綜合所得稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,100年度,100號
TCBA,100,訴,100,20110728,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第100號
100年7月20日辯論終結
原 告　郭子寬
訴訟代理人　陳貴端　會計師
易昌運　會計師
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　陳其意
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100
年1月31日台財訴字第09900519370號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94及95年度綜合所得稅結算申 報，經被告初查以原告漏報其本人取自綠洲特彩印刷廠股份 有限公司（下稱綠洲公司）之營利所得分別為新臺幣（下同 ）2,291,412元及2,646,184元，乃歸戶核定其94及95年度綜 合所得稅總額分別為4,289,033元、5,152,635元，補徵應納 稅額669,480元及710,707元，並按其所漏稅額處以0.5倍之 罰鍰計334,740元及355,353元。原告不服，就取自綠洲公司 營利所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決 定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於93年參與投資成立宏順投資股份有限公司（下稱宏順 公司），成立之初主要投資昇輝生物科技公司，而非以買賣 綠洲股票為目的，嗣後該公司尚投資順兆化工、鉅翰、裕民 航運及不動產等，今遭被告認定為：「系爭股權移轉．．． 僅形式上之移轉並非實質之買賣行為」與「幾無其他營業活 動」，其不當認定人民之正當商業行為（投資理財及資產管 理活動）顯有違誤。納稅義務人從事投資行為時，可以選擇 以個人名義或成立專門投資公司從事投資活動。從事投資行 為亦需自行負擔損益風險。宏順公司成立後，向原告購買綠 洲公司股權22,785股，隨即於同日支付原告價金1,594,950 元（同日共支付6,075,000元，已超過宏順公司之登記資本 額），而訴願決定書竟稱之「非實際支付價款」，率爾認定 、違法徵課，莫此為甚。宏順公司成立之初，資本額雖不足 支付所有投資（含投資昇輝生物科技與綠洲公司）款項，然



法令並未限制不得舉債或延欠，且宏順公司為厚實資本，成 立迄今從未分配現金股利於各股東，至99年10月28日止銀行 存款達2,800萬元。今被告將超過資本額之投資（或購置） 行為認為無效或虛偽，實已逾稅務稽徵之法律範疇，顯屬不 當。原告等投資成立宏順公司，並非「所得稅法第66條之8 」，所列示之態樣，而屬單純之控股投資及資產管理行為， 觀之該公司迄今仍存續，每年度均依法依限辦理營利事業所 得稅結算申報（含未分配盈餘加徵），並曾投資買賣其他公 司股權，可資為證。被告徑依「所得稅法第66條之8」認定 調整增列原告之營利所得，並對原告補徵94年度及95年度綜 合所得稅與罰鍰，稍嫌草率，已違反行政程序法第9條規定 。
㈡憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，中央法規標 準法第5條亦規定：「關於人民權利義務者，應以法律定之 」。政府徵稅尤應依法守法，不得恣意擴權解釋或擅專認定 ，以模糊、主觀方式，徒增人民負擔與困擾，此為稅務行政 之最基本原則。若無法律規定授權之課稅行為（含內容、計 算式、課稅內規、課稅命令）及罰款均屬違法，其嚴重違反 租稅法定主義及行政程序法第10條規定，法理甚明。公司盈 餘之分配係全體股東之決議，原告家族僅持股綠洲公司11.9 5%，何能操控綠洲公司之現金股利配發，以償付股東或沖銷 其他應付款？被告認為以現金股利償付股東或沖銷其他應付 款即屬「規避稅負」、「虛偽交易」，此種單向認定，其未 審究公司經營之財務規劃（所有公司、個人均有資金規劃） ，已有違誤之處，也有違租稅中立原則。綠洲公司於94及95 年度分配盈餘時依法當以除息（權）基準日股東名簿記載之 股東（綠洲公司）為對象配發並開立股利憑單，宏順公司亦 已依法據實申報股利收入及未分配盈餘加徵。而原告從未取 得該項股利所得，依綜合所得稅之課稅精神與原則，「無所 得，無稅負」，被告調整補徵原告94及95年度稅額，並科處 罰鍰，似嫌率斷。
㈢原告於93年度將原持有綠洲公司之股票22,785股出售於宏順 公司。對此交易，被告所屬民權稽徵所已於95年11月21日以 中區國稅局權一字第0950050285號函，通知原告「依遺產及 贈與稅法第5條第2款規定」，以「視同贈與核課贈與稅」申 報完納贈與稅在案。被告既認定原告以顯著不相當之代價讓 與股票於宏順公司（遺產及贈與稅法第5條第2款條文），顯 示被告已實質承認該股票買賣為真實。如今在同一機關（局 、所）對於相同交易，竟可以自由心證、自相矛盾之說辭， 推翻先前已確定之行政行為，圖以所得稅法第66條之8及稅



捐稽徵法第21條第2項作不當徵課，此已違反行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民 正當合理之信賴。」及違反「法令安定性原則」，法理甚明 。
