最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1163號
上 訴 人 蘇繼棟
蘇繼宗
蘇貞貞
蘇文德
蘇繼鴻（兼蘇繼宗、蘇貞貞、蘇文德之送達代收人）
蘇灼灼
蘇詵詵
蘇婷婷
蘇純怡
林東明
林柏志
林柏村
林柏君
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間遺產稅事件，上訴人等對於中華民國99年5月13日
臺北高等行政法院98年度訴字第960號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決關於駁回上訴人起訴不合法暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、緣被繼承人蘇木榮於民國81年7月18日死亡，繼承人即其配 偶蘇陳素錱（已於88年間死亡）等人向被上訴人申請延期申 報遺產稅，嗣於82年7月16日辦理遺產稅申報，惟經被上訴 人查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存 款等合計新臺幣（下同）1,361,131元，乃併入其遺產課稅 ，核定遺產總額991,127,584元、遺產淨額696,377,609元， 應納稅額393,613,965元，並依遺產及贈與稅法第45條規定 ，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計816,679元。繼承人蘇陳素錱 等人不服，就㈠遺產總額－新竹市○○街152號房屋、臺北 縣（現為新北市○○○○段8-1地號等61筆土地價值、自興 行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2家股票價值；㈡農 業用地扣除額；㈢未償債務扣除額；㈣生存配偶剩餘財產差 額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）等項，申請 復查，未獲變更，繼承人蘇陳素錱等人不服，提起訴願、再
訴願，迭經財政部分別以88年4月13日台財訴第882162931號 訴願決定、89年5月15日台財訴第0891353130號訴願決定及 90年9月12日台財訴第0900044220號訴願決定，先後將關於 坐落新竹縣竹東鎮○○○段（下稱柯子湖段）1-3地號等53 筆土地及新竹縣竹北市○○○○段（下稱安溪寮小段）53-1 地號等2筆土地之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及新 竹縣竹北市○○段○○○○○段）296地號等8筆土地暨新竹 縣竹北市○○段○○○○○段）1064地號土地有關新市鎮開 發條例扣除額部分撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人 依上開訴願決定撤銷意旨，合併重新審查結果，於92年2月 24日以北區國稅法第0921008372號重核復查決定（下稱被上 訴人92年2月24日重核復查決定），准予追認農業用地1人繼 承扣除額129,720,431元、分配請求權扣除額46,375,029元 ，並追減農地減半扣除額4,465,373元，變更核定遺產淨額 為589,607,737元。繼承人即上訴人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼 鴻等人仍不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93 年度訴字第2123號判決（下稱前判決）撤銷訴願決定及重核 復查決定，上訴人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人不服，提起 上訴，經本院以95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴，而告 確定在案。嗣被上訴人依裁判意旨，於97年7月16日以北區 國稅法二字第0970012802號重核復查決定（下稱被上訴人97 年7月16日重核復查決定，其餘上訴人於此次重核復查程序 加入為申請人），准予追減遺產總額12,500元、追認不計入 遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658元、 變更核定農業用地扣除額136,224,602元、分配請求權扣除 額315,160,054元，並追減罰鍰79元，其餘復查之申請則予 以駁回。