最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1190號
再 審原 告 李忠權
李俊賢
李河山
李秀惠
蔡李梨枝
共 同
訴訟代理人 楊淑卿 會計師
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 張翠容
上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國98年9月30日
本院98年度判字第1164號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告李忠權、李俊賢、李河山、李世彬、李永康、李 世祥、李秀惠、蔡李梨枝、李靜智之被繼承人李石虎於民國 （下同）93年7月26日死亡，再審原告李忠權於94年1月26日 辦理遺產稅申報，再審原告李世彬復於94年8月3日補申報遺 產，經再審被告所屬三重稽徵所核定遺產總額新臺幣（下同 ）68,353,048元，應納稅額15,486,872元。再審原告李忠權 不服，就核定遺產－現金（捷運土地徵收補償費計56,146,8 92元）部分，申請復查及訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟 ，遭臺北高等行政法院（下稱原審法院）以95年度訴字第30 48號判決（下稱原判決）：訴願決定及原處分（復查決定） 關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元，其 中逾30,510,000元部分均撤銷，再審原告其餘之訴駁回。再 審原告及再審被告均不服，提起上訴，遭本院以98年度判字 第1164號判決（下稱本院判決）：原判決關於撤銷訴願決定 及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收 補償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分（即原判決 主文第1項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回原審法院；再 審原告之上訴駁回。再審原告仍不服，提起本件再審之訴（ 其中再審原告李世彬、李永康、李世祥、李靜智於提起本件 再審訴訟後復具狀撤回）。
二、再審原告起訴主張：㈠本院判決關於再審原告就原判決上訴 部分，有行政訴訟法第273條第1項第１款「適用法規顯有錯
誤」之情事：⒈再審原告李世彬之申報並非補正再審原告李 忠權未填寫金額之申報。系爭土地徵收補償款雖經再審原告 李世彬誤申報為遺產，但嗣經敍明理由撤回申報，依遺產及 贈與稅法施行細則第22條規定僅具「程序效力」並不具有「 實體效力」，復依行政程序法第36條及第43條規定，李世彬 之申報並不免除再審被告依職權調查之責任。又依改制前本 院75年度判字第681號判決意旨，應由再審被告負該徵收補 償費符合遺產及贈與稅法第1條第1項「死亡時遺有之財產」 課稅事實構成要件之舉證責任。又基於衡平原則，對於納稅 義務人錯誤申報，應允更正，方屬合理。則該補償款經再審 被告實質調查結果，迄被繼承人死亡時餘額為0元，且資金 流向經查無流向他人情事，即應本於職權認定非屬「死亡時 遺有之財產」，方屬適法，卻仍課稅，違反行政程序法第43 條「依調查事實及證據之結果認定事實」之義務。⒉再審原 告李世彬自78年7月23日起從未與被繼承人同住，系爭徵收 款是否符合課稅事實構成要件，不在李世彬及再審原告等所 能知悉及支配範圍，故此錯誤申報，自不該當司法院釋字第 537號解釋「納稅義務人申報之協力義務」。又此申報亦未 提示任何相關證據證明「款項確實存在及所在處所」，不符 合遺產及贈與稅法第1條第1項「死亡時遺有之財產」之課稅 事實構成要件。且李世彬並無稅捐稽徵法第30條第1項之調 查權，再審被告及本院要求李世彬查明舉證系爭徵收款之提 款匯款行為，於法無據亦顯失公平。⒊依遺產及贈與稅法施 行細則第13條意旨，繼承人只就被繼承人「因重病無法處理 事務期間」之提領存款負有舉證證明其用途之義務。再審被 告認系爭款項符合遺產及贈與稅法第1條「死亡時遺有財產 」之課稅事實構成要件，應由再審被告負舉證責任，但再審 被告空言舉證，卻未見證物，不能謂已負起法定舉證責任， 依司法院釋字第640號解釋意旨之反面解釋，再審被告亦屬 違反「租稅法定主義」。⒋被繼承人李石虎出國期間由他人 提領現金30,510,000元，係李石虎基於履行經法院公證贈與 李陳愛珠等人。依88年7月15日修正公布遺產及贈與稅法第1 5條，該贈與迄李石虎93年7月26日死亡時已逾2年，故非屬 死亡前2年內贈與，依法不應併計遺產課稅。㈡本院判決關 於再審被告就原判決上訴部分，有行政訴訟法第273條第1項 第1款「適用法規顯有錯誤」違法及同條項第2款「判決理由 與主文顯然矛盾」情事：⒈再審被告依李俊賢等人93年間之 聲明書等主張被繼承人高齡患老人痴呆症，而本案待證事實 為「90年間當時90歲之李石虎提領存款時，是否有意識不清 或昏迷之重病情事」。惟查：⑴再審被告所提93年間之說明
