之義務。
⑶原判決所稱違約風險實際由再審原告配偶承擔部分：原 判決認定違約風險實際上由再審原告配偶承擔，僅係以 保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由，認定再 審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經 營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告配偶之工作 報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題 ，顯違論理法則，其推論確實違法。況永達公司為系爭 租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關 責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約 之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約 定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無 條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人 繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人 需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃 車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應 自租金應付日起至清償日止，按年率百分之20計付遲延 利息外，並逐日按每百元5 分計付違約金予出租人。㈢ 租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時， 應於1 個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付 已到期未付之租金及其他應付費用，保管人負擔未到期 租金總額之28% 違約金為折舊補償。」，即實際發生違 約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再 審原告配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人 永達公司之契約責任，此由最高法院45年臺上字第1426 號判例就連帶保指保證人與主債務人負同一債務之意旨 可知。永達公司要求再審原告配偶提供保證金，係基於 風險管理所為，且因實際使用人為再審原告配偶，故將 部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法 則，亦不因此而使再審原告配偶成為實際承租人。 ㈢原判決未依職權審酌檢察官偵查事證及不起訴處分書認定， 適用法規錯誤：
⒈本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及訊問後， 認應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺
北地檢署）偵查。
⒉臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務 人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得 而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費 用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調 整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租 金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。 難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃 漏個人綜合所得稅情事」，而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算 薪資所得方式一致（詳如後述）。足證檢察官係依財政部 95年函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務 而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費 、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法 規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利 事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報， 不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付 ，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支 出』科目列支。」，按公務車輛之用途認定，非以「業務 員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公 務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設 00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽 署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬 契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事 宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證 金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有 ，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣 取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私 人支出，與業務無關。
⒊按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之 確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與 司法權分立之國家一般通例」，是基於刑事司法機關調查 證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠 較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關 確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司 法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」 ，依此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義 程序，行政機關亦應予尊重。又財政部96年11月2 日台財
訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第 260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經 撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴 ：..』，其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量 權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或 緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』，可 知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力 ，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外， 不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確 定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別 ，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者 並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署 ）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程 度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重 已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。 ⒋所謂適用法規顯有錯誤，最高行政法院62年度判字第610 號判例意旨，指原判決所適用之法規與該案應適用之現行 法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。按本件系爭事 項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認 定，應有拘束本件之效力。參諸前揭判例及司法院解釋， 原判決應以該不起訴處分已定事實為既判事項，其未依判 例見解撤銷原處分，屬適用法規錯誤，具法定再審事由。 ㈣原判決違反租稅法律主義精神及租稅中立原則，違背法令： ⒈按永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制 度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：⑴先就 各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率， 按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報 酬等個人薪酬部分；⑵舉績報酬、達成報酬、超額報酬、 推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而 組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如 車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電 腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費 用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設 備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等 交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工 福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費 用，非屬個人之報酬；⑶業務發（拓）展費用額度（即百 分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬 ，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之 各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞
，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之 標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業 務同仁之薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應 歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以 業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與 薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於 人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式， 而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所 得，而悖於租稅中性原則。
⒉再審原告配偶系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織 激勵酬勞，此乃再審原告配偶實際取自永達公司之薪資所 得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支 出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由 永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營 業費用，此亦與檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員 傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非 執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理 應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整， 亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發 票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認 被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個 人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費 等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等 原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 ⒊系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時 ，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」 科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組 織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟 原判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業 費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由 員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在 員工簽立公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬 契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資， 則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由 員工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金 係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告配偶之薪資所得， 顯未究明再審原告配偶之應得薪資，係依計算之結果始獲 致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則， 並與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途
審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按 『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。』司法院釋字420 號解釋甚明。」有 違，應予廢棄。
