最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1169號
上 訴 人 臺灣蒙地拿股份有限公司
代 表 人 陳樂維
訴訟代理人 黃瑞明 律師
盧柏岑 律師
蔡維恬 律師
被 上訴 人 財政部臺北關稅局
代 表 人 曾瑞育
上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國98年8月2
7日臺北高等行政法院98年度訴字第905號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決關於按所漏營業稅額及按所漏貨物稅額處以罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人分別於民國95年7月19日、95年10月23日及95年12月1 3日委由丞美報關有限公司（下稱丞美公司）向被上訴人報 運進口FERRARI（法拉利）F430 F1 COUPE小客車3輛（報單 號碼：第CA/95/168/86341號、CA/95/168/89566號及CA/95/ 168/92139號，下稱系爭貨物），原申報單價分別為FOB USD 132,879/UNIT、FOB USD 142,249/UNIT及FOB USD 125,712/ UNIT，完稅價格分別為新臺幣（下同）4,431,168元、4,848 ,426元、及4,190,361元，各項稅費分別為進口稅1,028,030 元、營業稅368,495元、貨物稅1,910,719元、推廣貿易服務 費1,838元；進口稅1,124,834元、營業稅403,195元、貨物 稅2,090,641元、推廣貿易服務費1,939元；以及進口稅972, 163元、營業稅348,470元、貨物稅1,806,883元、推廣貿易 服務費1,676元。經被上訴人依關稅法第18條第2項規定，准 上訴人繳納相當金額之保證金先行驗放，事後再加審查。嗣 據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，上訴人 所提供之L/C及結匯證實書等資料，其金額雖與申報價格相 符，惟另查得未申報發票USD6,000、USD6,000及USD6,000， 為系案汽車之第3年保固費用（下稱系爭保固費用），屬關 稅法第29條規定實付或應付價格之一部分，認屬上訴人應加 計而未加計於完稅價格中申報。被上訴人遂依查得資料分別
核計其完稅價格，分別為：4,625,718元、5,047,746元及4, 384,641元，應繳進口稅費（以下統稱為系爭進口稅費）分 別計為：3,454,368元（包括進口稅1,073,166元，貨物稅1, 994,609元，營業稅384,674元，推廣貿易服務費1,919元） 、3,769,454元（包括進口稅1,171,077元，貨物稅2,176,58 8元，營業稅419,770元，推廣貿易服務費2,019元）及3,274 ,272元（包括進口稅1,017,236元，貨物稅1,890,657元，營 業稅364,626元，推廣貿易服務費1,753元），而認上訴人涉 有虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費情事。爰依海關緝私條 例第37條第1項規定，按上訴人所漏進口稅額處2倍之罰鍰計 90,272元、92,486元及90,146元（下稱系爭關稅罰鍰），依 行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條 第7款規定，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計24,200元、24 ,800元及24,200元（下稱系爭營業稅罰鍰）、依行為時貨物 稅條例第32條第10款規定，按應補徵貨物稅額處5倍之罰鍰 計419,400元、429,700元及418,800元（下稱系爭貨物稅罰 鍰）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經 財政部97年9月19日臺財訴字第09713513750號、第09713513 730號及第09713513740號訴願決定，將原處分（復查決定） 撤銷，由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人97年11月26日北 普進字第0971030789號、第0971030633號及97年11月25日北 普進字第0971030788號重審復查決定，仍維持原決定。上訴 人仍表不服，遂再提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件買賣契約賣方是以2年保固作為銷售 貨物之條件，該2年保固成本已包含賣方之報價中，屬貨物 交易價格一部分，上訴人已據以申報，惟額外之第3年保固 ，並非賣方銷售貨物之條件，是上訴人為了自己之目的與銷 售利益，在系爭貨物銷售契約之外，選擇性額外取得之保固 ，不應計入貨物交易價格。「保固責任」之歸屬，亦與保固 費用由買方或賣方承擔及是否應計入交易價格無關，被上訴 人混淆此2概念，以系爭汽車進口後，若於第3年期間發生保 固事由，上訴人僅負責維修，但賣方應賠償因此產生之費用 ，即認定賣方乃承擔保固責任者，據以認定上訴人額外支付 予賣方之第3年保固費用即為交易價格之一部，顯錯誤適用 關稅法第29條第1項、第2項規定。上訴人未申報計入額外的 第3年保固費用並無故意或過失，不應處罰，縱應處罰，亦 應減輕。又上訴人僅有1個申報行為，應從一重處斷，方屬 適法等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：系爭貨物與該第3年保固費用係同時買賣，
乃汽車本體買賣之一部，亦為原貨物買賣價格之延伸，難以 分割，且保固責任由收受保固費用之賣方（即國外供應商 FERRARI S.P.A）承擔，則將系爭保固費用併計於完稅價格 ，亦無不合。上訴人係以國際貿易及進口汽車銷售為業，知 悉系爭第3年保固費用之存在，於申報本案貨物之價值時即 應據實以報，其漏未申報，致生虛報進口貨物價值，逃漏稅 費之違章情事，縱無故意，亦難謂無過失。本件海關緝私條 例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法目的、稅 目及保護之法益各不相同，上訴人既有於報關時虛報貨物價 值，逃漏進口稅費情事，自應分別適用各該有關法律之規定 處罰，核無違背一事不二罰之原則等語，資為抗辯，求為判 決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人於95年7月19日、95年10月23日及95年12月13日委由 丞美公司向被上訴人報運進口系爭貨物，並未就系爭貨物之 系爭保固費用一併列報；審諸系爭保固費用之商業發票日期 與對應之系爭貨物之商業發票日期均屬一致，且發票號碼均 為連號，足認系爭保固費用為系爭貨物買賣價格之延伸。