上訴人等不服，就㈠柯子湖段1-3地號等24筆土地 、新竹市○○段○○○○○段）1555、1562、1507（似為15 70之誤）、1577、1586、1613地號土地6筆及新竹市○○段 ○○○○○段）712地號土地，仍爭執有農業用地扣除額之 適用；㈡分配請求權扣除額；㈢新竹縣竹北市○○段104、 169、223、259、296、340、395、407地號及同縣市○○段 1064地號等9筆土地（下稱縣福段等9筆土地），仍爭執應依 新市鎮開發條例列扣除額；㈣罰鍰；㈤免稅額、扣除額及稅 率應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法規定；㈥吳 淑美之納稅義務人身分；㈦退稅等項，提起訴願，經訴願決 定撤銷關於原處分（即被上訴人97年7月16日重核復查決定 ）罰鍰部分，著由被上訴人另為處分，其餘訴願則予以駁回 。上訴人等仍不服，提起行政訴訟，經原審法院以其起訴一 部不合法、一部無理由，判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人等於原審起訴意旨略謂：㈠農業用地扣除額－柯子湖 段1之3地號等53筆土地除524-1地號1筆土地屬「保護區」為 農業用地外，其餘52筆土地已列入新竹科學工業園區特定區 徵收範圍內之「公共設施保留地」，非「農業用地」。依前 判決認定，於繼承發生時，有都市計畫法第50條之1及內政 部87年6月30日台(87)內營字第8772176號函釋「公共設施保 留地」免徵遺產稅之適用。縱事後放棄徵收，因系爭土地原 為○○○區○○○道路用地」及「公園用地」用途，不因放 棄徵收，改變其原為公共設施保留地之性質。被上訴人本件 重核時，就系爭土地「工業區」部分，仍以農業用地審理扣 減，而未依前判決意旨以「公共設施保留地」依法扣除免徵 遺產稅，對上訴人等不利，且於法不合。且柯子湖段2-3地 號土地，其中部分面積比例0.2436以「公共設施保留地」扣 除，餘稱0.7874比例面積係訂有三七五租約之農業用地，以 公告現值三分之一扣除價值，依司法院釋字580號解釋意旨 可知，被上訴人予以重核，並無法律依據。㈡依民法第1030 條之1及司法院釋字第620號解釋意旨，本件生存配偶分配請 求權價值492,556,376元，非屬遺產稅課稅範圍，不應列入 遺產課徵計算，亦與遺產及贈與稅法第17條所列各款之扣除 項目無涉，自無被上訴人所稱重複扣除遺產中之農業用地及 公共設施保留地之情形。另依財政部86年2月15日台財稅字 第851924523號函釋意旨，可知被上訴人自遺產總額中減除 之公共設施保留地及農業用地扣除額合計177,396,322元， 將分配請求權扣除額變更核定為315,160,054元〔（989,353 ,268－4,240,517）÷2－177,396,322〕，其計算違反法律 規定，自屬不法。㈢縣福段104、169、223、259、296、340 、395、407地號及縣華段1064地號等9筆土地，適用新市鎮 開發條例，應予免徵遺產稅。㈣本件免稅額、扣除額及稅率 應適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法規定。㈤新竹市 民富段1555、1562、1507、1577、1586、1613地段及福林段 712地號等7筆農業用地，於繼承發生時編訂為非農業使用， 依73年9月7日修正發布之農業發展條例，不得計入家庭農業 之農業用地，然依司法院釋字第566號解釋意旨，系爭7筆土 地於繼承發生時本作農業之用，並繼續經營達5年，上訴人 等遂於重核復查程序及訴願程序中，主張系爭7筆土地為農 業用地，且由蘇繼鴻1人繼承，而應扣除該7筆土地價值全部 。㈥被上訴人不當執行部分有119,733,797元，此係其不法 強制執行上訴人蘇繼棟之所有房屋、土地及蘇文德之土地之 所得，並強行就上訴人等「銀行定期存款」解約收取、拍賣 股票等，故請原審法院命被上訴人回復原狀，以維上訴人等
權益。㈦本件應依行政訴訟法第199條第1項規定，命被上訴 人賠償上訴人等所受之所有損害，金額為新竹行政執行處92 年11月14日竹執仁90年稅執特字第78號函附件所示之鑑定價 格及拍賣日至清償日止年息百分之五利息；至其他股票及銀 行定存部分，為不當得利發生日所取得之金額及至清償日止 年息百分之五利息，並請求判決撤銷原處分及訴願決定不利 於上訴人部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠農業用地扣除額部分：依行為時 遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、農業發展條例第31條、 財政部78年8月3日台財稅第0780208481號函（下稱78年8月3 日函）、83年11月29日台財稅第830625682號函及84年6月19 日台財稅第840330291號函（下稱84年6月19日函）意旨可知 ，由於柯子湖段1之3地號等53筆土地之土地分區界線迄未辦 理相關釘樁作業，依被上訴人與新竹縣政府及科學工業園區 管理局85年11月1日研商會議結論，改按農業用地審理，嗣 經前判決撤銷訴願決定及92年2月24日重核復查決定後，依 前揭規定及前判決撤銷意旨，就其中26筆土地非屬公共設施 保留地持分部分，准予追認農地一人繼承全數扣除額6,069, 171元（計算式：系爭土地價值8,930,746-公共設施保留地 扣除額731,256-2,130,319= 6,069,171元），又系爭土地於 繼承事實發生後之5年應繼續農業生產期限內，已有部分土 地未繼續經營農業生產，依行為時之遺產及贈與稅法第17條 第1項第5款但書、農業發展條例第31條規定及78年8月3日函 ，本件遺產稅之農業用地均不符免稅規定，被上訴人重核復 查決定，仍准予核認農業用地扣除額136,224,602元，已屬 從寬對上訴人等有利之決定。㈡分配請求權扣除額部分：依 91年6月26日修正前民法第1030條之1第1項、司法院釋字第6 20號解釋意旨、財政部87年1月22日台財稅第871925704號函 附之研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規 定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論五 及96年2月5日台財稅字第09604500470號函可知，本件經被 上訴人核對被繼承人所遺遺產明細，其中自興行投資3,000 元係被繼承人非婚姻關係存續期間（20年1月1日）取得不應 列入計算，其餘核算財產價值991,124,584元，債務1,771,3 16元，剩餘財產989,353,268元，配偶財產價值4,240,517元 ，債務0元，剩餘財產4,240,517元，扣除配偶可分配且已自 遺產總額中不計入遺產總額、自遺產總額中減除之公共設施 保留地及農業用地扣除額合計177,396,322元，分配請求權 扣除額變更核定為315,160,054元〔（989,353,268－4,240, 517）÷2= 177,396,322〕。另新竹市○○路166號房屋（新
竹市○○段○○段375建號，原門牌號碼180號）遺產價值138 ,125元，因未併入被繼承人遺產總額核課，故不列入計算分 配請求權扣除額。㈢新市鎮開發條例扣除額-縣福段104地號 等9筆土地部分：依新市鎮開發條例第11條、第31條及前判 決撤銷意旨，被上訴人重為復查決定以縣福段104地號等9筆 土地係新竹縣政府79年6月9日區段徵收，經被繼承人79年6 月26日買賣取得，依新竹縣竹北市公所土地使用分區證明書 所載，為竹北縣治區都市計畫，土地使用分區為住宅區或商 業區，於被繼承人死亡時，係業已完成區段徵收後取得之土 地，並非行政院核定之5處新市鎮範圍，自無免徵遺產稅之 適用。且上訴人等於申報遺產稅之初，並未依遺產及贈與稅 法施行細則第20條第1項規定，檢附證明主張系爭9筆土地應 自遺產總額中扣除，復對被上訴人所核定之遺產稅不服，於 歷次申請更正、復查時，並未爭執此9筆土地應依新市鎮開 發條例第11條規定准予免稅，並自遺產總額中扣除，依本院 62年判字第96號判例意旨，系爭9筆土地應否自遺產總額中 扣除，既屬上訴人應自行報明之事項，其從未於復查程序主 張為爭點，而逕行提起訴願，程序已有未合，被上訴人重核 復查決定從實體駁回，結果並無二致，亦與前判決撤銷意旨 無違。㈣本件免稅額、扣除額及稅率部分：按實體從舊，程 序從新，為法律適用之原則，故除法律明文規定得溯及既往 者外，仍應適用行為發生時之法律規定。㈤農業用地扣除額 －民富段1555地號等7筆土地部分：依稅捐稽徵法第35條第1 項第1款及本院62年判字第96號判例意旨，本件繼承人申報 遺產稅，並未主張民富段1555地號等7筆土地農業用地扣除 額，申經復查、3次訴願決定及重核復查決定皆未主張，而 後逕行提起訴願，經訴願駁回，並經前判決認程序有所未合 ，自不得再於本件訴訟中予以審究。㈥上訴人等請求回復原 狀部分：本案係因上訴人等未依稅捐稽徵法第39條規定繳納 半數，致遭被上訴人所屬新竹市分局移送執行，然行政處分 原則上不因提起行政救濟而停止執行，行政處分作成後即具 有實質存續力，在未經撤銷變更前，自得據以行政執行，被 上訴人依稅捐稽徵法第39條規定辦理，將其移送執行之行政 行為當屬適法。㈦上訴人等請求損害賠償部分：依稅捐稽徵 法第38條第2項、最高法院48年台上字第481號判例及83年度 台上字第2261號判決意旨，可知上訴人等之所以遭強制執行 ，係因其未遵守稅捐稽徵法第39條規定，核與系爭原處分之 作成及撤銷無涉，蓋無行政處分固然不生遭強制執行之結果 ，惟有系爭處分，非即造成上訴人等遭執行之結果，亦即， 上訴人等祇要遵循現行法辦理，即無遭強制執行之可能。是
