最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1273號
上 訴 人 陳昌坤
陳政霖
陳麗琴
陳昌易
陳昌傑
上五人共同
訴訟代理人 張俊傑 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美
參 加 人 新北市政府新店區公所
代 表 人 王美月
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年9月3日
臺北高等行政法院98年度訴更一字第72號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為江美桃，審理中變更為許慈美，又被 上訴人機關名稱原為臺北縣政府稅捐稽徵處，審理中臺北縣 改制為新北市，被上訴人機關名稱亦變更為新北市政府稅捐 稽徵處，業據新任代表人及新北市政府稅捐稽徵處具狀聲明 承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人陳昌易（原名陳昌盛）、陳昌傑、陳昌坤、陳麗琴、 陳政霖（原名陳世仁）等人出售所有坐落臺北縣新店市（現 改制為新北市○○區○○○○○○段1033地號土地應有部分 五分之四（以下簡稱系爭土地）予訴外人洪村山，而持參加 人民國（下同）88年10月25日88北縣店工字第43745號載明 系爭土地○○○區○道路用地，屬公共設施保留地之證明書 ，於88年11月2日向被上訴人所屬新店分處（以下簡稱為新 店分處）申報移轉系爭土地，經該分處以系爭土地為未經徵 收之公共設施保留地，准予免徵土地增值稅在案。嗣參加人 以93年6月16日北縣店工字第0930024689號函通知新店分處 ，更正系爭土地應為非屬公共設施保留地。新店分處遂於93 年10月7日以北稅新一字第0930023812號函補徵上訴人等土 地增值稅共計新臺幣（下同）31,495,543元。上訴人不服， 申請復查，經被上訴人以94年5月13日北稅法字第094004742 3號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北
縣政府（現改制為新北市政府，下同）決定駁回，遂向原審 法院提起行政訴訟，案經該院以95年度訴字第1180號判決「 訴願決定及原處分均撤銷」，被上訴人不服，提起上訴，經 本院以98年度判字第493號判決廢棄，發回臺北高等行政法 院更審，經該院以98年度訴更一字第72號判決駁回上訴人之 訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠內政部87年6月30日台內營字第8772176 號函所示「依法取得」係指依法取得所有權而言，且民法第 758條、都市計畫法第48條及土地徵收法令補充規定第17點 等規定皆已明示。訴願決定援引之內政部93年4月15日「監 察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土 地仍為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」之會議結論（ 下稱內政部93年4月15日會議結論），作為解釋上開函文之 依據，顯係曲解法令破壞法制，並嚴重侵害人民權益。被上 訴人於88年間核准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增 值稅之行政處分並無違法，並不生行政程序法第117條撤銷 「違法行政處分」及第119條之問題。而公共設施保留地之 設置及免稅等，皆係由行政機關依法單方核定，非上訴人等 所能參與決定，何有上訴人等提供不正確資料或不完全陳述 致行政機關依此作成行政處分云云之情事。㈡上訴人等當時 尚年輕，參加人僅片面通知領取微薄數萬元之土地使用補償 費或救濟金，既未於收據上載明其為土地買賣價款，無任何 協議價購之字眼，亦未簽立有任何協議價購之書面、文件等 ，甚至，輔助參加人數十年來更無要求上訴人等辦理土地買 賣移轉登記之手續，均與協議價購不合，是上訴人等不知有 所謂協議價購情事，與經驗法則無違。㈢上訴人等於88年10 月18日即向參加人查詢系爭土地，經參加人以88北縣店工字 第43745號函回覆，認系爭公設用地係屬政府機關尚未依法 取得之「公共設施保留地」。參加人主張公共設施用地如經 協議價購即非屬公共設施保留地，而參加人乃為系爭公設用 地之主辦及主管機關，其就系爭土地是否有所謂協議價購而 非屬公共設施保留地之情事，焉能諉為不知之理，其於當時 既已明確表示系爭土地係屬公共設施保留地，即無協議價購 等情事，上訴人等民眾不知有所謂協議價購情事，無違背經 驗法則之處。㈣系爭買賣係以被上訴人核定免稅處分，為買 賣完成登記與否之條件。是以，本件被上訴人原核定之免稅 處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。被 上訴人原核定之免稅處分，係以輔助參加人所發系爭土地使 用分區證明及88年10月25日88北縣店工字第43745函為據， 實不應歸責於上訴人對於已然確定之法律關係發生巨變，經
比較被上訴人撤銷處分所為維護之利益，本件信賴利益顯然 大於被上訴人撤銷處分所欲維護之利益等語。
四、被上訴人則以：㈠系爭土地於60年間既經政府協議價購，並 由原地主陳昌華、陳昌漢、陳昌坤、陳昌盛、陳昌傑等人領 取補償費在案，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係 仍存在，政府仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用 事業取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保 留地。㈡本件被上訴人於受理上訴人等申報移轉土地增值稅 之案件，因參加人所誤發之88年10月29日北縣店工證字第94 389號簡便行文表載明系爭土地為道路用地及88年10月25日 88北縣店工字第43745號載明系爭土地目前係屬公共設施保 留地之公文書，故予核定免徵土地增值稅，因原核定有錯誤 ，而為違法之行政處分，被上訴人於未逾核課期間內予以補 徵原免徵之土地增值稅額，依最高行政法院58年度判字第31 號判例意旨，於法尚無違誤。㈢上訴人等既將系爭土地之使 用現況及已領取補償費等事宜，載明於買賣契約書，足證彼 等已知系爭土地被價購之事實，上訴人等主張不知上情，與 經驗法則不符。是其既已知系爭土地已經價購之事實而未誠 實申報，致被上訴人作成該違法行政處分，則上訴人等自具 有明知或因重大過失而不知，是依行政程序法第119條第1項 第3款規定，應認本件上訴人等之信賴不值得保護。㈣上訴 人等與訴外人洪村山就系爭土地訂定買賣契約後，始申請核 定免徵土地增值稅，是被上訴人前開免稅處分在後，在先之 買賣行為顯非因信賴在後之處分而為之，又雖上訴人等於收 受免稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，惟此乃係上 訴人等基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非上 訴人等因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有 信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。