況 上訴人並不否認系爭保固費用係因購買系爭貨物之「第3年 保固」所支付輸出國賣方之費用，且對照系爭保固費用之商 業發票，在商品描述（Discription）欄位亦記載「訂單號 碼」（Sales Order）、與之對應之汽車編號（Matricola/ Chassis N）及兩者商業發票日期、賣方發票人均屬一致等 要素觀察，足知系爭保固費用雖以另紙商業發票開立，仍屬 系爭貨物汽車本體買賣之一部，難以割裂；參照財政部關稅 總局93年5月編印之「世界關務組織、關稅估價資料彙編合 訂本」評論20.1保固費用第6-8項有關保固責任均由賣方承 擔時，不管保固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計，或 是由買方付予第三者以執行賣方之義務，該保固價款均須計 入進口貨物之實際交易價格中。上訴人所支付之系爭保固費 用，本質上既為進口系爭貨物在臺銷售之營業活動所為之成 本支出，衡情自會將之加計在國內之銷售價格內，將本求利 ，並資為年度營利事業所得稅申報之成本，系爭保固費用自 難謂非屬我國買方支付輸出國賣方之「實際支付價格」。上 訴人雖未就第3年保固與國外供應商另訂立保固契約，惟仍 承認第3年保固之權利與義務與前2年保固情形相同，可見該 第3年保固責任，仍由賣方承擔。故而該第3年保固費用與進 口貨物顯然有關，應視為實付或應付價格之一部分。(二)上訴人為進口汽車經營業者，經手系爭貨物之買賣並支付價 金等費用，對於所支付系爭貨物之實際或應付價格為何，知
之最稔；又其復持有輸出國賣方之保固費用商業發票，於申 報系爭貨物之價值時，既已知悉系爭保固費用之存在，其於 進口關稅之申報時，即應據實以報，而免觸法受罰，其縱無 故意行為，亦難辭其應注意並能注意卻未注意之過失責任。 又海關緝私條例、營業稅法及貨物稅條例三者規範保護之法 益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成 要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅 申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，上訴人未據實申報 致「原申報貨物完稅價格」與「實際支付之交易價格」不符 ，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條 第1項第2款、行為時營業稅法第51條第7款、行為時貨物稅 條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數 法條而處罰結果不一者，自得併合處罰，並無違反一事不二 罰。
(三)本件所漏營業稅額分別為16,179元、16,575元及16,179元， ，被上訴人因而審酌違章情節，依「稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表」第2點規定，按系爭貨物所漏稅額處以1.5至 2倍之罰鍰，並未逾越裁量基準。又財政部稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表，其中違章情形涉及「進口貨物逃漏營 業稅者」其裁罰金額或倍數為「按所漏稅處3倍之罰鍰。但 ……處10倍罰鍰」，其中有「其他漏稅事實者」，其裁罰金 額或倍數亦為「按所漏稅處3倍之罰鍰。……處2倍罰鍰。」 可知，依海關辦理代徵營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數 作業規定」之裁罰基準，其裁罰倍數1.5倍反而有利上訴人 。從而，被上訴人以上訴人於95年7月19日、95年10月23日 及95年12月13日委由丞美公司報運進口系爭貨物，經查價結 果，以系爭貨物之系爭保固費漏未申報，核認上訴人涉有虛 報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，而予補稅，並依海關緝 私條例第37條第1項、行為時貨物稅條例第32條及行為時營 業稅法第51條規定之違法情事，以原處分裁處系爭關稅罰鍰 、系爭營業稅罰鍰及系爭貨物稅罰鍰並無違誤，重審復查及 訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分（復查 決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)駁回部分：
1.關稅法第29條：「(第1項)從價課徵關稅之進口貨物，其完 稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。(第2項)前 項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應 付之價格。(第3項)進口貨物之實付或應付價格，如未計入 下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金
、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣 方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金 額或減價金額：(一)組成該進口貨物之原材料、零組件及其 類似品。(二)生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其 類似品。(三)生產該進口貨物所消耗之材料。(四)生產該進 口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。三 、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或 處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入口岸 之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。」。
2.原判決就系爭保固費用屬於上訴人進口系爭貨物支付輸出國 賣方實際支付價格，為實付或應付價格之一部分，且系爭保 固費用非屬關稅法第29條第3項所列舉之費用，已敍明其得 心證之理由，此部分之事實認定及法律適用，於法無不合。 上訴意旨主張依關稅估價協定成立之關稅估價技術委員會對 於如何認定保固費用應計入交易價格情形之說明可知，其重 點在於賣方將保固作為銷售條件之一（即要求買方購買該貨 物時亦必需支付該保固費用，則該保固費用就應納入價格） ，反之，若某項保固費用並非賣方銷售貨品的條件之一，而 是雙方另行約定、或買方可選擇性購買之額外的保固費用， 該額外的保固費用即不應納為交易價格之一部云云。然系爭 貨物之書面買賣合約即使僅約定「2年」保固期間，惟上訴 人既另要求賣方延期1年保固期間並支付系爭保固費用，賣 方就此延長保固期間併與原書面買賣合約同時開立商業發票 ，即表示賣方已經同意將原2年保固期間延長為3年，該書面 買賣合約原約定之保固期間由2年變更為3年，該延長保固期 間已屬於上訴人與出賣人買賣契約之一部分，而為系爭貨物 交易價格之一部分，此部分上訴意旨並不可採。又最終負擔 保固費用者，即負擔保固責任者，買受人於買賣時支付對價 以取得出賣人負擔保固責任，此對價即為交易價格之一部分 ，上訴人所主張第3年保固內容是系爭汽車進口後，若於第3 年期間發生保固事由，上訴人僅負責維修，但賣方應賠償因 此產生之費用，即是由賣方負擔保固責任者。是上訴意旨以 原判決混淆「保固費用」與「保固責任」，以系爭汽車進口 後，若於第3年期間發生保固事由，上訴人僅負責維修，但 賣方應賠償因此產生之費用，即認定賣方乃承擔保固責任者 ，據以認定上訴人額外支付與賣方之第三人保固費用即為交 易價格之一部，此種判決顯屬錯誤適用關稅法第29條第1項 、第2項規定云云，亦不可採。