本案課稅處分作成（不問是否有撤銷原因）之行為，與上訴 人等遭執行之結果間，尚不具有相當因果關係，故上訴人等 請求被上訴人賠償損害，尚屬無據等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠程序部分：本件係 遺產稅本稅（包括罰鍰部分）事件，系爭案件審理之標的範 疇，受前判決及本院95年度裁字第2168號裁定意旨之拘束。 又繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後， 數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承 人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係，自應有稅 捐稽徵法第19條第3項規定之適用。另依本院62年判字第96 號判例意旨，本件繼承人不服被上訴人所為系爭遺產稅之核 定，循序申請復查，及提起一再訴願，經財政部2次訴願決 定及行政院2次再訴願決定，本件繼承人皆未對民富段155 5 、1562、1507、1577、1586、1613地號及福林段712地號等7 筆土地，就有關農業用地扣除額部分有所爭執，迄不服被上 訴人92年2月24日重核復查決定，提起訴願時，始於92年10 月3日所提訴願補充書為主張，是本件行政救濟自僅得就上 訴人爭執之範圍（爭點）即部分為審查，而不及於民富段 1555、1562、1507、1577、1586、1613地號及福林段712地 號等7筆土地部分，故上訴人就未經申請復查而告確定之部 分，復行提起訴願及行政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟 標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行政爭訟 及行政訴訟，其所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。 又上訴人主張縣福段104地號等9筆土地，有新市鎮開發條例 扣除額之適用一節，於82年7月16日申報系爭遺產稅時，自 始即未列報縣福段104地號等9筆土地之扣除額，嗣對被上訴 人所為之遺產稅核定不服，迭經申請更正、復查及提起訴願 等程序，亦未爭執，直至89年間向行政院提起再訴願時方為 主張，則上訴人逕行提起本件行政訴訟，自有未合，應予駁 回。此尚不因被上訴人重核復查決定有無誤為實體審查，及 前審法院93年度訴字第2123號判決是否誤就此論究，而致本 件程序不合法之認定有所差異。㈡扣除額－系爭柯子湖段1 之3地號等24筆土地扣除額部分：系爭柯子湖段1之3地號等 24筆土地扣除額部分，其適法性已由前判決審查，並經本院 95年度裁字第2168號裁定駁回上訴人等之上訴確定在案，被 上訴人依前判決意旨，以97年7月16日重核復查決定分別追 認公共設施保留地扣除額731,256元及2,130,319元，並就系 爭柯子湖段土地中之26筆土地作農業使用部分，予以追認扣 除額計6,069,171元，且未變更原核89筆土地應予扣除農業 用地作農業使用部分之金額計129,720,431元，所為核定係
屬對上訴人等較為有利之決定，基於行政救濟不利益變更禁 止原則，自應予維持。又遺產稅之核課，係以繼承事實發生 即被繼承人死亡時為基準時點，即應以被繼承人蘇木榮於81 年7月18日死亡時之法律為準，尚無所謂程序從新之法律適 用問題。㈢扣除額－分配請求權部分：依司法院釋字第620 號解釋意旨，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產 關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年 6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求 權之計算範圍。雖我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的 係採爭點主義，不採總額主義，然針對少數特定項目之爭執 事項，例外有限度排除爭點原則，許可當事人延至行政訴訟 程序發動以後，再行提起，遺產稅案中之「夫妻剩餘財產差 額分配請求權」主張即係其例。又財政部87年1月22日台財 稅字第871925704號函附之研商「民法第1030條之1剩餘財產 差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配 合事宜」會議所得結論，與民法第1030之1之夫妻剩餘財產 差額分配請求制度之立法意旨，既未相悖，則被上訴人於核 算遺產稅額時予以援用，並為防杜免稅遺產重複認列扣除， 遂予以扣除配偶可分配且已自遺產總額中不計入遺產總額、 自遺產總額中減除之公共設施保留地及農業用地扣除額合計 177,396,322元，要無不合。