㈣另被告95年度發文核課原告贈與稅當時，綠洲公司已完成93 及94年度之盈餘分配，被告亦知之甚詳，其後仍實質認定股 票交易成立，並補徵贈與稅，該贈與稅既已核課確定（顯示 股票實質交易成立），依法令安定性原則，已核課確定之案 件，不應再徵起或否認先前行政行為而重行查核。被告95年 贈與稅之核課認定係價格不相當，於是依法認定顯著不相當 代價之價差，視為贈與，要求通知補申報，代表被告所認定 之盈餘分配金額，已核課贈與稅，依所得稅法第4條第1項第 17款規定，被告不得再核課原告所得稅。被告既已於95年度 核課原告贈與稅在案，且宏順公司亦已依法計算繳納未分配 盈餘加徵之稅額，如今復調整補徵原告所得稅，除違反前述 之信賴保護原則外，更嚴重侵犯人民之財產權（一事課二稅 ）。
㈤行政機關判斷事實，必須合乎論理法則，認定事實，須憑證 據，不得出於臆測。被告僅憑原告將綠洲公司之股票22,785 股出售於宏順公司之行為，即主觀臆測並輕率援引所得稅法 第66條之8調整補徵原告94及95年度所得稅，其未能具體說 明何以屬形式上（非實質）移轉而對原告調整課稅之依據與 證據，已違背課稅證據原則。
㈥依「私法自治」、「契約自由」法律原則及商業經營判斷法 則，原告出售股票給宏順公司之私經濟行為，已依法繳交證 券交易稅、贈與稅。並依公司法完成股權移轉登記，私法行 為應受法律保障，買受人宏順公司取得該稅基（綠洲公司出 售廠房及土地所得之盈餘）分配之股利，已計入宏順公司盈 餘，該未分配盈餘已依所得稅法第66條之9繳納百分之10之 營利事業所得稅，且經被告核定在案。本案被告為了租稅核 課，憑臆測認定依法完成股票之買賣交易行為係「虛偽安排 」為減少納稅義務，依所得稅法66條之8，一方面否定上述 商業交易行為，一方面又依遺產及贈與稅法認定上開交易， 並依遺贈稅法第5條第2款第1項對原告以不相對等代價讓售 資產部分，核課贈與稅，又將上開稅基再度依所得稅法第66 條之8對原告核課綜所稅，破壞「法令安定性原則」及違反 行政程序法「信賴保護原則」。
㈦被告另再對宏順公司未分配盈餘課徵百分之10營利事業所得 稅，其租稅法律效果形成對同一課稅客體（稅基）「三重重 複課稅」。宏順公司取得該稅基所分配股利，計入未分配盈



餘，分配給股東，須再課徵綜合所得稅，即對課稅主體（原 告）課徵三次稅「三重重複課稅」。被告課稅若不一併考慮 整體，再依所得稅法第66條之8補稅裁罰，稱其為「獨立事 件」，將造成四度重複課稅，嚴重違反稅捐稽徵法第一章之 一「納稅義務人權利之保護」及憲法第15條「人民財產權應 予保障」。
㈧原告所投資之宏順公司現仍正常營運中且具投資公司真正功 能，並無所稅法第66條之8及財政部98年7月7日台財稅字098 00297860號函釋「所得稅法第66條之8規定之認定原則所稱 藉股權之移轉或其他虛偽之安排不當為他人或自己規避或減 少納稅義務之範圍如下：．．．5.規避稅負模式：．．．（ 2）藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損 失；或標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算 ，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分 配盈餘加徵10%營利事業所得稅時．．．（6）藉個人以股票 作價投資或高價移轉予公司，承買公司俟獲配股利後，將股 權回售個人後結束營業辦理清算，規避綜合所得稅及未分配 盈餘加徵10%營利事業所得稅。6.稅負影響：股權移轉後所 涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」之情況。且 設立投資公司，若為減少稅負，原告應按上開函釋規避稅負 模式，高價移轉予承買公司，而非以偏低價格移轉，致遭被 告依遺贈稅法第5條第1項第2款「以顯著不相對等代價，讓 售財產，其不相對等差額部份，視同贈與，核課贈與稅」， 足証上開股權移轉是基於「私法自治」及「契約自由」之法 律原則，為正常商業交易行為，被告應予尊重且其租稅效果 至多僅為租稅遞延，並無逃漏或造成稅基之流失，故應無所 得稅法第66條之8「藉股權之移轉或其他虛偽安排，『不當 』為他人或自己『規避』或『減少』納稅義務」。 ㈨罰鍰部分：本件不應處罰原告，理由如下：
⒈綠洲公司94年度及95年度之盈餘分配本不屬於原告之綜合 所得稅課稅範圍，原告更未從綠洲或宏順公司取得任何與 盈餘分配有關之股利憑單，致未列入原告該年度綜合所得 稅申報，實屬合理。縱或最終核認原告應補稅，依租稅法 律主義，此非出於故意或過失，且原告並無逃漏稅意圖， 依行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。」原告並無租稅規避之情事 ，亦無系爭股利所得應課稅賦減少或免除之結果，則本案 既無補稅之問題，當亦不須處以原告罰鍰。
⒉宏順公司系依據公司法成立之合法組織，而透過專業評估 進行投資，宏順公司所持有的股票，除了本件之綠洲公司



外，尚包括昇輝生物科技股份有限公司及不動產相關事業 ，宏順公司並非被告所述專門為了投資綠洲公司而設，並 無規避稅捐行為，或甚至論為違法的逃稅行為。設立投資 公司並非脫法避稅之類型，亦非違法逃稅，本無漏稅罰之 處罰餘地。
⒊被告引用所得稅法第110條第1項作為本案處漏稅罰之依據 ，洵無可採。蓋該條項係以「納稅義務人依所得稅法規定 應申報之所得額有漏報或短報情事者」為處罰之構成要件 。經核本件原告並未從綠洲公司取得任何股利收入，何來 所得之有？原告並未取得被告所述綠洲公司之股利所得， 自亦無所得稅法第110條第1項「應申報之所得額有漏報或 短報情事者」之處罰要件。
