臺中高等行政法院判決
100年度訴字第138號
100年7月14日辯論終結
原 告 楊天火
訴訟代理人 黃嘉明 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 陳淑容
江瑞娥
上列當事人間因退還稅款事件，原告不服臺中市政府中華民國10
0年2月25日府授法訴字第1000032755號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：臺中市○○區○○段3604地號土地，原為原告、 楊巽明、賴源田等3人所共有，經臺灣臺中地方法院以民國 94年12月22日93年度重訴字第457號民事判決判決分割為： 原告取得面積420.61平方公尺（即分割後新編同段3604地號 土地）、楊巽明取得面積210.3平方公尺（即分割後新編同 段3604-2地號土地，95年4月10日由楊國昌繼承）、賴源田 取得面積420.61平方公尺（即分割後新編同段3604-3地號土 地），並於95年4月14日確定。其中賴源田所有部分，於分 割判決確定前，因買賣移轉登記為楊阿軟所有，復於分割判 決確定後，經夫妻贈與登記為賴碧霞所有，原告於96年8月1 日單獨申報土地分割移轉，被告（原臺中市地方稅務局）原 依土地稅法第5條之1規定，以無償取得土地價值增加之賴碧 霞為納稅義務人，原告為代繳人，核課土地增值稅新台幣( 下同)1,078,414元。嗣財政部以99年2月10日台財稅第09900 007250號函釋略謂，共有土地經分割判決確定時即生分割效 力，各共有人不待登記或交付即取得分得部分之單獨所有權 ，被告乃更正納稅義務人為判決分割確定時土地登記名義人 楊阿軟。原告因之申請加息退還原代繳之土地增值稅，經被 告以原告單獨申報移轉，縱原核定之納稅義務人變更，依土 地稅法第5條之1規定，其應納之土地增值稅，應由原告代繳 ，該稅款已納並辦妥分割登記，而否准所請。原告不服，提 起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應作成退還原告代繳之土地增值稅1,078,414元，及依 繳納稅款之日即96年9月27日起，郵政儲金一年期定期儲金 固定利率按日加計利息之行政處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠按權利人代繳納稅義務人之稅款，係代繳人自動選擇之權利 ，稅捐稽徵機關無權強制權利人代繳，如同民法規定債權人 之得行使代位權，係出於債權人之自由意思決定，法律並無 硬性規定債權人應行使代位權。而權利人代繳納稅義務人之 稅款，首先當考慮代繳後，能否向被代繳人取回代繳之稅款 ，若無法向被代繳人取回代繳款，當然不願代繳。而本件訴 願決定書引用財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋略以 ：「權利人代繳增值稅後，因納稅主體更正而應退還時得先 抵繳更正後應代繳之稅款．．．」，按該函釋之本意應指適 用於依法律規定強制應代繳之案件，惟是否願代繳，既係取 決於代繳人之選擇，稅捐稽徵機關即不得於權利人代繳原認 定之納稅義務人之稅款後，發現原認定之納稅義務人不須繳 稅，應改向真正納稅義務人課稅者，卻直接強制以權利人原 代繳之稅款，轉而代繳真正納稅義務人之稅款，此違反代繳 人之選擇代繳意願，將稅捐稽徵機關之錯誤責任，轉嫁人民 ，故上開函釋即有違法律規定，不應適用，合先敘明。 ㈡本件被告係向賴碧霞課徵臺中市○○區○○段3604地號土地 （下稱系爭土地）之土地增值稅，因賴碧霞有與原告共有之 土地可供原告求償代繳之增值稅，原告始願代繳賴碧霞之土 地增值稅。原告並對分割後登記為賴碧霞所有之土地實施假 扣押，不虞無法取回代繳之稅款。原告於代賴碧霞繳納土地 增值稅後，向臺灣臺中地方法院對賴碧霞訴求給付代繳稅款 ，被告卻以賴碧霞無繳稅義務，改向楊阿軟徵收，致原告對 賴碧霞之訴求遭臺灣臺中地方法院判決駁回，而無法取回代 繳稅款。被告雖通知原告增值稅改由楊阿軟繳納，原告得向 楊阿軟請求給付代繳款，但楊阿軟已無任何財產可供原告求 償，致原告將損失1,078,414元之代繳款。若被告係對楊阿軟 課徵增值稅，原告知悉楊阿軟無財產可求償，絕不願代繳； 若原告無代楊阿軟繳納增值稅，將發生無法辦理分割登記， 原告同意撤銷原登記，被告亦應將代繳款項退回；況原告並 無積欠應代繳楊阿軟稅款之義務，被告不能適用稅捐稽徵法 主張強行先抵繳楊阿軟之稅款。故被告以其自己之過失責任 ，轉嫁原告承擔，有違誠信原則並違法，既原告不願代楊阿
軟繳納增值稅，被告即應向楊阿軟徵收，不能強命原告代繳 。
