房屋稅
高雄高等行政法院(行政),訴更一字,100年度,21號
KSBA,100,訴更一,21,20110831,1

高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第21號
民國100年8月17日辯論終結
原 告　達榮環保股份有限公司
代　表　人　郭慶松
訴訟代理人　高宏文　律師
被 告　雲林縣稅務局
代　表　人　吳定謀　局長
訴訟代理人　周明逸
黃政惠
上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國98年9
月3日府行法字第0981000341號訴願決定，提起行政訴訟，經本
院99年2月26日98年度訴字第669號判決後，原告不服，提起上訴
，經最高行政法院100年5月26日100年度判字第833號判決廢棄，
發回本院更為審理，本院更為判決如下：
　　主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用（含更審前訴訟費用）由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告所有雲林縣林內鄉重興村進興3之20號房屋（下稱系 爭房屋），於民國92年1月10日展開焚化廠建築物主體工程 施工，至94年6月實質工程進度達100％。被告依原告94年7 月7日94達榮字第72號函檢送之94年6月施工進度報告所載「 土建及鋼構工程進度已達100％」，認定系爭房屋屬「建造 完成可供使用之房屋」，遂依房屋稅條例第10條第1項規定 核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵94年7月至97 年6月房屋稅合計新臺幣（下同）4,359,595元。原告不服， 申請復查，未獲變更；提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政 訴訟，前經本院以99年2月26日98年度訴字第669號判決（下 稱原判決）將原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高 行政法院以100年5月26日100年度判字第833號判決將原判決 廢棄，發回本院，更行審理。
二、本件原告主張︰
（一）按本件系爭房屋及設備，係雲林縣政府為解決縣境內垃圾 處理問題，依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運 垃圾焚化廠推動方案」，經由公開招標程序，以建設－營 運－擁有（BOO）方式委託原告興建之垃圾焚化廠，雙方 簽訂有「垃圾委託焚化處理契約」（下稱委託契約），依 委託契約第4之1冊第6章第6.1.2.2節完工報告及完工查核



規定，該垃圾焚化廠應先依建廠技術條款第7章之規定進 行試運轉及功能測試，於功能測試完成後，始能依建廠技 術條款第9章之規定，將功能測試結果與竣工資料彙整為 完工報告提交甲方（即雲林縣政府）核備完工。次按，系 爭房屋係依行政院「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠 推動方案」所辦理之國家重大建設，按行政院82年12月28 日（82）環署工字第466635號函定頒之「興建焚化廠（爐 ）申請適用特種建築物作業要點」規定，申請核准為免辦 理建築執照之特種建築物。而依據「『鼓勵公民營機構興 建營運垃圾焚化廠推動方案』焚化廠興建工程施工品質管 理與驗收作業要點」第12～14點規定，興建營運商應提出 完工報告，檢附竣工資料及功能測試結果予縣（市）政府 審核完工。另「內政部審議行政院交議特種築物申請案處 理原則」（下稱特種建築物處理原則）第9點規定：「免 申請建築執照之特種建築物，除涉及國家機密外，俟完工 後，起造人於該建築物使用前應檢具竣工圖說、防災計畫 或安全防護計畫及營造業承攬建築工程竣工查報表等資料 ，送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理之依 據，並依規定辦理建築物公共安全檢查簽證及申報。」是 以，系爭房屋雖為免辦理建築執照之特種建物，惟依前開 法令規定，仍應於試運轉及功能測試完成後，提具相關資 料予雲林縣政府審核完工，並於使用前送請當地主管建築 機關辦理竣工備查，取得合法使用管理依據（相當於使用 執照），合先敘明。