⒋按最高行政法院95年判字第2150號判決理由略以：「在目 前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念 上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造 事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯 誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。 而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之 私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟 實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠 實義務，所以也不對其課予漏稅罰。後者則是違反誠實義 務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補 稅並課予漏稅罰』關於實質課稅原則之運用及調整所得之 案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，法 務部前已於95年6月28日法律字第0950018449號函明示： 「所得稅法第66條之8之規定，係為正確計算相關納稅義 務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人 或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間 ，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減 少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查 得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅 額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅義務人補 稅，藉以防堵納稅義務人假借法律形式要件隱藏實質交易 關係以規避稅負行為……。至於納稅義務人利用上述方法 為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關 依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（ 如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以 該法律為處罰之明文依據．．．。惟若與各相關稅法處罰 規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關僅以抽象之實質課稅 原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。



」是稅捐稽徵機關尚不得以「實質課稅原則」作為認定逃 漏稅之依據，否則即與處罰法定原則相悖，於法有違。再 按，學說見解亦同旨：「脫法行為之法律效果，即與為規 避前相同之法律效果，此外無他，亦即，只得規避不得處 罰。．．．避稅行為之否認與調整，德國通說對其法律性 質逐漸改為類推適用說。類推適用雖可適用於稅捐債務， 但稅捐處罰法係禁止類推，且租稅規避之構成要件均為不 明，亦違反處罰明確性原則。
⒌綜合上開最高法院判決與學說見解所揭意旨，得將『合法 節稅』、『稅捐規避』、『稅捐逃漏』三者之區別列表明 之：⑴合法節稅：法律概念為法律形式之安排有實質之經 濟目的，在符合稅法立法意旨之情形下減免稅捐；法律效 果為無需調整法律形式安排，故無須補稅。⑵稅捐規避﹙ 脫法避稅﹚：法律概念為沒有任何實質經濟目的之下，純 粹為了迴避稅捐，而在不隱瞞或偽造事實之情況下，而運 用法律形式上之安排，意圖減免稅捐；法律效果為運用實 質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立 觀點，將之矯正成「符合經濟實質」之原始面貌，而對之 加以補稅。惟因其為無違反誠實義務，所以不對之課予漏 稅罰。⑶違法漏稅：法律概念為違反誠實義務，隱瞞及偽 造事實，而意圖逃稅；法律效果為補稅並課予漏稅罰。是 以，「合法節稅」、「脫法避稅」及「違法漏稅」之要件 及法律效果皆有不同。脫法避稅者應按常規加以調整課稅 （補稅）；違法漏稅者尚違反真實義務，因此除依據其隱 瞞之事實課稅外，尚可對其違反真實義務之行為加以處罰 （補稅加處罰）。被告一面認定原告進行租稅規避行為， 卻又同時命被告補稅及處罰，顯有違反論理法則、邏輯矛 盾之謬誤。
⒍被告以大法官釋字第420號解釋與所得稅法第66條之8立法 理由作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主 義」，委無足採：