五、參加人陳述：㈠本案係土地所有權之協議價購，非屬土地使 用的補償，至救濟金係屬類似於公告現值加成之意，非地上 物之補償；輔助參加人發現系爭土地於60年間即協議價購， 已非公共設施保留地，之前所發認定系爭土地為公共設施保 留地之機關證明有誤，即於93年間發文予被上訴人作更正。 ㈡依據新店鎮（現改制為新北市○○區○○○○○○○道路 用地範圍土地補償發放清冊、新店鎮○○○道路新闢工程用 地土地補償費收據、新店鎮○○○道路新闢工程用地救濟金 收據等皆由上訴人等用印領取，上訴人等皆知為土地補償費 ，而非其所稱「既未於收據上載明為土地地價款，亦無任何 協議價購之字眼。」顯與事實不符。㈢本件上訴人等代理人 之過失視為上訴人等之過失，代理人既為土地專業，其由土
地登記謄本之記載及已開闢為既成道路之事實，較一般人更 易判斷前開事實，何能以委託專業人士辦理而諉為不知，凡 此事實對於上訴人等應有行政程序法第119條所列信賴不值 得保護之情形。
六、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠由上訴人等 之被繼承人陳村琳之長子即陳昌華針對「新店鎮○○○道路 新闢工程用地補償意見調查表」制式附註1：「按照53年申 報價格收購，免繳增值稅，若按照60年公告現值繳增值稅。 」，於60年6月4日在該表「其他意見欄」填載「按照購買行 政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣，並於同日出 具協議同意書載明「…等筆土地因開闢新店鎮○○○○市○ ○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價新台幣壹仟元 …具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華代」等文義，涉及 土地「購買」及「增值稅」之負擔，亦可知參加人給付上訴 人等之上開工程用地補償，要係有關土地之買賣移轉之價金 ，而非僅係取得土地使用代價，否則不生土地增值稅負擔之 問題；至價購金額之多寡，乃不影響價購事實之判定。㈡依 都市計畫法第48條至第51條之立法意旨、內政部87年6月30 日（87）台內營字第8772176號函釋及內政部93年4月15日會 議結論等意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經參加人協議 價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共 設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設 施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。㈢苟上訴 人等果認其等取得之補償費只係土地使用而非出售土地之代 價，則在買方於訂約前已取得參加人認系爭土地為公共設施 保留地之函文，雙方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單 之情形，增列上述特別約定事項㈡，可見上訴人等對參加人 所出具函文係與事實不合，非毫無知悉。土地使用分區證明 僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未 記載該土地屬公共設施保留地及參加人已價購作為道路之內 容；至訴外人張麗莉取得之參加人88北縣店工字第43745號 函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載，然張麗莉 非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供參加人審酌 ，參加人不察致為該錯誤之函文內容。上訴人等既知系爭土 地已經價購之事實，對此重要事項自應於申報時為完全陳述 ，並盡其協力義務，竟未為揭露，致被上訴人無法審查及此 ，而依該不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，上訴 人縱非明知該處分係違法，亦難辭因重大過失而不知情事， 核有行政程序法第119條第2款、第3款所列信賴不值得保護 之情形，自無信賴保護原則之適用。又上訴人等無視其等將
早經國家價購之系爭土地，於收取價款後，再行重複出售予 第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權 源，因上訴人等之再行出賣行為受到影響，倘另行徵收則所 費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規劃之用，國家稅額亦 因此而減收。綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人 予以補徵土地增值稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、上訴人上訴意旨略謂：㈠系爭土地買賣之前，雙方即委由洪 村山弟媳張麗莉於88年10月18日向參加人查詢系爭土地，經 參加人以88北縣店工字第43745號函回覆，認系爭土地係屬 公共設施保留地。原判決認定上訴人未事先向參加人查詢辨 明云云，顯有認定事實與卷內資料不符，違反證據法則；參 加人乃系爭土地之主辦及主管機關，系爭補償由其親自辦理 之，所有相關資料皆由其掌握保留，有卷附資料可稽。原判 決認張麗莉非系爭土地所有權人，因為提供系爭價購資料供 參加人審酌，致其不察而為錯誤之函文內容云云，應有認定 事實未依證據及違背經驗法則及論理法則之處；參加人既已 明確表示系爭土地係屬公共設施保留地，則上訴人等不知有 協議價購情事，並無違背事理之處，且上訴人未詢問訴外人 陳昌華，焉有重大過失之理。原判決就上訴人主張及證據究 有何不採，未敘明理由，顯有判決不備理由之違法。㈡系爭 土地買賣契約書之特別約定事項㈡，並非特別指明係針對參 加人所出具之函文，而僅係其代書作業為求周全所書立之通 常約定、概括性約定而已。原判決逕認上訴人等對參加人所 具函文係與事實不合，非毫無所知等，自有認定事實與所憑 證據與經調查卷證不符之處等違背法令情事。況且，綜觀特 別約定事項全文，其書明上訴人所認知者為「土地使用補償 費」，亦可證明上訴人確係認知者為土地使用之對價。原判 決就此有利於上訴人之部分，未予說明不採之理，亦有判決 不備理由。
八、本院查：