（二）新建房屋應於建造完成時課徵房屋稅，本件爭點厥為「房 屋建造完成」之時點如何認定？系爭房屋是否「建造完成 」，而達「可供使用之狀態」而應課徵房屋稅？ ⒈系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否「房屋建 造完成」，自應依特種建築物處理原則為認定。依特種建 築物處理原則第9點規定，系爭房屋應於完工後，檢具竣 工圖說等文件送請主管建築機關（即雲林縣政府）申報竣 工，准予備查後，系爭房屋始達「建造完成，處於可供使 用之狀態」。
⒉則系爭房屋及設備尚未取得完工證明：按委託契約第4之2 冊，建廠技術條款第7章之規定「進行試運轉及功能測試 後」依建廠技術條款第9章之規定，須將功能測試與竣工 資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備。惟系爭房屋及 設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，顯 尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。
⒊依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定：「本條例第12條



第2項所稱建造完成者，其完成日期之認定，以使用執照 所載日期為準；無使用執照者，以完工證明所載日期為準 ；無使用執照及完工證明者，以申報日為準；無使用執照 及完工證明亦未申報者，以調查日為準。」本件系爭房屋 及設備迄今尚未完成試車、運轉等功能測試，亦未向雲林 縣政府申報竣工，以取得完工證明，尚無法使用，按上揭 徵收細則規定，系爭房屋尚非「建造完成」。則被告顯然 違反上開徵收細則，恣意認定尚未取得完工證明之系爭房 屋已建造完成，達可供使用狀態。
⒋再查，系爭房屋為特種建築物，僅能供焚化設備特定用途 使用，即使「土建及鋼構工程達100%」，於尚未完成試車 、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報竣工，以取得完工 證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使用。被告違反雲林 縣房屋稅徵收細則第4條及第4條之1規定，自行創設系爭 徵收細則所無之嚴格認定標準，逕以原告依每月提供予雲 林縣政府之施工進度報告所載「土建及鋼構工程達100%」 ，認定系爭房屋建造完成，課徵系爭房屋房屋稅，實有不 當。
⒌又查，系爭房屋為特種建築物，依法令僅能作特定用途使 用，未經相關主管機關核准變更用途前，系爭房屋僅能供 焚化設備使用。被告既認定「系爭房屋內焚化設備不能使 用」，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態；又認 定「不代表廠房不可使用」，即廠房已達可使用狀態，理 由顯然自相矛盾。
（三）系爭房屋因可歸責於雲林縣政府之事由，致未進行試運轉 及功能測試，且未經雲林縣政府審核完工，亦未向當地主 管建築物機關申報竣工備查，目前仍未能取得合法使用管 理依據，無法按其原有規劃合法供作為垃圾焚化廠使用， 被告自不得自行創設嚴格之認定標準，核課原告稅捐： ⒈查，系爭房屋係規劃作為垃圾焚化廠使用之固定污染源設 施，依「固定污染源設置與操作許可證管理辦法」第12條 及第16條規定，必須檢附試車（即試運轉）計畫書等文件 ，向審核機關提出固定污染源操作許可證（下稱「空操許 可」）申請，經審核機關審查符合規定後，方得依其通知 進行試車。承前所述，系爭房屋係原告受雲林縣政府委託 興建之重大國家建設，其乃規劃作為焚化廠使用，屬於免 申請建照之特種建築物，且為一固定污染源設施，依照前 揭原告與雲林縣政府間委託契約及相關法令規定，必須先 提出空操許可申請，經審核機關同意，進行試運轉及功能 測試後，再提送完工報告予雲林縣政府審核完工，而後再



向當地主管建築機關辦理竣工備查，取得相當於使用執照 之合法使用管理依據後，始得按原有規劃供作為垃圾焚化 廠使用。