⑴按行政罰法第4條明文規定：「違反行政法上義務之處 罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。亦 即行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據。 ⑵經核原告系爭行為並未該當所得稅法第110條第1項之處 罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8之立法理由及 司法院釋字第420號解釋作為處罰依據，將本不該當漏 稅行為之系爭交易擬制為「已該當」第110條第1項之處 罰要件。然所得稅法第66條之8之立法理由及司法院釋 字第420號解釋不僅非行政罰法第4條所稱「法律或自治



條例」，以之作為處罰依據顯然違反「處罰法定主義」 。
⑶況細究所得稅法第66條之8之立法理由及司法院釋字第4 20號解釋可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防 杜規定，並非行為罰或漏稅罰之依據，自不能以之作為 擬制處罰之依據，故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義。 ⒎「關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短 、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，法務部前已於95年 6月28日法律字第0950018449號函明示，已如上述。是被 告尚不得以所得稅法第66條之8之規定所揭示之「實質課 稅原則」作為處罰之依據。至司法院釋字第420號之意旨 亦僅係提醒徵納雙方，租稅法律之解釋與適用應該遵照實 質課稅原則，其目的係針對「脫法避稅」行為，應如何藉 由實質課稅原則之解釋方法加以防杜，使納稅義務人繳納 其若未從事租稅規避行為而依常規交易時，所本應負擔之 租稅。司法院釋字第420號解釋本身並未就實質課稅原則 得否作為處罰依據問題，而有任何著墨。被告引用司法院 釋字第420號解釋，將本不該當所得稅法第110條之行為「 擬制」為已該當，從而認為系爭行為應予處罰等節，顯然 係逾越司法院釋字第420號解釋之文義理解可能範圍之恣 意解釋，亦無可採。
⒏另自所得稅法第110條之修法沿革可知，欲以所得稅法第1 10條處罰鍰，必符合所得稅法第110條文義之構成要件者 為限。核98年5月1日修正所得稅法第110條第1項前之規定 為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，．．．」 ，當次修正為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決 算或清算申報．．．」理由為：「依據修正條文第75條規 定，營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應辦 理當期決算及清算申報。為避免該等營利事業申報不實， 影響稅收及納稅風氣，爰修正第1項及第2項增列營利事業 辦理決算及清算不實應予處罰之規定。」可見，因98年5 月1日修正所得稅法第110條第1項前，因未規定依法辦理 決算或清算申報者漏報或短報之情形，導致無法可罰，遂 於該次修法明文加上辦理決算或清算申報之情形。同理， 稽徵機關依照所得稅法第43條之1與第66條之8而調整之情 形，因該2條文並未有處罰之規定，另且所得稅法第110條 第1項亦未有處罰同法第43條之1與第66條之8情形之明文 ，故結論當為不應援用所得稅法第110條處罰。 ⒐參照實務作法，國稅局曾對於類此股份移轉規劃案件，若 無增資後事後減資或盈虧互抵之情事，均僅評價為脫法避



稅，法律效果僅依所得稅法第66條之8要求補稅，而未及 處罰，此有最高行政法院98年度判字第61號、第123號判 決之事實可證。基於行政一體、平等原則與行政自我拘束 原則，被告對本件同為股份移轉規劃案件，至多亦僅應課 補稅，不得處原告罰鍰。
㈩綜上所述，本案縱處原告補課因租稅規避所獲得之利益，因 原告並無實質所得利益產生，此實非公平之處分。復就罰鍰 而言，被告以所得稅法第66條之8與釋字第420號解釋作為處 罰依據，違反處罰法定主義。抑有進者，依照國稅局之慣常 作法，對於藉股權安排而規避租稅之案件，如無嗣後減資或 盈虧互抵之情形，其法律效果僅為補稅而不及於漏稅罰，原 處分罰鍰部分實違行政自我拘束原則與平等原則等情。並聲 明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被告則以：
㈠原告係綠洲公司股東，經被告查得原告與其父郭献生（綠洲 公司負責人）、母郭巫純真、兄郭子義及姐郭惠恩等5人於 93年12月23日將所持有之綠洲公司股份合計102,865股（其 中原告持有22,785股）藉由移轉予渠等百分之百轉投資之宏 順公司，將渠等5人原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅 之證券交易所得，以規避納稅義務。被告爰依所得稅法規定 報經財政部核准，就查得資料，按原告實際應受配股利，分 別調整核定增列其94及95年度營利所得2,291,412元及2,646 ,184元，歸課各該年度綜合所得稅，並將可扣抵稅額12,912 元及189,052元自應納稅額中扣抵。