至上訴人主張新竹市○○路166 號房屋價值應列入分配請求權部分計算，然因此部分已逾核 課期間，故未計入被繼承人遺產總額核課遺產稅，故亦不應 列入計算分配請求權扣除額，方屬衡平，是被上訴人予以否 准列入分配請求權扣除額計算，並無不合。另系爭柯子湖段 2-1、2-79地號土地並未列入被繼承人之遺產總額範圍內， 自無扣除與否之問題。㈣罰鍰部分：依98年1月21日修訂公 布之遺產及贈與稅法第45條明定「納稅義務人對依本法規定 ，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或 短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，財政 部復以98年3月5日令修正裁罰參考表關於遺產及贈與稅法第 44條、第45條規定部分，將未依限申報、短漏報案件之處罰 倍數，由1倍至2倍修正為2倍以下，顯較行為時遺產及贈與 稅法第45條規定及本件裁處時之裁罰金額或倍數參考表對當 事人（即上訴人）有利，殆無疑義，是訴願決定機關認被上 訴人應參酌適用新修訂之裁罰倍數及核算罰鍰金額，重新裁 處，遂將被上訴人97年7月16日重核復查決定關於罰鍰部分 予以撤銷，著由被上訴人另為處分，即屬有據。故系爭被上 訴人所為有關罰鍰部分之核定（即97年7月16日重核復查決 定），殊有未洽，訴願決定予以撤銷，即無不合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠新市鎮開發條例扣除額-縣福段104地號等 9筆土地及農業用地扣除額－民富段1555地號等7筆土地部分 ，前判決主文撤銷訴願決定及原處分，而非駁回，故已踐行 重核復查程序，原判決未就實體上有無理由予以判決，竟以 程序不合法駁回上訴人等之訴，於法尚有未洽，構成判決違 背法令。㈡本件提起行政訴訟時附帶請求回復原狀及損害賠 償，乃係基於應納稅額外，不法執行所得及侵害上訴人之個 人財產之侵權法律關係，原判決否准上訴人請求，以程序不 合法駁回上訴人等之訴，有違憲法保障人民基本權利原則， 構成判決違背法令。㈢系爭柯子湖段1之3地號等24筆土地扣 除額部分，依前判決意旨，係屬工業區部分，亦有都市計畫 法第50條之1免徵遺產稅之適用，且依司法院釋字第566號解 釋意旨，亦有農業用地免徵遺產稅之適用，而立法者亦無規 定地目為「建」、「道」不得為農業用地，原判決竟與前判 決意旨為相反之判斷，構成判決違背法令。㈣依司法院釋字 第620號解釋、財政部86年2月15日台財稅字第851924523號 函、本院95年度判字第926號判決及97年度判字第902號判決 意旨，本件遺產範圍量化數額應以被上訴人原核定所納入之 遺產範圍全部財產數額991,127,584元扣除所計算出被繼承 人配偶之剩餘財產差額分配請求權金額492,556,376元，即4 98,571,208元，再依遺產及贈與稅法規定計算應納稅額，非 被上訴人重核復查決定所載遺產範圍991,127,584元，從而 ，剩餘財產差額分配請求權金額492,556,376元非屬本件遺 產核課範圍，應先自遺產總額扣除，自無重複扣除之問題， 是以，被上訴人創設法律所無之規定，限縮本件非屬遺產核 課範圍，顯與司法院釋字第620號解釋意旨有違等語，為此 請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部 分。
六、本院查：
㈠按「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用 下列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共 同訴訟人者，其效力及於全體；不利益者，對於全體不生效 力。」為行政訴訟法第39條第1款所明定。所謂共同訴訟人 中一人之行為，有利益於共同訴訟人或不利益於共同訴訟人 ，係指於行為當時就形式上觀之，有利或不利於共同訴訟人 而言，非指經法院審理結果有利者其效力及於共同訴訟人， 不利者其效力不及於共同訴訟人而言。故共同訴訟人中之一 人，對於下級法院之判決聲明不服提起上訴，在上訴審法院 未就其內容為審判前，難謂其提起上訴之行為對於他共同訴 訟人不利，其效力應及於共同訴訟人全體，即應視其上訴為