⒉然查，系爭房屋因可歸責於雲林縣政府之事由，無法進行 試運轉及功能測試乙節，業經中華民國仲裁協會95年仲聲 信字第104號仲裁判斷書審認「系爭空操許可申請歷程， 顯示相對人（即雲林縣政府）未履行其儘速核發許可證照 及行政協助之義務，一再以要求補件之方式延宕審查之程 序，以致系爭焚化廠興建完成2年之時間，仍無法進行試 運轉」確實。又系爭房屋因無法進行試運轉及功能測試， 至今尚未經雲林縣政府審核完工，亦未向當地主管建築機 關辦理竣工備查，目前尚無法供作為焚化廠使用乙節，更 為兩造不爭執之事項。是以，系爭房屋因可歸責於雲林縣 政府之事由，致原告無法依照前開委託契約及建管法令等 規定，依序進行試運轉及功能測試、完工審核及竣工備查 等，以取得合法使用管理依據，即目前根本無法依其原來 規劃供作為焚化廠使用之可能，揆諸發回判決意旨，系爭 房屋既尚未達到客觀可供使用狀態，自不應啟動房屋稅之 課徵甚明。
（四）系爭房屋為專供焚化設備使用之特種建築物，焚化廠（爐 ）為不可分割之整體，焚化設備未達可供使用狀態，系爭 房屋即未達可供使用狀態，依房屋稅條例系爭房屋尚未興 建完成，並非房屋稅課徵標的：
⒈本件被告主張系爭房屋之用途、構造是否特殊，核與一般 建築物之守衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不 同，非屬特殊構造物云云。惟查，系爭房屋經行政院依「 興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點」及特種 建築物處理原則認定屬「特種建築物」，被告似無認定系 爭房屋是否用途及構造特殊，而為特種建築物之權限。 ⒉被告又主張系爭房屋是否建造完成，經調查認定後，在主 觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工， 在客觀上被告依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料 ，確認系爭房屋已於94年6月建造完成云云。惟查，系爭 房屋並非一般營業、工作或住宅用房屋，並非門窗及水、 電設備裝置完竣，即達可供使用狀態；系爭房屋水、電設 備裝置完竣，於焚化設備運轉尚未測試完成，系爭房屋仍 無法作焚化垃圾用途，達可供使用狀態。
⒊被告另主張該焚化設備未達可供使用狀態，該焚化設備無 法實際使用，與系爭房屋有無「建造完成」係屬二事云云 。惟查，依興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要



點「．．．四、適用範圍適用本要點之焚化廠（爐），得 申請免辦建築執照之建築物範圍如左：（一）廠房；（二 ）磅秤室；（三）貯油槽；（四）洗車場；（五）煙囪； （六）非獨立之管控大樓；（七）其他與處理程序相關之 建築物。」系爭房屋為專供焚化設備使用之特種建築物， 焚化廠（爐）為不可分割之整體，焚化設備未達可供使用 狀態，系爭房屋即未達可供使用狀態，依房屋稅條例系爭 房屋尚未興建完成，並非房屋稅課徵標的。
（五）又系爭房屋並無供其他違章使用之情形： ⒈承如前述，本案系爭房屋尚未取得合法使用管理依據，無 法供作為焚化廠使用，故目前係處於空置狀態，現場僅派 駐警衛看守及1~2位維修人員進行相關設備之例行性保養 維護。
⒉被告於100年7月13日庭呈之系爭房屋照片，係於100年7月 6日拍攝，無法證明系爭房屋於本案房屋稅核課期間（即 94年7月至97年6月間）之使用情況。再者，從該照片可知 ，系爭房屋雜草叢生、鐵門關閉且鏽蝕、辦公室燈光未開 且無人辦公、垃圾貯坑吊車無人操作，僅維持相關設備維 護所需之基本電力供應及電腦監控系統開啟，此等亦無以 證明系爭房屋有何實際供為垃圾焚化廠使用或其他違章使 用之情形。
⒊被告辯稱，原告只要人員進駐即可使用云云，顯不足採， 蓋查系爭房屋未進行試運轉及功能測試、審核完工、完成 竣工備查等，取得合法使用管理依據前，根本無法為垃圾 焚化廠使用，已如前述，並非人員進駐與否問題。就算原 告人員進駐，系爭房屋受制於原告與雲林縣政府間之契約 及法令限制，仍然無法為垃圾焚化廠之相關運作。（六）系爭房屋尚未取得完工證明，亦未達可供使用收益狀態， 被告核課系爭房屋房屋稅顯然違反「量能課稅原則」及「 實質課稅原則」︰