㈡按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其 外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為 經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之 享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能 課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給 付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔 能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第420號、第496號、 第500號及第565號解釋可資遵循。準此，私經濟行為之財產 移轉，固為從其私法上效果依當事人自由意志處分，私法上 效果依契約自由原則仍予尊重，惟如利用避稅行為以取得租 稅利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整；蓋避稅行 為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。 ㈢綠洲公司自90年間開始，即以產業不具競爭力，營運資金需 求減少等由，分別於90及91年間辦理減資，資本額由5,520 萬元變更為920萬元，有該公司負責人主持90年3月26日、91 年8月30日之會議紀錄可稽。綠洲公司91、92、94及95年度



均無任何營業收入，僅於93年10月19日出售土地，獲利180, 968,745元。綠洲公司將該出售土地之所得陸續於94及95年 度分次發放現金股利，隨即於95年6月23日召開股東臨時會 ，選任原告之父郭献生為清算人辦理清算事項，該公司並於 同年6月28日向經濟部申請解散登記在案，有綠洲公司股東 會議紀錄、綠洲公司股東臨時會議事錄及經濟部核准解散登 記函等影本可稽。原告與其父母、姐郭惠恩及兄郭子義等5 人於綠洲公司於94年1月21日發放股利前，旋於93年12月16 日成立由其5人百分之百投資之宏順公司，並於同年月23日 將所持有綠洲公司股份共計102,865股（原告移轉22,785股 ），以每股120元轉讓予宏順公司，總價12,343,800元，有 宏順公司設立登記資料、證券交易稅一般代徵稅額繳款書等 影本可稽。
㈣宏順公司之負責人為原告，該公司登記資本額僅3,400,000 元，而受讓綠洲公司股票時綠洲公司股票淨值為每股226元 ，原告等卻僅以每股120元轉讓與宏順公司，顯然不合買賣 常規。況原告等人雖以每股120元轉讓綠洲公司股票，該公 司亦無資力支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額， 係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，有宏順公司 93年12月9日、23日及24日之日記帳可稽。宏順公司於94年1 月21日取得綠洲公司發放之股利後，始於同年4月4日以取得 之綠洲公司發放之現金股利償付其他應付款，並無實際支付 購買股權之價款，有宏順公司94年1月21日及4月4日之日記 帳可稽。可見原告等5人顯然因原告之父為綠洲公司負責人 ，基於職務之便，知悉綠洲公司已無繼續營運之計畫，而於 該公司處分主要之資產（土地）後，分配股利前，成立其百 分之百投資之宏順公司，並將所持有之綠洲公司股票移轉於 宏順公司，將原告等應取得之營利所得，以繳納證券交易稅 （稅率為千分之3）移轉予宏順公司，即得以規避原告等應 繳納之高額個人綜合所得稅（邊際稅率為40﹪），此顯然係 原告願將高額獲利之綠洲公司股票轉讓所隱藏之非法動機。 被告查得渠等應獲配綠洲公司之股利移轉為宏順公司獲配， 因事涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義 務，經被告依所得稅法第66條之8規定報經財政部核准予以 調整，增列原告94年度營利所得2,291,412元及95年度2,646 ,184元，揆諸司法院釋字第420號解釋意旨、所得稅法第66 條之8、財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號及98年7 月7日台財稅字第09800297860號函規定，並無不合。 ㈤至原告主張系爭股權交易業已申報並完納贈與稅乙節，核被 告於95年9月間因原告等申報證券交易稅進行書面審查，未



進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成認定事實不同 。嗣因96年9月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料 ，為查核贈與稅所無之新資料，該新資料非補徵贈與稅所依 據之事實，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行 發現應徵之稅捐，自應依法補徵，無信賴保護原則之適用。 另已納贈與稅是否應予退還，則屬另案申請之問題，非本案 審究範圍。
㈥罰鍰部分：
⒈原告94及95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自綠洲公司 之營利所得2,291,412元及得2,646,184元，經被告按所漏 稅額669,480元及710,707元處0.5倍罰鍰計334,740元及 355,353元。核原告與其親屬等5人故意違反稅法之立法意 旨，不法規避取自綠洲公司之營利所得，已如前述，原處 罰鍰並無違誤。