共同訴訟人全體所為。次依遺產及贈與稅法第6條第1項第2 款規定：「遺產稅之納稅義務人如左……二、無遺囑執行人 者，為繼承人及受遺贈人。」可知，在無遺囑執行人、受遺 贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我 國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之 總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付 負擔義務，屬公法上之連帶債務。依民法第273條第1項及第 275條之規範意旨，各連帶債務人雖有獨立實施訴訟之權能 ，惟其中一人受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人 關係者，為他債務人之利益，亦生效力，故涉及連帶債務之 訴訟，屬類似必要共同訴訟，非固有必要共同訴訟；雖不以 全體連帶債務人起訴或應訴為必要，然如一同起訴或應訴即 有行政訴訟法第39條規定之適用。系爭遺產稅事件，是由繼 承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇文德、蘇繼鴻、蘇灼灼、 蘇詵詵、蘇婷婷、蘇純怡、林東明、林柏志、林柏村及林柏 君等13人共同起訴，經原審判決後，雖只有蘇繼棟、蘇繼宗 、蘇貞貞、蘇文德及蘇繼鴻等5人提起上訴，但依前揭說明 ，其上訴效力應及於原審共同訴訟人全體，合先敘明。 ㈡原判決認起訴不合法部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、… …五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農 業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一 人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」 、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或 承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自 繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年 者，應追繳應納稅賦。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5款、行為時農業發展條例第31條前段分別定有明文。 準此，被繼承人死亡時，其遺產（土地）之繼承合於上開法 律所定免徵遺產稅要件者，當然發生免稅效果，本無待繼承 人之申請或主張，其於遺產稅申報或復查程序主張農業用地 扣除額，僅在促使稽徵機關注意，不得對該土地課徵遺產稅 而已，縱使繼承人漏未主張，稽徵機關仍應依職權加以調查 核定，如稽徵機關未注意行使其職權，繼承人自得於行政救 濟程序（訴願及行政訴訟）加以爭執，不生其爭點未經復查 程序之問題。蓋遺產之繼承是否合於農業用地免徵遺產稅要 件，涉及法律適用問題，本為稽徵機關應依職權調查之事項 ，繼承人既已就其遺產稅事件申請復查，則其所繼承之全部 遺產應如何適用法律課徵遺產稅，即在稽徵機關之職權行使 範圍，自難以稽徵機關未注意調查某農業用地扣除額，而謂
該部分未經復查程序。
⒉原判決雖以本件繼承人於82年7月16日辦理遺產稅申報時未 主張有農業用地扣除額情形，申請復查，及提起一再訴願， 經財政部2次訴願決定及行政院2次再訴願決定，本件繼承人 皆未對民富段1555、1562、1507、1577、1586、1613地號（ 其中1507號似為1570號之誤寫）及福林段712地號等7筆土地 ，就有關農業用地扣除額部分有所爭執，迄不服被上訴人92 年2月24日重核復查決定，提起訴願時，始於92年10月3日所 提訴願補充書為主張，其就該部分聲明不服，提起行政訴訟 ，亦經臺北高等行政法院以93年度訴字第2123號判決認定有 程序不合法之情形，而不予審究在案。故上訴人就上開未經 申請復查而告確定之部分，復行提起訴願及行政訴訟，除不 符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確 定之部分提起本件行政訴訟，顯非合法等語，惟查本件繼承 人於82年7月16日辦理遺產稅申報時，已列載全部繼承之土 地，此有遺產明細表附原處分卷六（第424-442頁）、原處 分卷八（第203-221頁）可稽，依該明細表備註欄所載，其 於申報時已主張有公共設施保留地與農業用地扣除額情形， 且就前開原判決所指福林段712地號而言，亦已載明地目為 「田」、「自耕」、「農地全免」（原處分卷六第433頁、 原處分卷八第210頁）；就民富段1555、1562、1507、1577 、1586、1613地號（其中1507號似為1570號之誤寫）部分雖 未特別聲明「農地全免」，但已註明其屬田地目（原處分卷 八第219頁），難謂本件繼承人於82年7月16日辦理遺產稅申 報時對系爭7筆未主張有農業用地扣除額情形。