書等證據與本案90年間之待證事實間，時間點顯有扞格，難 謂與待證事實具有關聯性。如該等說明書不能使法院達到高 度確信，再審被告自應對系爭資金用途負舉證責任。⑵老人 痴呆症發病到真正嚴重的過程可能由3-4年至10多年不等， 是否已至於「有意識不清及昏迷之重病狀況」，自應以專業 醫生診斷為據。本件既經再審被告函詢各醫院、健保局取具 回函，均無「李石虎90年間患有老人痴呆症」或「意識不清 或昏迷之重病狀況」之記載，新光醫院回覆更敍明李石虎93 年死亡前「住院期間意識清楚」。而李石虎90年間亦無被宣 告為禁治產人情事。且90年7月13日李石虎曾到臺灣板橋地 方法院公證處請求認證贈與一事，足證李石虎90年間意識清 楚，為有完全行為能力之人。再審被告仍主張李石虎90年間 處分系爭徵收補償費應計入遺產，依遺產及贈與稅法施行細 則第13條之反面解釋，自應由再審被告負客觀舉證責任，且 所舉之證據，應適用較高的證明程度。再審被告以與李石虎 關係疏離及經聲明脫離關係不相往來之人93年間之陳述，作 為認定90年10月間李石虎90歲時之身體狀況，依論理法則， 該等證據不能謂與待證事實具關聯性，顯不足作為核課之依 據。又再審被告主張李石虎90年間身體狀況正常下，本於權 能處分系爭補償費，應計入遺產，應負客觀舉證責任。⒉系 爭補償費逾30,510,000元部分之25,636,892元，其中之8,35 2,892元並不在本院判決廢棄之範圍。本院判決關於再審被 告上訴部分第11頁第7行以「系爭17,284,000元得否列入遺 產總額之課稅之事實認定與法律適用，應予以查明。」為由 廢棄原判決，與本院判決主張「原判決關於撤銷訴願決定及 原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補 償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分（即原判決主 文第1項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法 院。」顯有矛盾，亦有判決理由與主文顯有矛盾情事等語， 求為判決本院判決不利於再審原告之30,510,000元部分及逾 30,510,000元部分，均請廢棄；訴願決定及原處分（即復查 決定）不利於再審原告之56,146,892元，均撤銷；第一審、 第二審及再審之訴訟費用均由再審被告負擔。
三、再審被告則以：㈠本件繼承人之一李世彬已補報遺產稅，依 遺產及贈與稅法施行細則第22條第1項但書規定，納稅義務 人1人出面申報者，視同全體已申報，此非僅程序上申報效 力及於全體，實體上，該申報遺產內容對各繼承人亦同具效 力，繼承人中如有主張申報錯誤者自應提出相關事證以實其 說，否則有違誠實申報制度。是李世彬嗣撤回遺產申報，主 張係一時不查所為申報，自應就其主張之事實負舉證責任，
供再審被告調查核定，非可僅憑事後出具之撤回遺產申報書 遽予認定。本院判決以司法院釋字第221號舉證責任之分配 判決再審被告，已盡其舉證之責。再審原告主張申報錯誤， 即應就其主張錯誤申報之事實負舉證責任。㈡再審原告主張 系爭30,510,000元並非盜領、應有授權，即應就此主張提出 具體證據，惟再審原告等未舉證以明，自應由再審原告等負 擔不能認定該事實存在之不利益。㈢本件經本院判決發回原 審法院更為審理之範圍，係再審被告核定遺產現金之系爭補 償費56,146,892元，除其中經判決確定之被繼承人於出國期 間經提領之30,510,000元外，其餘之徵收補償費25,636,892 元（即包含被繼承人匯往國外帳戶之17,284,000元及其他於 國內帳戶提領之資金8,352,892元），應列入遺產總額課稅 ，再審原告主張8,352,892元不在本院判決廢棄之範圍，指 摘本院判決之理由與主文矛盾，應無足取等語，資為抗辯， 求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
㈠按得以行政訴訟法第273條第1項所列各款情形，提起再審之 訴者，應限於再審原告對確定終局判決聲明不服者，始得提 起，此觀行政訴訟法第273條第1項前段自明。是再審之訴必 對於確定判決，始得提起。所謂確定終局判決，對於上級審 法院之判決，係指上訴無理由而駁回其上訴，或上訴有理由 而變更或自為之判決而言。至上級審法院為發回、發交或移 送之判決後，該事件之訴訟繫屬，即移轉於受發回、發交或 移送之法院，事實上無從再開或續行前訴訟程序，該發回、 發交或移送之判決，就訴訟標的並未自為確定之判斷，並無 確定判決之效力，不得對之提起再審之訴。查本件再審被告 對原判決上訴部分，再審原告主張本院判決就此部分有行政 訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」違法及同 條項第2款「判決理由與主文顯然矛盾」情事之再審事由云 云，然查本院判決就此部分為「原判決關於撤銷訴願決定及 原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補 償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分（即原判決主 文第1項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回原審法院」之諭 知。依上可知，本院判決就此部分為廢棄發回更審之判決， 就該訴訟標的並未自為確定之判斷，猶待原審法院依發回意 旨為進一步之審理，再審原告竟對之提起本件再審之訴，自 屬於法不合，而無從准許，應予駁回。
㈡至本院判決關於再審原告對原判決上訴遭駁回部分，再審原 告主張本院就此部分確定判決有適用法規顯有錯誤情事。然 按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，