㈠按土地稅法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土 地增值稅。」同條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共 設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地 增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土 地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為 原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」是依上開規 定，被徵收之土地及依都市計畫法指定之公共設施保留地尚 未被徵收前之移轉，始得免徵其土地增值稅。
㈡本件上訴人雖主張其出售之系爭土地，業經參加人以88年10
月25日88北縣店工字第43745號函復訴外人張麗莉，並核發 都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書載明系爭 土地○○○區○道路用地，屬公共設施保留地之證明書，由 上訴人申報移轉系爭土地，經該分處核准免徵土地增值稅。 足徵系爭土地係屬公共設施保留地，被上訴人於核准免徵土 地增值稅並經上訴人辦理所有權移轉登記後，再以參加人更 正系爭土地為「非屬公共設施保留地」為由，認系爭土地無 土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地免徵土地增值稅 規定之適用，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原免徵稅款。 惟系爭買賣係以被上訴人核定免稅處分，為買賣完成登記與 否之條件，被上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所 信賴，始有後續之買賣行為。被上訴人原核定之免稅處分， 係以參加人所發系爭土地使用分區證明為據，實不應歸責於 上訴人，本件信賴利益顯然大於被上訴人撤銷處分所欲維護 之利益，被上訴人應不得撤銷原核准免徵土地增值稅云云。 惟原判決則以系爭土地業於60年間經政府協議價購，並由原 地主陳昌華、陳昌漢、陳昌坤、陳昌盛、陳昌傑等人領取補 償費在案，此有上訴人等之被繼承人陳村琳之長子陳昌華針 對「新店鎮○○○道路新闢工程用地補償意見調查表」附註 1：「按照53年申報價格收購，免繳增值稅，若按照60年公 告現值繳增值稅。」，於60年6月4日在該表「其他意見欄」 填載「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等 字樣，並於同日出具協議同意書載明「…等筆土地因開闢新 店鎮○○○○市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償 地價新台幣壹仟元…具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華 代」等文義，涉及土地「購買」及「增值稅」之負擔，亦可 知參加人給付上訴人等之上開工程用地補償，要係有關土地 之買賣移轉之價金，而非僅係取得土地使用代價，否則不生 土地增值稅負擔之問題；至價購金額之多寡，並不影響價購 事實之判定。㈢依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨、 內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋及內政 部93年4月15日會議結論等意旨，系爭土地雖為道路用地， 惟既經參加人協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市 計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條 第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵 堪認定。㈣苟上訴人等果認其等取得之補償費只係土地使用 而非出售土地之代價，則在買方於訂約前已取得參加人認系 爭土地為公共設施保留地之函文，雙方何以須另慮有不可預 計無法取得免稅單之情形，增列上述特別約定事項㈡，可見 上訴人等對參加人所出具函文係與事實不合，非毫無知悉。
土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地使用分區 為道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及參加人已 價購作為道路之內容；至訴外人張麗莉取得之輔助參加人88 北縣店工字第43745號函，其上固有系爭土地為公共設施保 留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭 價購資料供參加人審酌，參加人不察致為該錯誤之函文內容 。上訴人等既知系爭土地已經價購之事實，對此重要事項自 應於申報時為完全陳述，並盡其協力義務，竟未為揭露，致 被上訴人無法審查及此，而依該不完足之資料，逕為免徵土 地增值稅之處分，上訴人縱非明知該處分係違法，亦難辭其 因過失而不知情事，核有行政程序法第119條第2款、第3款 所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。又 上訴人等無視其等將早經國家價購之系爭土地，於收取價款 後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合 法使用上開土地之權源，因上訴人等之再行出賣行為受到影 響，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規 劃之用，國家稅額亦因此而減收，而駁回上訴人在原審之訴 。按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦 異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形 。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核 屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。 上訴論旨，仍執陳詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無 理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 胡 方 新
法官 曹 瑞 卿
法官 林 金 本
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 7 月 22 日 書記官 吳 玫 瑩