又依原判決 確認之事實，第一次申請復查時，繼承人亦曾就被上訴人所 核定之「農業用地扣除額」聲明不服，足見系爭遺產是否有 合於農業用地免徵遺產稅要件之情形，其「農業用地扣除額 」多少，全在被上訴人依職權調查核定之範圍，揆諸前開說 明，縱使申請人就部分土地未明確主張應適用「農業用地扣 除額」，被上訴人亦未依職權加以斟酌，仍難謂該部分未經 過復查程序。何況原先對系爭遺產稅事件提起行政訴訟者只 有上訴人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等3人，經臺北高等行政 法院以93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決 定，並經本院以95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴後，被 上訴人已依判決意旨，重開復查程序，已使民富段1555、15 62、1507、1577、1586、1613地號等6筆土地（其中1507號 似為1570號之誤寫）是否應適用「農業用地扣除額」之爭議 ，再次經過復查程序（福林段712地號早已在當初申報時列 載農地全免，並於第一次申請復查時，爭執「農業用地扣除
額」之範圍，更難謂未經過復查程序）。原判決以上開7筆 土地之「農業用地扣除額」爭議未經申請復查而告確定，復 行提起訴願及行政訴訟，顯非合法，而駁回上訴人於原審就 此部分之起訴，容有未洽。
⒊次按新市鎮開發條例係於86年5月21日制定公布（自公布日 施行），其中第11條及第31條依序明定：「新市鎮特定區計 畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有 ，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價 地五年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免 徵遺產稅或贈與稅。前項規定於本條例公布施行前，亦適用 之。」、「本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮， 適用本條例之規定。」即採溯及既往之立法例，對該條例公 布施行前新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於 新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條 例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、直系血 親間之贈與而移轉者，亦給予免徵遺產稅或贈與稅之優惠權 利。準此，被繼承人死亡時，其遺產（土地）之繼承合於上 開法律所定免徵遺產稅要件者，無論係在新市鎮開發條例公 布施行前或後，均當然發生免稅效果，本無待繼承人之申請 或主張，其於遺產稅申報或復查程序主張農業用地扣除額， 僅在促使稽徵機關注意，不得對該土地課徵遺產稅而已，縱 使繼承人漏未主張，稽徵機關仍應依職權加以調查核定，如 稽徵機關未注意行使其職權，繼承人自得於行政救濟程序（ 訴願及行政訴訟）加以爭執。且對於新市鎮開發條例公布施 行前發生之遺產稅核課事件而言，如繼承人於申請復查時， 該條例猶未公布施行，自無法期待申請人主張上開免稅之權 利。嗣後該條例公布施行，既賦予繼承人溯及既往之免稅權 利，即應容許繼承人於行政救濟程序中為主張，以符合立法 意旨，不生其為主張時是否逾越申請復查期限，或提起訴願 或行政訴訟未先經申請復查程序之問題。本件繼承人於82年 7月16日辦理遺產稅申報後，歷經初核及兩次更正，迨86年5 月12日第3次申請更正，始被視同申請復查止（參見原處分 卷八第60頁時序表），新市鎮開發條例猶未公布施行，揆諸 前開說明，其於嗣後該條例公布施行，始於訴願程序主張系 爭縣福段等9筆土地有該條例所賦予溯及既往之免稅權利， 尚無違反前置程序可言。職是，被上訴人92年2月24日重核 復查決定、訴願決定及臺北高等行政法院93年度訴字第2123 號判決均就此部分主張為實體審究，自非無故。原判決卻以 本件繼承人於82年7月16日申報系爭遺產稅時，自始即未列 報縣福段104地號等9筆土地之扣除額，嗣對被上訴人所為之
