最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1168號
上 訴 人 財政部基隆關稅局
代 表 人 蔡秋吉
送達代收人 余孟純
被 上訴 人 裕崇企業股份有限公司
代 表 人 謝明達
訴訟代理人 曾孝賢 律師
上列當事人間虛報進口貨物產地事件，上訴人對於中華民國97年
3月20日臺北高等行政法院96年度訴更一字第109號判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，其中依海關緝私條例第37條第1項處罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。上開廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
原判決關於撤銷原核定其中依營業稅法第51條第7款處罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用(除確定部分外)均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國92年12月19日委由鴻基報關有限公司向上訴 人申報自美國進口美國製造之CADILLAC ESCA-LADE ESV（AW D）汽車乙輛（報單號碼：第AW/BC/92/WS35/0302號，下稱 系爭車輛）。經上訴人查驗結果，生產國別為墨西哥，按美 國製小汽車適用配額內關稅稅率27.5%，墨西哥製小汽車適 用配額外關稅稅率60%，二者間核有稅差，被上訴人涉有虛 報進口貨物產地、逃避管制之情事，上訴人乃依據行為時（ 下同）海關緝私條例第37條第1項之規定，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,347,876元，並依同條例第44 條規定，追徵所漏進口稅款909,816元。另依行為時（下同 ）貨物稅條例第32條第10款及行為時加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定處偷漏貨物稅額5倍 之罰鍰1,179,300元及偷漏營業稅額3倍之罰鍰136,400元。 被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂 提起行政訴訟，經原審94年度訴字第491號判決駁回後，提 起上訴，經本院96年度判字第1155號判決將罰鍰及該訴訟費 用部分廢棄，其餘上訴駁回，並將廢棄部分發回原審更為審 理，經原審更為審理結果，判決：「訴願決定及原處分（含 復查決定）關於罰鍰部分於超過新臺幣壹佰壹拾柒萬玖仟參 佰元部分均撤銷。原告（即被上訴人，下同）其餘之訴駁回
。訴訟費用及發回前訴訟費用（除確定者外）由原告負擔二 十分之九，餘由被告（即上訴人）負擔。」，上訴人不服， 遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審主張：其非汽車專業進口商，對汽車貿易缺 乏專業知識與經驗，系爭車輛係在美國向該國第一大汽車製 造商購買，並直接自美國運裝出口，被上訴人確信其為美國 生產，與常理並無不合；況依賣方所提供之「原廠出廠證」 、「原購買合約書」及「型錄」等文件均無與「墨西哥」有 關之字樣，不得率爾認定被上訴人有何虛報之故意過失。另 上訴人係因虛報系爭車輛產地之單一行為，同時符合海關緝 私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款及行為 時營業稅法第51條第7款之處罰要件，依本院84年7月份第2 次及94年6月份庭長法官聯席會議決議要旨，應僅能從一重 處罰，原處分依上開規定一併科處罰鍰，顯於法未合等語， 求為判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。三、上訴人則以：虛報進口貨物產地所違反之海關緝私條例所保 護之公法法益為國家之關稅課徵及貨物通關之公法權利，營 業稅法所保護為營利銷售稅收之法益，貨物稅條例所保護為 貨物產製稅收之法益，三者為無從屬關係之法益，且其性質 構成要件各別，處罰之目的各異，如從其一重處罰，難謂已 足達成行政目的，上訴人遂依海關緝私條例第37條第1項第4 款、行為時營業稅法第51條第7款及貨物稅條例第32條第10 款併予科處罰鍰，尚無違背一事不二罰之法理。況本件所處 罰鍰總額為2,663,576元，未逾從一重處罰之可能範圍，從 一重處罰結果對被上訴人未必有利等語，資為抗辯，求為判 決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，進口貨物如有產地 與原申報不符，並涉漏稅或逃避管制等情事者，應受海關緝 私條例有關規定論處，是貨物進口人自有查證進口貨物確實 產地之注意義務。被上訴人自承其申報系爭車輛車身號碼3G YFK66NX4G130616。而依經濟部國貿局84年7月1日起實施個 人申請在國外已使用之自用車輛小汽車審核要點及注意事項 第11點所述，車輛之生產國別及車型年份可參考行車執照或 權狀所載17碼之車輛號碼（即車身號碼）加以辨識，VIN（ 車身號碼）首碼代表生產國別，3係代表墨西哥，系爭車輛 車身號碼首碼為3，其生產國別為「墨西哥」，非常明確。 而被上訴人係從事一般進出口業之貿易商，雖非以進口汽車 為常業，然對進出口貿易之通關業務，應已具備充分之通關 知識及經驗，對須申報之項目如貨名、型號、產地等事項，
須查明實際產地始予申報。且汽車之製造國，關係到配額內 、配額外之關稅稅率，造成關稅、貨物稅、營業稅之數額差 異甚大，被上訴人不事先查明產地，逕以較低稅率之輸出國 作為產地申報，致產生漏稅之違法情事，縱非故意，難謂無 過失，自不得主張免責。
(二)被上訴人既有虛報進口貨物產地、逃避管制之情事，上訴人 據以科罰，固非無見。惟按「一行為不二罰」乃現代民主法 治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人 民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利 之後果。海關緝私條例第37條第1項第2款，係以報運貨物進 口有虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提，而貨物 稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報 為科罰要件，兩者之處罰要件相同，應從一重處罰，亦經本 院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議在案。進口貨物虛 報貨物產地，雖係屬於海關緝私條例第37條第1項第4款之違 法行為，然其行為性質與同條項第2款之違法行為，同屬虛 報行為，性質相同，上開決議應可適用於進口貨物虛報產地 ，同時構成海關緝私條例第37條第1項第4款及貨物稅條例第 32條第10款之情形。被上訴人係因虛報系爭車輛產地之單一 行為，因不同產地之關稅稅率差別，影響系爭車輛應繳之關 稅（進口稅）額，進而連帶影響應繳之貨物稅額及營業稅額 ，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結果，係同時符合海關 緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款及行 為時營業稅法第51條第7款之科處罰鍰要件，應僅能從一重 處罰。原處分對被上訴人依海關緝私條例第37條第1項第4款 、貨物稅條例第32條第10款及行為時營業稅法第51條第7款 一併科處罰鍰，於法即有未合。又海關緝私條例第37條第1 項第4款、貨物稅條例第32條第10款及行為時營業稅法第51 條第7款，均係以漏稅額之特定倍數為其科處罰鍰之法定上 限及下限。是對被上訴人從一重科處罰鍰時，應依被上訴人 所漏進口稅、貨物稅及營業稅之數額，分別依海關緝私條例 第37條第1項、貨物稅條例第32條及行為時營業稅法第51條 所定之倍數，計算各得科處罰鍰之上限額度，比較後依最高 者之法律規定予以裁罰。