⒈按「『實質課稅原則』乃依憲法平等原則及稅捐正義之法 理。稅捐機關應本於『量能課稅』之精神，於解釋及適用 稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之 實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外 觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。」最高行政法院98年度判字第1320號判決參照。 ⒉按量能課稅原則，係以納稅義務人負擔租稅能力的高低定 其應負擔之稅負。本件原告興建焚化場（爐）至今未能取



得試運轉所需證照，因此尚未進行試運轉及功能測試，因 此尚未達到完工之條件，自無法向雲林縣政府申報竣工， 也未能向當地主管建築機關申請建築物竣工備查，自無法 提供完整資料以申報稅籍，系爭焚化場（爐）至今無法運 作以收取營收，考察經濟上之事實關係及系爭房屋無法產 生任何經濟利益，被告將無法達使用收益狀態之系爭房屋 課徵房屋稅，將造成虛盈實虧之結果，參照上開判決意旨 ，被告不僅違反量能課稅原則，亦有違憲法比例原則。 ⒊次按「房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅 。亦即對於已建造完成，實質上可供使用收益之房屋課稅 ，若原本實質上無法使用，尤其因非可歸責於納稅義務人 之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益 』存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則。」 台北市政府北市法二字第09430970800號函參照。本件系 爭房屋尚未建造完成，無法作焚化垃圾使用，實質上無法 供使用收益，原告投入高達33億元之資金，系爭房屋至今 仍無法作焚化垃圾用途，營運以收取營收，系爭房屋實質 上無法使用亦不可歸責於原告，參照上開台北市政府函意 旨，系爭房屋確實無可得之「應有收益」存在，被告據以 課徵系爭房屋稅房屋稅，明顯悖離課稅之實質。（七）被告主張依中華民國仲裁協會仲裁判斷，雲林縣政府應給 付原告未攤提建設費用及可預期合理利潤，準此，系爭房 屋已有可能之收益，應課徵房屋稅云云。惟查： ⒈按房屋稅之課徵應以該房屋「客觀上達到可供使用狀態」 為準，在判斷上，除其實際已供使用外，仍應考量建管法 令上之管制規劃，以及是否有按照該規範為使用之可能， 發回判決意旨闡示甚明。
⒉惟查，仲裁判斷認定雲林縣政府應給付原告「未攤提建設 費用及可預期之操作營運合理利潤」之理由為：「三、關 於聲請人是否已得依據本件系爭契約第10.2.1條及第10.5 條請求相對人損害賠償．．．（三）查本合約第10.2.1條 ：『．．．4.乙方（即原告）因甲方（即雲林縣政府）違 約而依本契約第10.2.1條第3項之規定終止契約者，不影 響乙方對於甲方之損害賠償請求權。』第10.5條：『本契 約如因可歸責於甲方之事由而終止時，乙方得定一合理期 限及移轉程序將其資產移轉予甲方，甲方則應支付乙方尚 未攤提之建設費餘額及自移轉日起至營運期間屆滿日止可 得預期之操作營運合理利潤．．．。』本件聲請人（即原 告）因相對人（即雲林縣政府）違背本合約第9.2.2條之 規定，已於95年10月31日合法終止本件系爭合約，詳如上



述。從而，聲請人（即原告）自得依據合約第10.2.1條及 第10.5條請求相對人（即雲林縣政府）支付未攤提建設費 及可預期合理利潤。」
⒊由是易見，雲林縣政府應給付原告「未攤提建設費用及可 預期之操作營運合理利潤」係依據雙方委託契約約定，屬 於損害賠償性質，並非系爭房屋提供實際使用而現實獲取 之收益，而且該款項之給付亦未以系爭房屋興建完成或「 客觀上達到可供使用狀態」為前提。易言之，縱使系爭房 屋尚未興建完成或尚未「客觀上達可供使用狀態」，雲林 縣政府若有違約導致合約終止，仍應依約「賠償」原告「 未攤提建設費用及可預期之操作營運合理利潤。」是以， 仲裁判斷中，關於「未攤提建設費用及可預期之操作營運 合理利潤」之判給，與系爭房屋是否已興建完成或「客觀 上達到可供使用狀態」而得為房屋稅課徵標的無關，自不 得據以為房屋稅課徵之依憑。