遺產稅核定不服，迭經申請更正、復查及提起訴願等程序， 亦未爭執該9筆土地應依新市鎮開發條例第11條規定准予免 稅，並自遺產總額中扣除，直至89年間向行政院提起再訴願 時方為主張，復行提起本件行政訴訟，自有未合等語為由， 駁回上訴人於原審就此部分之起訴，亦有未洽。 ⒋再依行政訴訟法第8條規定：「人民與中央或地方機關間， 因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之 其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生 之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷 為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併 為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。除別有 規定外，給付訴訟以高等行政法院為第一審管轄法院。」、 第196條第1項規定：「行政處分已執行者，行政法院為撤銷 行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中 命行政機關為回復原狀之必要處置。」可知，對於已執行而 有回復原狀可能之行政處分，原告本得循序向高等行政法院 提起撤銷訴訟合併請求判決命行政機關為回復原狀之必要給 付，以為救濟；且此回復原狀或其他損害賠償之給付訴訟之 裁判，既係以行政處分是否違法而應撤銷為據，自應於提起 撤銷訴訟時，併為請求；且原告未為請求者，審判長尚應告 以得為請求，俾免裁判結果歧異，並符訴訟經濟原則。本件 上訴人於原審對於系爭遺產稅之課徵提起撤銷訴訟，合併請 求命被上訴人對不當執行完畢之119,733,797元部分為回復 原狀或為損害賠償（包括利息損失）之給付，揆諸前開說明 ，其起訴程序於法並無不合。然原判決卻以系爭遺產稅本稅 事件（包括罰鍰部分）既仍在進行訟爭之階段，上訴人在本 案尚未確定前，即行提起與系爭訴訟標的無關之訴訟，亦即 請求命被上訴人對不當執行完畢之119, 733,797元部分為回 復原狀處置，暨依行政訴訟法第199條第1項之規定，命被上 訴人賠償上訴人所受之所有損害部分，皆屬於法不合為由， 駁回上訴人於原審所提給付訴訟，亦有未洽。
㈢原判決認柯子湖段1之3地號等24筆土地無農業用地扣除額之 適用部分：
⒈按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法 第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或 因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅 。」，內政部87年6月30日台（87）內營字第8772176號函釋 謂：「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計 畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫 擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，
留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公 所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或 鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」 ⒉本件被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人申報遺產 稅，列報新竹縣竹東鎮○○○段1之3、1之5、1之6、2之3、 3、4、5、5之2、7、7之1、7之2、9、9之1、10、10之1、11 、11之1、11之11、19之2、22、24、26、27之1、28、29之1 、32之1、32之5、32之6、32之7、32之8、67之1、334、334 之1、335、335之15、335之16、336、338、338之1、338之3 、343、343之1、343之2、344、344之1、344之2、344之3、 509、518、519、522、524、525地號等53筆土地（簡稱系爭 53筆土地）屬於公共設施保留地扣除額之範圍，經被上訴人 調查結果，於被繼承人死亡時之使用分區為76年12月24日發 布實施之「變更新竹科學工業園區特定區主要計畫」第三期 發展用地，為多種用途○○○區○道路用地及公園用地，惟 因上開土地分區界線迄未辦理相關釘樁作業，尚無相關樁位 圖及有關該地區之都市計畫圖，依被上訴人與新竹縣政府及 科學工業園區管理局85年11月1日研商會議結論，改按財政 部84年6月19日台財稅第840330291號函釋，按農業用地審理 。嗣繼承人蘇繼鴻於86年3月28日出具農地由其1人繼承協議