係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背， 或與解釋、判例有所牴觸者而言，不包括漏未斟酌證據及認 定事實錯誤之情形在內。故事實之認定或法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而 據為再審之理由。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民 國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部 遺產，依本院規定，課徵贈與稅。」、「繼承人死亡時遺有 財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申 報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除 或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」、 「遺產納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報…… 但納稅義務人1人出面申報者，視同全體同申報。」遺產及 贈與稅法第1條第1項、同法施行細則第20條第1項及第22條 第1項定有明文。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依 職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅 義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平 合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」經司 法院釋字第537號解釋在案。經查再審原告固主張本院判決 就此確定部分，適用法規顯有錯誤云云，然查再審原告就此 部分理由，業經其就原判決關於此部分，於本院提起上訴時 ，已提出主張，並經本院判決就此部分論駁甚明，再審原告 仍執陳詞，認本院判決關於此確定部分有適用法規顯有錯誤 之再審理由，於法未合。次查依司法院釋字第221號解釋意 旨參照，具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之 法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任。又稅捐 稽徵機關對於課稅原因事實，固負舉證責任，但其所提本證 如足以證明課稅事實，即應由納稅義務人提出反證足以推翻 或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度 始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造 當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證 據方法之管領能力而定。本院判決維持原判決不利於再審原 告之理由，業經敍明甚詳，並以再審被告就再審原告李忠權 於辦理本件遺產稅申報時，已列報系爭徵收補償費（但未列 報遺產價額），復經再審原告李世彬補報該徵收補償費之金 額，有徵收補償費公告、發放清冊等證據為證，故再審被告 將該徵收補償費併計入遺產總額課稅，已盡其舉證之責，其 後李世彬復具狀撤銷該遺產之申報，並主張其申報錯誤，自 應就其此部分主張負舉證責任。又論述關於本件被繼承人出 國期間，由他人以每筆低於1,500,000元，合計30,510,000 元部分之提領方式鉅額領取現金，顯與常情有違，似此非常
態之變態事實，自應由再審原告李忠權等人就該部分款項由 他人分次提領後，已無須返還被繼承人或其流向負協力舉證 之責任，茲因再審原告未就上揭事項舉證，亦未能交代該款 項流向或提供相關資料供調查為由，因認該30,510,000元為 被繼承人之遺產，尚無違反論理法則及證據法則。且再審原 告主張被繼承人出國期間由他人領取上揭款項，應有授權乙 節，亦應就此提出具體證據，然以再審原告等人均未就此舉 證以明，未能使法院形成確實心證，因認主張該等事實之不 利益應由再審原告等人負擔，故認原判決為再審原告等人此 部分敗訴判決，認事用法尚無不合，難認有違舉證責任分配 原則等語甚詳，本院判決因而駁回再審原告此部分之上訴。 經核本件係因再審原告為本件遺產稅納稅義務人，本有誠實 申報義務，其既於申報後變更其申報內容，自應就其為錯誤 申報乙節，負舉證責任；又關於上揭30,510,000元款項部分 之提領確與常情有違，此部分既有未明，亦係遺產稅申報人 即再審原告須負擔之租稅協力義務，然再審原告均未就上揭 有利事項舉證以實其說，而為再審原告不利之認定，是本院 判決關於此部分認定事實所適用法規，與行政程序法第36條 、第43條意旨無違，亦無違反衡平原則、租稅法定主義及司 法院釋字第537號解釋意旨，且其適用之法規核無與應適用 之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯 有錯誤之情事。再審意旨仍執前詞，主張本院判決就此部分 ，適用法規顯有錯誤云云，顯係就事實之認定及其主觀法律 見解之歧異為爭執，是其再審之訴為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為一部不合法，一部無理由。依行 政訴訟法第278條第1項、第2項、第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 7 月 14 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 7 月 15 日 書記官 邱 彰 德