⒋實則，前開仲裁判斷係於97年9月23日作成，於本案系爭 房屋稅課徵期間（即94年7月至97年6月），仲裁判斷根本 尚未作成，其何以認定原告已可獲取「未攤提建設費用及 可預期之操作營運合理利潤」？又何以認定系爭房屋於系 爭課稅期間已有收益？被告以嗣後發生且與房屋稅課徵無 關之事實為據，追溯核課原告94年7月至97年6月房屋稅， 亦顯非合理。
（八）被告就系爭焚化爐（廠）核課房屋稅，稅賦專為原告而存 在，顯然悖離課稅公平原則：
⒈財產稅課稅時點一旦發生，財產權之移轉不影響稅賦之核 課。本件焚化爐（廠）尚未取得固定污染源技工操作許可 致無法為垃圾焚化廠之特殊用途使用已無疑義。依仲裁判 斷應於98年6月30日前移轉予雲林縣政府，由雲林縣政府 營運，系爭焚化爐（廠）所有權移轉為「縣有焚化爐（廠 ）」，即屬縣政府依廢棄物清理法執行廢棄物處理職務所 需之公物財產，依法即無需再行課徵房屋稅，系爭房屋稅 之核課顯然專為原告而存在，悖離課稅公平之原則。 ⒉又系爭焚化爐（廠）之興建乃為協助雲林縣解決縣境內垃 圾問題，有其公益目的用途，原告挹注鉅額資金物力，雲 林縣政府卻因政策變更，而藉口刁難，拒絕配合為焚化爐 （廠）之試運轉及功能測試，阻擾系爭焚化爐（廠）之商 轉。雲林縣政府違約在先，至今仍迄未配合移轉資產並為 給付賠償款；甚者，被告另依系爭焚化爐（廠）所有權之 歸屬年度每年持續對原告核課房屋稅捐，陷原告於進退維 谷之境地。




（九）末按「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間， 供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時 應課徵之契約，得予適當減免。」促進民間參與公共建設 法第39條定有明文。又本法所謂「重大公共建設」者，應 依行政院公共工程委員會訂定之促進民間參與公共建設法 之重大公共建設範圍以為認定，其中關於「環境污染防治 設施」類別，該規定即明確列舉「依鼓勵公民營機構興建 營運垃圾焚化場推動方案實施之民營垃圾焚化廠，且投資 總額不含土地達新台幣4億元以上者」屬於重大公共建設 之範圍。系爭房屋乃雲林縣政府依據行政院核定之「鼓勵 公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」對外公開招標 而決標，由原告以BOO方式籌資興建之垃圾焚化廠，其投 資總額高達33億元，是依前揭規定系爭房屋自得享有房屋 稅減免等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復 查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）按「特種建築物得經行政院之許可，不適用本法全部或一 部之規定。」為建築法第98條所明定。次按「內政部（以 下簡稱本部）為審議行政院交議之特種建築物申請案，特 訂定本處理原則。」「本部審議行政院交議之特種建築物 申請案，具有下列情形之一者，得建請行政院核定為特種 建築物，免適用建築法全部或一部之規定：（一）涉及國 家機密之建築物。（二）因用途特殊，適用建築法確有困 難之建築物。（三）因構造特殊，適用建築法確有困難之 建築物。（四）因應重大災難後復建需要，具急迫性之建 築物。（五）其他適用建築法確有困難之建築物。」「免 申請建築執照之特種建築物，除涉及國家機密者外，俟完 工後，起造人於該建築物使用前應檢具竣工圖說、防災計 畫或安全防護計畫及營造業承攬建築工程竣工查報表等資 料，送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理之 依據，並依規定辦理建築物公共安全檢查簽證及申報。」 分別為特種建築物處理原則第1點、第2點及第9點所規定 。
（二）系爭房屋之用途、構造是否特殊：
⒈系爭房屋之構造：系爭房屋共分為鋼筋混凝土造一層守衛 室78.5平方公尺、鋼筋混凝土造4層辦公室（及夾層）共1 626.1平方公尺、鋼筋混凝土造一層消防水池25平方公尺 、自來水池487平方公尺、鋼鐵造一層地磅棚架162.3平方 公尺、洗車棚架13.1平方公尺、泵浦棚架47.9平方公尺、 鋼骨造一層主廠房共7526.2平方公尺及電梯一部等部分，