四、被告答辯略以：被告依財政部99年2月10日函規定，將納稅 義務人賴碧霞更正為分割判決確定時土地登記名義人楊阿軟 ，並依土地稅法第5條之1、土地登記規則第100條及財政部 函釋規定，部分共有人單獨為全體共有人申請分割登記時， 權利人得單獨申報土地移轉現值，其應納之土地增值稅，應 由權利人代為繳納，在欠稅未繳清前，尚不得登記，縱原核 定之納稅義務人變更為楊阿軟，然仍應不影響應由原告負擔 公法上代為繳納之義務，其代繳系爭土地判決分割納稅義務 人為賴碧霞之土地增值稅，因納稅主體更正為楊阿軟，縱有 應退稅款，稽徵機關亦得以該退稅款，先抵繳其更正後應代 為繳納之土地增值稅，且被告已以99年4月9日中市稅財字第 0996132205號函通知更正納稅義務人，並副知原告，原告自 可向更正後納稅義務人求償。
五、本件兩造之爭點為：原告辦理系爭土地所有權移轉登記，並 已代為繳納土地增值稅，嗣因該土地增值稅之納稅義務人經 被告變更為他人，原告是否已無負代繳之義務，而仍得向被 告請求退稅？
六、按「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未 於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平 均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者， 其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」、「欠繳土 地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典 權．．．第1項所欠稅款，土地承受人得申請代繳或在買價 、典價內照數扣留完納；其屬代繳者，得向納稅義務人求償 。」分別為土地稅法第5條之1及第51條第1項、第3項所明定 。
七、次按「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得 提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申 請分割登記，登記機關於登記完畢後，應通知他共有人。． ．．」為土地登記規則第100條所規定。末按「依規定得由 權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報土地移轉現值， 其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均 地權條例第50條所明定，部分共有人依土地登記規則第81條 （現行規則第100條）單獨為全體共有人申請分割登記時， 亦應依此規定辦理。」、「有關何吳○○君等人所有共有土 地，經法院判決分割，依土地稅法第5條之1規定由權利人代 繳土地增值稅，嗣納稅義務人變更後其應納稅款如何處理． ．．土地稅法第5條之1規定：『由權利人單獨申報土地移轉
現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。』故 權利人單獨申報土地移轉現值案件，縱使原核定之納稅義務 人變更，應不影響上開條文所定應由權利人代為繳納之義務 。其已納之土地增值稅，倘發生退稅情形，參據本部74年6 月12日台財稅第17451號函規定，得以該代為繳納之權利人 為退還對象。次查稅捐稽徵法第50條規定：『本法對於納稅 義務人之規定．．．代繳人．．．準用之。』，又同法第29 條規定：『納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳 其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。』；準此， 本案權利人依土地稅法第5條之1規定代為繳納之土地增值稅 ，因納稅主體更正而有應退還代繳人情事時，得以該退稅款 ，先抵繳其更正後應代為繳納之土地增值稅．．．。」、「 ．．．共有土地經分割判決確定時即生分割效力，各共有人 不待登記或交付即取得分得部分之單獨所有權。如共有人所 取得該單獨所有權之土地價值與其分割前應有部分價值減少 者．．．就其減少部分課徵土地增值稅時，應以分割判決確 定時之登記名義人為納稅義務人。」分別為財政部77年2月 22日台財稅第770011132號函、90年3月2日台財稅字第09004 60180號函及99年2月10日台財稅字第09900007250號函所明 示。上開函釋與土地稅法第5條之1及第51條第1項、第3項等 規定辦理土地所有權移轉登記須以繳交應納之土地增值稅為 要件，又繳納土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納 土地增值稅者，取得所有權之人負有代為繳納之義務之意旨 無違，並非增加法律所無之限制之義務，得予適用。八、經查，本件如事實概要欄所示之過程，經法院判決分割確定 (原處分卷93-96頁)，原告取得系爭土地，原告於96年8月1 日單獨申報土地分割移轉，被告原依土地稅法第5條之1規定 ，以無償取得土地價值增加之賴碧霞為納稅義務人，原告為 代繳人，核課土地增值稅1,078,414元(同卷101頁)。嗣被告 依財政部以99年2月10日台財稅第09900007250號函釋意旨( 同卷48-49頁)，共有土地經分割判決確定時即生分割效力， 各共有人不待登記或交付即取得分得部分之單獨所有權，乃 更正納稅義務人為判決分割確定時土地登記名義人楊阿軟。 原告於99年10月29日，以納稅義務人業已變更，向被告申請 加息退還原代繳之土地增值稅及利息(同卷54-55頁)，經被 告否准(同卷52頁)，此等事實有上開判決書、申報書及函件 在卷可稽，並為兩造所不爭。