3.又原判決已敘明：上訴人為進口汽車經營業者，經手系爭貨 物之買賣並支付價金等費用，對於所支付系爭貨物之實際或
應付價格為何，知之最稔，又其復持有輸出國賣方之保固費 用商業發票，於申報系爭貨物之價值時，應已知悉系爭保固 費用之存在，其於進口關稅之申報時，即應據實以報，而免 觸法受罰，其縱無故意行為，亦難辭其應注意並能注意卻未 注意之過失責任等語。經核亦無不合。上訴意旨猶稱其無故 意過失不應受罰云云，亦不足採。復按「關稅係對國外進口 貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之 貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內 銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的 不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項及營 業稅法第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制， 且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅。由海關代徵。雖為 稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法 課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時， 需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交 ，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個 申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨 物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物 稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併 合處罰，不生一行為不二罰之問題。本院84年7月份第2次庭 長評事聯席會議決議，不再援用。」(本院100年度5月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照)是依該決議，上訴人因虛報 進口貨物價值，致逃漏進口稅、營業稅及貨物稅，核屬3行 為，而非一行為，依海關緝私條例第37條第1項第2款、行為 時貨物稅條例第32條第10款暨行為時營業稅法第51條第7款 規定，即應併合處罰。被上訴人予以併合裁罰，亦無違誤。 上訴意旨主張其為一行為，應從一重處斷云云，亦不足採。 4.綜上，原審認上訴人有虛報進口貨物價值情事，被上訴人除 予補徵進口稅、營業稅及貨物稅外，另依海關緝私條例第37 條第1項第2款規定，予以裁罰，此部分於法並無不合。上訴 意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。(二)廢棄部分：
原審以上訴人報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物價值， 逃漏營業稅及貨物稅費之情事，被上訴人依行為時營業稅法 第51條第7款規定，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計24,200 元、24,800元及24,200元，另依行為時貨物稅條例第32條規 定，按應補徵貨物稅額處5倍之罰鍰計419,400元、429,700 元及418,800元，自無違誤，因而駁回上訴人關於所漏營業 稅及貨物稅裁罰部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48 條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處
時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有 利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修 正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。 而行為時營業稅法第51條原規定「納稅義務人，有左列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正(按100年2月1 日施行)為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰」；而行為時貨物稅條例第3 2條第10款規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅 款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、……十、國外進 口之應稅貨物，未依規定申報者。」嗣於98年12月30日修正 為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵 稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物， 未依規定申報者。」其漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低 ，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本 件應適用99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51 條及98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款規定。原 審於判決時適用當時之營業稅法第51條之規定及貨物稅條例 第32條第10款規定，固屬無誤，惟就該部分罰鍰，原處分未 及適用99年12月8日修正後營業稅法第51條及98年12月30日 修正後貨物稅條例第32條第10款之規定，訴願決定及原判決 亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意 旨求為廢棄，為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量 權，因將此部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被 上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行 政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第 98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日 書記官 彭 秀 玲
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