其構造經核對設計藍圖及實地查勘，核與一般建築物之守 衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不同，非屬特 殊構造物。按房屋稅條例規定，系爭房屋應適用雲林縣簡 化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之附表一「雲林 縣房屋標準單價表」、附表二「雲林縣各類房屋耐用年數 暨折舊率標準表」、附表三「雲林縣房屋位置所在段落等 級表」及附表四「用途分類表」之規定，予以核計房屋現 值及設立房屋稅籍。
⒉系爭房屋之用途：系爭房屋經行政院原則同意適用特種建 築物免辦理建築執照，係因系爭房屋為垃圾焚化廠興建營 運工程，屬特種建築物處理原則第2點「（二）因用途特 殊，適用建築法確有困難之建築物。」惟按雲林縣簡化評 定房屋標準價格及房屋現值作業要點之附表四「用途分類 表」，已明列系爭房屋用途「焚化爐」屬第四類房屋，系 爭房屋雖為特種建築物，作特定用途（焚化爐）使用，惟 其特定用途，僅為核計房屋現值之分類依據，而非徵免房 屋稅之依據。
⒊系爭房屋之用途、構造於房屋稅條例及雲林縣簡化評定房 屋標準價格及房屋現值作業要點已有明定，至「特種建築 物處理原則」性質為內政部為審議行政院交議之特種建築 物申請案所訂定之行政規則，且第9點規定應於「特種建 築物完工後」，由起造人送請當地主管建築機關備查。系 爭房屋依委託契約之建廠技術條款第9章規定「將功能測 試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，至 是否准予備查，並不會改變系爭房屋建造完成之事實。原 告所稱「系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否 『房屋建造完成』自應依內政部審議行政院交議特種建築 物申請案處理原則為認定。」係屬誤解，仍應以房屋稅條 例作為系爭房屋之房屋稅徵免依據。
（三）原告主張：「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試 ，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際 使用。」「原告無法完成試車、運轉等功能測試、無法完 成竣工申報、無法取得完工證明，皆非因可歸責於原告之 事由所致．．．。」「系爭房屋為特種建築物，僅能供焚 化設備特定用途使用，即使『土建及鋼構工程達100％』 ，於尚未完成試車、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報 竣工，以取得完工證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使 用。」云云，經查：
⒈首先需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「已建造完 成」，而為房屋稅課徵對象。




⑴系爭房屋經依原告94年7月7日94達榮字第0072號函顯示 　，土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，復經 被告於98年2月2日派員實地查勘，並以98年2月4日雲稅 房字第0980500214、0980500215號函分別向台灣電力股 份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查證結果 ，系爭房屋業於93年9月16日配電完竣及同年5月14日完 成門牌編訂。依房屋稅條例第12條第2項、雲林縣房屋 稅徵收細則第4條之1規定及財政部77年6月28日台財稅 第770190398號釋示，系爭房屋是否「建造完成」，經 調查認定後，在主觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程 已於94年6月完工，在客觀上被告依職權實地勘查、調 查戶政資料及用電資料等，確認系爭房屋已於94年6月 建造完成。
⑵完工證明書僅係被告設立房屋稅籍、核課房屋稅之認定 依據，但非必要條件，房屋稅條例第3條規定房屋稅課 稅對象「以附著於土地之各種房屋」，而非「領有完工 證明書之房屋」。系爭房屋建造完成與否，應以建造完 成客觀事實是否存在而為認定，非以有無取得「完工證 明書」為認定依據。原告主張「系爭房屋尚未取得完工 證明」並不影響房屋是否建造完成之認定，至「設備尚 未取得完工證明」則與房屋建造完成無關。