⒉原告因其父為綠洲公司負責人，明知公司經營政策，而故 意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律 行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態， 使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅， 已如前述，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構 成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果， 亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。從 而，被告初查時以原告94及95年度綜合所得稅結算申報， 漏報取自綠洲公司營利所得2,291,412元及2,646,184元， 乃按所漏稅額669,480元及710,707元處0.5倍之罰鍰分別 為334,740元及355,353元，並無違誤。 ⒊至原告列舉最高行政法院98年度判字第61號及第123號判 決之個案僅經補稅無處罰鍰乙節，核原告對本件漏稅行為 既有主觀可歸責之事由，自應受罰，而其他僅補稅而未處 罰之個案，係個案之管轄稽徵機關就各該案件查明行為人 有無故意過失情節後所為之處分，縱使其他個案經認定有 誤，亦屬應否再補裁罰之問題，且他案對本案亦無拘束力 ，原告主張縱或屬事實，亦難執為本件免罰之理由。 ㈦綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資 為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告有無取自綠洲公司之營利所得，其漏報 系爭營利所得有無故意或過失，經查：
㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額 、．．．。公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股



利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之 ．．．。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利 事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應 分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為 行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。 次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租 稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實 質經濟利益之歸屬與享有為依據。」復為稅捐稽徵法第12 條之1第1項及第2項所規定。又「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或 自己規避或減少納稅義務之範圍如下：（一）．．．（二 ）個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其 他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義 務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審 認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據，進行查核：（一）個人或營利事業之股權 交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規 ，屬虛偽之交易行為……⒊股權買受人僅帳列股東往來（ 或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現 金股利……清償應付股款者……（二）相關股權交易構成 要件特性：⒈：移轉標的股權公司特質：（1）……出售 房地等獲取鉅額利益……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣 人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管 理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：（1 ）屬……於系爭股權交易前新設者。（2）負責人或股東 為股權交易當事人或當事人之近親者。（3）資本額小， 與購入股權成交價額顯不相當者。（4）幾無其他營業活 動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益 後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式……（2） ……標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算 ，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未 分配盈餘加徵10％營利事業所得稅……⒍稅負影響：股權 移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」 亦經財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋在 案。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法