九、原告主張土地增值稅是否願代繳，係取決於代繳人之選擇， 稅捐稽徵機關不得於權利人代繳原認定之納稅義務人之稅款 後，發現原認定之納稅義務人不須繳稅，應改向真正納稅義
務人課稅者，卻直接強制以權利人原代繳之稅款，轉而代繳 真正納稅義務人之稅款，此違反代繳人之選擇代繳意願，將 稅捐稽徵機關之錯誤責任，轉嫁人民，且本件系爭土地之土 地增值稅經被告改由楊阿軟繳納，因楊阿軟已無任何財產可 供原告求償，致原告無法向其求償，而損失1,078,414元之 代繳款，若被告係對楊阿軟課徵增值稅，原告知悉楊阿軟無 財產可求償，絕不願代繳等云。惟按土地稅法為稅捐稽徵法 之特別規定，有關土地增值稅之繳納，自應適用該法之規定 ，依土地稅法第5條之1及第51條第1項、第3項等規定，土地 所有權移轉登記，不得欠繳土地稅，即須繳交應納之土地增 值稅，方得辦理土地所有權移轉登記。又如納稅義務人未於 規定期限內繳納土地增值稅者，取得所有權之人負有代為繳 納之義務，否則，將無法辦理土地所有權移轉登記。是辦理 土地所有權移轉登記，須以納稅義務人繳納土地增值稅，或 取得所有權之人代為繳納土地增值稅為要件，人民有依該2 情形選擇是否辦理土地所有權移轉登記之自由，是取得土地 所有權之人，辦理土地所有權移轉登記，因納稅義務人未於 規定期限內繳納土地增值稅，而向稅捐稽徵機關繳納土地增 值稅，並已辦妥土地所有權移轉登記完畢，係履行其代為繳 納土地增值稅之義務，無論納稅義務人係何人，其均應負代 繳義務，其繳納後因納稅義務主體有所變更，亦不影響其代 繳義務，稅捐稽徵機關嗣後因納稅主體更正為他人，縱有應 退稅款，亦得以該退稅款，先抵繳其更正後應代為繳納之土 地增值稅，此與納稅義務人是否有資力，來日代為繳納之人 ，依土地稅法第51條第3項之規定，得向納稅義務人求償有 無實益，不生關連。是原告上開主張，並無可採。十、再按稅捐稽徵法第28條第1至3項規定：「納稅義務人自行適 用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內 提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。 納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他 可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應 自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以 五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金 繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或 國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金 一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」， 本件依前開所述，原告為辦理系爭土地之移轉登記，代繳系 爭土地之土地增值稅，係履行其代為繳納土地增值稅之義務 ，嗣雖因被告更正納稅義務人為楊阿軟，不影響原告之代繳 義務，並無因被告適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於
政府機關之錯誤等，致原告溢繳稅款之情形，是原告向被告 申請退還已納稅款及加計利息，經被告否准，並無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分、訴願決 定及被告應作成退還原告代繳之土地增值稅1,078,414元， 及依繳納稅款之日即96年9月27日起，郵政儲金一年期定期 儲金固定利率按日加計利息之行政處分，為無理由，應予駁 回。另兩造其餘主張及陳述，均不影響本件判決之結果，無 庸逐一論究，併此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 20 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 27 日 書記官 許 騰 云