(三)本件依海關緝私條例第37條第1項對被上訴人得處所漏進口 稅額2倍至5倍之罰鍰為1,347,876元至3,369,690元，依貨物 稅條例第32條得按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰為1,179,300元 至3,537,900元，依行為時營業稅法第51條得按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰為45,400元至454,900元。經予比較後，應依 最高者之法律規定，即貨物稅條例第32條規定，予以裁罰。
是上訴人依貨物稅條例第32條第10款規定處被上訴人偷漏貨 物稅額5倍之罰鍰1,179,300元，於法有據，復查及訴願決定 遞予維持，均無違誤。至於上訴人逾此所為之罰鍰，於法不 合，乃將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分於 超過1,179,300元部分均撤銷。
五、本院查：
(一)本件被上訴人涉有虛報進口貨物產地、逃避管制之情事，上 訴人依據海關緝私條例第37條第1項之規定，處所漏進口稅 額2倍之罰鍰1,347,876元，並依同條例第44條規定，追徵所 漏進口稅款909,816元，另依貨物稅條例第32條第10款及行 為時營業稅法第51條第7款規定處偷漏貨物稅額5倍之罰鍰1, 179,300元及偷漏營業稅額3倍之罰鍰136,400元，被上訴人 提起行政訴訟，經原審94年度訴字第491號判決駁回後，提 起上訴，經本院96年度判字第1155號判決將罰鍰部分廢棄， 其餘上訴駁回，並將廢棄部分發回原審更為審理。是關於本 稅部分，於此際業已確定。經原審更為審理結果，判決：「 訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分於超過新臺 幣壹佰壹拾柒萬玖仟參佰元部分均撤銷。原告（即被上訴人 ，下同）其餘之訴駁回。」被上訴人就駁回部分未據上訴， 是本件關於貨物稅罰鍰1,179,300元部分亦已確定，則本院 應僅就原判決所撤銷關於海關緝私條例罰鍰1,347,876元， 及營業稅罰鍰136,400元部分為審理，先予敘明。(二)按「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國 內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅 捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵 之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物 稅條例第23條第2項及營業稅法第41條規定，進口稅、貨物 稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營 業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口 報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但 進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業 稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅 之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實 申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例 第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第 51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題 。本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議，不再援用。 」(本院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照)是 依該決議，被上訴人因虛報進口貨物產地，致逃漏進口稅、 營業稅及貨物稅，核屬3行為，而非「一行為」，依海關緝
私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨行為 時營業稅法第51條第7款規定，即應併合處罰。從而上訴人 依海關緝私條例第37條第1項之規定，處所漏進口稅額2倍之 罰鍰計1,347,876元，另依貨物稅條例第32條第10款及行為 時營業稅法第51條第7款規定處偷漏貨物稅額5倍之罰鍰1,17 9,300元及偷漏營業稅額3倍之罰鍰136,400元，除營業稅罰 鍰部分因法律嗣後變更外（詳後述）於法並無不合，訴願決 定予以維持，亦無不當。被上訴人於原審請求撤銷訴願決定 及原處分，即為無理由。原判決認其為單一行為，僅能從一 重處罰，經比較後，依貨物稅條例第32條第10款規定，僅予 處罰1,179,300元，並就超過1,179,300元部分(按即海關緝 私條例罰鍰1,347,876元，及營業稅罰鍰136,400元部分)均 撤銷，適用法規即有不當。上訴人執以指摘，為有理由，應 將原判決關於海關緝私條例罰鍰1,347,876元部分廢棄，改 判駁回被上訴人在原審此部分之訴。
(三)復按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或 稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條 所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之 決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定「納稅義務人 ，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至 10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正( 按100年2月1日施行)為「納稅義務人，有左列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，其罰鍰倍數 較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法 第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正100年2月1日 施行之營業稅法第51條之規定。原處分適用行為時之營業稅 法第51條之規定，固屬無誤，惟就該部分罰鍰，原處分（復 查決定）未及適用99年12月8日修正後營業稅法第51條之規 定，訴願決定亦未及糾正，均有未洽。原判決就撤銷訴願決 定及復查決定部分理由雖有不同，結果則無二致，然原判決 將原核定一併撤銷，適用法規即有不當，爰予廢棄。又裁罰 倍數涉及上訴人之裁量權，應由上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行 政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第 98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日 書記官 彭 秀 玲
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