第66條之8之適用所為解釋，經核與前揭稅捐稽徵法第12 條之1之規定及實質課稅原則無違，自得適用。 ⒉次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規 所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣 除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避 則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式 ，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治， 特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之 安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅 捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅 負擔之意旨，兩者有顯著的不同。是對於在經濟實質上已 具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式 不具備課稅要件，該規避行為因有違租稅公平原則，故於 效果上，應本於實質課稅原則，就該經濟實質予以課稅。 所得稅法第66條之8規定，即本此意旨並授予財政部權限 ，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本 於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排， 並按原實際情形進行調整之明文規範。
⒊經查，本件原告及其父郭献生、母郭巫純真、姊郭惠恩、 兄郭子義均係綠洲公司股東，彼等5人於93年12月16日成 立由其5人百分之百轉投資之宏順公司，並於同年月23日 將所持有綠洲公司股份共計102,865股（其中原告移轉22, 785股），以每股120元轉讓予宏順公司，總價12,343,800 元。又綠洲公司於93年間出售土地，獲利180,968,745元 ，綠洲公司並將該出售土地之所得陸續於94及95年度分次 發放現金股利予股東（宏順公司受配現金股利10,344,794 元及11,946,444元），隨即於95年6月23日召開股東臨時 會，並選任原告之父郭献生為清算人辦理清算事項，該公 司並於同年6月28日經經濟部申請解散登記在案，有綠洲 公司股東會議紀錄、宏順公司帳載資料綠洲公司股東臨時 會議事錄及經濟部核准解散登記函等影本可稽，並為兩造 所不爭執。
⒋次查郭献生係綠洲公司負責人，其僅出售綠洲公司股份7, 000股，保留7,078股，餘4人均全數出售。又宏順公司經 主管機關核准設立，由原告之母郭巫純真擔任代表人，登 記資本額3,400,000元，該公司於受讓系爭股票時，並無 資力支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以 「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，嗣94年1月21 日取得綠州公司發放之股利後，始於同年4月4日將取得之 現金股利償付股東及沖銷其他應付款，然其資金係來自綠



洲公司發放之現金股利，乃將原應分配予原告等股東之股 息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權之價款， 有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、宏順公司設立登記表 、帳載資料、經濟部核准設立函等影本可稽。次查，綠洲 公司自90年間開始，即以產業不具競爭力，營運資金需求 減少等由，分別於90及91年間辦理減資，資本額由5,520 萬元變更為920萬元。又該公司91、92、94及95年度均無 任何營業收入，僅於93年間出售土地，獲利180,968,745 元，則原告與其父、母、兄、姊等人顯然基於職務之便， 知悉綠洲公司已無繼續營運之計畫，故在該公司處置主要 之資產-土地及房屋並獲利180,968,745元後，配發股利之 前，成立其百分之百投資之宏順公司，並將所持有之綠洲 公司股權移轉於宏順公司，依渠等投資成立宏順公司之時 點及嗣後股票交易、綠洲公司發放股利與給付購買股份價 金之流程觀之，其時間點緊湊且屬同一資金之轉付，足證 系爭股份移轉交易，係藉由移轉予渠等百分之百轉投資之 宏順公司，將原告原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅 之證券交易所得，以規避納稅義務。揆諸前開說明，此種 稅捐規避行為，乃屬脫法行為，在稅法上應予以否定，課 以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事