⑶原告所稱「非可歸責於原告之事由，而無法取得完工證 明．．．。」因系爭房屋建造完成之事實存在與否，非 以「完工證明書」為認定依據，故「是否可歸責於原告 之事由」並不影響系爭房屋建造完成之認定結果。且系 爭房屋已建造完成並經原告自陳，並無延不報請竣工備 查之情事。
⑷系爭房屋及設備報請竣工備查，未取得完工證明。惟其 無法取得「完工證明」，非系爭房屋未建造完成（竣工 ），而係焚化設備試運轉進度落後（功能測試未達100 ％）。系爭房屋土建及鋼構已完成，實際進度於94年6 月25日達100％。系爭房屋門窗、水電設備裝置完竣為 可供使用狀態，且其供焚化設備安裝之實際進度亦達10 0％。惟在焚化設備試運轉部分其進度截至94年6月25日 僅達80.9％。系爭房屋取得完工證明之條件為「將功能 測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」 ，焚化設備功能測試未完成，進而焚化設備未達可供使 用狀態，該焚化設備無法實際使用，與系爭房屋有無「 建造完成」，係屬兩事。
⒉次之，需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「可供使



用」狀態，而為房屋稅課徵對象。
⑴按房屋稅條例第7條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條規定 　：「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用 之日為申報房屋稅籍有關事項及使用情形起算日。」申 報期間為自起算日起30日內。亦即新建房屋原則上以門 窗、水電設備裝置完竣，為認定「可供使用」之要件。 ⑵系爭房屋是否可供使用，並不以取得「使用執照」、「 實際使用」為要件。①房屋之設籍課稅，依房屋稅條例 第7條規定，並不以取得使用執照為要件，而以房屋建 造完成之日起30日內，即負有申報協力義務，違反第7 條規定者按同法第16條規定處罰。即房屋建造完成且為 供營業、工作或住宅用者，即為可供使用。以財政部69 年10月29日台財稅第38975號函釋示為例，違章建築房 屋建造完成可供使用（無完工證明、未取得使用執照） ，納稅義務人仍應依法申報設籍，依法繳納房屋稅。② 依房屋稅條例第2條第1款、第3條及雲林縣房屋稅徵收 細則第4條規定，房屋建造完成、達可供使用狀態即為 課稅客體。至於該房屋實際是否使用，並非課徵要件。 「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之 日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為 起算日。」為雲林縣房屋稅徵收細則第4條第1款前段規 定，僅於房屋門窗、水電設備未裝置完竣已供使用者， 始以實際使用日為申報起算日。原告主張「系爭房屋及 設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明， 尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。」係為誤解。 ⒊另原告聲請中華民國仲裁協會仲裁，依97年9月23日仲裁 判斷書所載「聲請人（原告）主張：聲請人（原告）於系 爭焚化廠興建工作完成之際，即於93年10月12日提送第一 次『空操許可』之申請．．．。」「相對人（雲林縣政府 ）應給付聲請人（原告）未攤提建設費新台幣2,754,589, 191元、美金1,705,539元、日幣307,187元；『可預期合 理利潤』132, 462,890元，共新台幣2,887,052,081元、 美金1,705,539元、日幣307,187元。」且雲林縣政府並應 於98年6月30日以前，於原告完成合約資產移轉同時給付 完上開款項，逾期加計按年利率百分之5計算之遲延利息 。在該仲裁判斷中，原告之仲裁請求，為一部有理由，雲 林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期合理利潤。 準此，系爭房屋已有可能之收益，應課徵房屋稅。原告仍 爭執系爭房屋未建造完成、未達可供使用狀態，顯與事實 不符。