㈤原判決未依綜合所得稅收付實現原則審理，違背法令： ⒈按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅..是本件行為時之增資緩課股 票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之 所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際 轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之 課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據 不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」，有最高行政法 院93年判字第966 號裁判可參。準此，綜合所得稅之現金 收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係 按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際 獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪 資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25 日台財稅字第31997 號函、71年12月10日台財稅字第3893 5 號函、74年6 月21日台財稅字第17954 號函、76年3 月 2 日台財稅字第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅字第 790021143 號函、84年7 月20日台財稅字第841636379 號 函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入 ，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以 靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得 ，有最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約 書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原 審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志 明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示 ，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人 之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報 之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加 以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決 不備理由之違法。」益證。
⒉永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再 審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申 請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告 配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛
租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用 之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現 原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核 定為再審原告配偶之薪資所得。換言之，依前揭收付實現 原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此 亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則 審理，為違背法令，應予廢棄。
㈥原判決未依實質課稅原則及平等原則審理，反行政程序法， 亦一般經驗及論理法則相違，為違背法令，應予廢棄： ⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者， 應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之 法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所 產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序 法第6 條平等原則規定，司法院釋字第420 號解釋及最高 行政法院82年判字第2410號決亦有相同見解。 ⒉永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你 是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部 ？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月， 我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為 240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務 部處理。」，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審 三字第0970206101號函認定：「惟本案依現有事證尚難認 定吳文永有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未 將其臚列於元家雄等302 人名單中..」。此外，一般商業 情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用 ，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日 台財稅字第790178955 號函釋：「至營業人租用汽車載運 員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其 有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵 。」及財政部54台財稅發字第0190號函釋：「○○公司因 未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之 用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免 予合併薪資所得扣繳稅款。」亦可證明。另按執行業務所 得查核辦法第15條第2 項：「執行業務者在其住所裝置之 電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者 ，其相關費用以二分之一認列。」，亦可資參採。 ⒊次按永達公司車輛使用辦法第1 條規定，系爭租賃公務車 係再審原告配偶任職之永達公司為協助再審原告配偶為公 司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告
經手之要保書明細表供核），亦需服務原有保戶，包括通 知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動 均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實證明系 爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要 營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第095002 0772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業 有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責 人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同 租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益 ，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序 法之平等原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達公 司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻 認系爭租金為再審原告配偶之薪資所得，顯違反行政程序 法第6 條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違 背，自屬違背法令，應予廢棄。
⒋系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬 永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生 該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認 非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯分割取捨。 ㈦原判決認系爭公務車租金為再審原告配偶薪資所得，與財政 部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，違背法令： ⒈按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」最高行政法院89年判字第699 號裁判可 參，其課稅事實資料未變，難憑新見解重為處分。 ⒉臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢財政 部臺北市國稅局意見，並經財政部臺北市國稅局研議後， 以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「 前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬 公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營
利事業所得稅查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列 報。..另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車 商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第 2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定 ，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業 務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛 ，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助 費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併 同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實 證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車 輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 ⒊本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款 第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規 定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險 業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署 就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束 本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見 解重為認定，與前揭最高行政法院89年度判字第699 號判 決要旨相互牴觸。原判決所稱「但查，財政部95年6 月28 日函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品 費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出此項費 用，特別汽車是生財器具，並非當期消耗的費用。且保險 公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工 私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項 費用科目下來列報。系爭車輛租金支出非屬永達公司之營 業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年6 月28日函 釋之適用」，與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐 稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令。
㈧核定罰鍰15,529元部分：
⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之 故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐 清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告配偶有應申報之 所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。按 「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其 違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即 不能認為合法。」，最高行政法院39年判字第2 號及32年 判字第16號分別著有判例。稅捐稽徵機關對行為人課處罰
鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉 證，依法即不得對其課處罰鍰。本件再審被告核定再審原 告配偶短報之薪資所得，係永達公司為協助再審原告配偶 等業務員利於執行業務推展，提供再審原告配偶使用及保 管公務租賃車輛，而支付租金費用，惟其應歸屬永達公司 之營業費用，抑或再審原告配偶之薪資所得，繫屬於系爭 租賃車輛之用途，原判決所稱「本件原告配偶於系爭年度 既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報 ，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀違章事實，原告 配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用 印，原告配偶不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非 不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要 件，原告於申報綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照 該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原 告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充 分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有 溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納 之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為 ，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠 實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅
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