（四）原告另主張「原處分機關既認定『系爭房屋內焚化設備不 能使用』，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態； 又認定『不代表廠房不可使用』，即廠房已達可使用狀態 ，理由顯自相矛盾。」云云；查，「工廠之油槽、糖槽、 水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機器設備用之建築物， 依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對 象。」為財政部58年3月14日台財稅發第2917號函所釋示 。依該函示，工廠廠房建築物主體為課稅對象，至附屬於 工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等建築物 因專供機器設備使用，非房屋稅課徵之對象。系爭房屋（ 垃圾焚化廠）為課稅對象，至系爭房屋內安裝之焚化爐設 備，依上開函示，機器設備非屬房屋稅課稅對象。系爭房 屋本身非機器設備，且亦非專供機械設備使用之建築物， 而成為機械設備之一部分。系爭房屋為特種建築物，依相 關法令僅能作特定用途使用，惟並不代表未作特定用途使 用前，非房屋稅課稅標的。房屋稅課稅標的前提為「建造 完成」、「可供使用」兩要件，至於房屋已符合上開要件 ，因故而未使用該房屋之情形下，該房屋仍為課稅標的。 依司法院釋字第565號解釋：「國家對人民稅捐之課徵或 減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機 關發布之命令．．．。」系爭房屋已符合課稅要件，且不 符合免稅要件，自應依法課徵房屋稅。原告因故未使用系 爭房屋，則應尋正確之救濟管道，而非爭執系爭房屋非課 稅標的。
（五）至原告主張：系爭房屋投資總額高達33億元，依行政院公 共工程委員會訂定之促進民間參與公共建設法之重大公共 建設認定範圍，屬於重大公共建設。是依促進民間參與公 共建設法第39條規定，得享有房屋稅減免云云，惟依財政 部95年1月17日台財稅字第09504500720號函釋示意旨：「 查『促進民間參與公共建設，依本法之規定。本法未規定 者，適用其他有關法律之規定。』及『參與重大公共建設 之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應 課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當 減免。前項減免之期限、範圍、標準及程序，由直轄市及 縣（市）政府擬訂，提請各該議會通過後，報財政部備查 。』分別為促進民間參與公共建設法第2條及第39條所規 定。準此，原依土地稅法、房屋稅條例或契稅條例所應課 徵地價稅、房屋稅或契稅者，如符合上開促進民間參與公 共建設法相關法規規定者，依據特別法優於普通法之法理 ，應可給予適當之減免。」即要適用促進民間參與公共建



設法第39條減免房屋稅，應為經直轄市及縣（市）政府擬 訂相關減免規定，並提請各該議會通過後，報財政部備查 。則該相關減免規定即為「促進民間參與公共建設法相關 法規規定」，為特別法即可優先普通法（房屋稅條例）適 用。惟雲林縣並未擬定上開相關減免房屋稅規定提請雲林 縣議會通過，報財政部備查。故系爭房屋並無法律依據， 得以減免房屋稅，被告依房屋稅條例第1條規定課徵系爭 房屋房屋稅，屬於法有據，原告主張其得直接適用促進民 間參與公共建設法第39條減免房屋稅，於法不合等語，資 為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有 房屋稅稅額繳款書、原告94年7月7日94達榮字第0072號函及 其所附94年6月份施工進度報告、雲林縣林內鄉戶政事務所9 8年2月10日雲林戶字第0980000204號函、台灣電力股份有限 公司雲林區營業處98年2月9日Ｄ雲林字第09802060621號函 、復查決定書、訴願決定書、本院原判決及最高行政法院發 回判決等可資參佐，且原告所興建之焚化廠建築物群（包括 「鋼筋混凝土造1層守衛室」78.5㎡、「鋼筋混凝土造4層辦 公室及夾層」共1626.1㎡、「鋼筋混凝土造1層消防水池」 25㎡、「自來水池4」87㎡、「鋼鐵造1層地磅棚架」162.3