土地增值稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,100年度,70號
KSBA,100,訴,70,20110803,1

高雄高等行政法院判決
　 100年度訴字第70號
民國100年7月20日辯論終結
原 告 吉霖塑膠股份有限公司
代 表 人 蔡光雄
訴訟代理人 蘇明福　會計師
被 告 高雄市東區稅捐稽徵處
代　表　人　王乾勇 處長
訴訟代理人 歐曉卿
張萬清
林美幸
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99
年12月23日府法訴字第339399號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原處分機關原為高雄縣政府地方稅務局，嗣 因高雄縣、市於民國99年12月25日合併改制為高雄市，原處 分機關乃更名為「高雄市東區稅捐稽徵處」，則本件原告不 服高雄縣政府地方稅務局所為之行政處分，以高雄市東區稅 捐稽徵處為被告，提起本件訴訟，即屬適法，合先敘明。二、事實概要：緣原告於97年4月29日將其所有坐落高雄縣大社 鄉（現為高雄市○○區○○○○段1021-4、1021-5地號等2 筆土地（應有部分分別為全部及1/4）出售予訴外人海立興 企業有限公司（下稱海立興公司），並於同年5月15日辦竣 所有權移轉登記，依土地增值稅（土地現值）申報書所載， 該2筆土地買賣價格合計新臺幣（下同）34,083,125元。原 告復於97年6月17日向訴外人蘇崑山購買坐落高雄縣大社鄉 清福段378、378-1、378-3、379地號等4筆土地，並於同年 月30日辦竣所有權移轉登記，依土地增值稅（土地現值）申 報書所載，該4筆土地買賣價格合計28,220,753元。嗣原告 於98年9月12日以其出售土地後2年內重購土地為由，具文向 被告申請依土地稅法第35條規定退還其不足支付新購土地地 價之數額，經被告99年7月2日高縣稅土字第0996104470號函 以原告並無實際重購工廠用地之買賣行為為由，否准其申請 。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。
三、本件原告主張：




（一）按本件被告及訴願機關援引財政部90年5月31日臺財稅字 第0900453049號函釋否准原告所請，顯不適當。因前開函 釋中所提之臺北縣蘆洲市○○段469地號等2筆土地原為某 股份有限公司所有，該公司為圖退還土地增值稅，虛偽出 售再買回；而本件系爭清福段378、378-1、378-3、379地 號等4筆土地自始即為訴外人彬益企業股份有限公司（下 稱彬益公司）所有，並非原告所有，原告自無法作出虛偽 買賣之情事。次按「本法所稱公司負責人：在無限公司、 兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股 份有限公司為董事。」「公司與董事間之關係，除本法另 有規定外，依民法關於委任之規定。」公司法第8條第1項 及第192條第4項分別定有明文。本件原告是法人，其權利 和義務與負責人各自獨立，從而，訴外人蘇崑山與原告代 表人蔡光雄間彼此資金之往來，自與原告無關。另依土地 稅法第36條規定，同法第35條第1項所稱原出售土地地價 以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準，而所稱新購土地 地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。本件原告 新購土地地價只有28,220,750元，原告如屬虛偽作假，即 無須匯出49,120,000元土地款予訴外人蘇崑山。本件若係 原告代表人蔡光雄假借蘇崑山名義購買土地，則本件變成 原告向蔡光雄購買土地，如蘇崑山係向蔡光雄借款購買土 地，俟出售土地後再還款給蔡光雄，則兩人僅係資金借貸 關係。不論是蔡光雄假借蘇崑山名義購買土地或是蘇崑山 向蔡光雄借款購買土地，皆不影響原告實際出資購買土地 之事實。況且，原告無法預知原自用工廠用地何時能出售 ，且原告於出售自用工廠用地前，並無多餘資金可購買土 地，事實上訴外人蘇崑山向彬益公司購買土地之款項亦無 證據證明來自原告。
（二）次按「土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠 ，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地 已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓 層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠 使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用 比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」業經 財政部90年12月28日臺財稅字第0900457457號函釋在案。 上開函釋在於解釋出售或重購工廠用地部分供自營工廠使 用者可按比例退稅，並沒有分先購後售或先售後購。而按 土地稅法第35條第3項規定，該條第1項第2款及第2項規定 ，於土地出售前1年內曾供營業使用或出租者不適用之， 其立法意旨在於與同法第34條第2項「前項土地於出售前1



年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」規定 相互呼應，對於出售前有營業使用或出租使用之期間作1 年之規定而已，並非先購後售即不可按自用工廠使用比例 退稅。其實際屬自用工廠用地部分，亦可適用重購退稅規 定。查本件原告原有坐落高雄縣大社鄉○○○段1021-4及 1021-5地號等2筆土地，地上建物包括高雄縣大社鄉○○ 路○○○巷19之1號及中正路560巷19號兩部分，其中中正路5 60巷19之1號建物所占土地部分（即保舍甲段1021-4地號 土地，面積309平方公尺）於93年3月1日至97年1月出租予 良鑫興業股份有限公司（下稱良鑫公司）經營製造塑膠製 品，且自租約期滿至原告出售該筆土地之日止，仍供良鑫 公司使用，原告並未收回自用；另中正路560巷19號所占 土地部分則是原告自營工廠用地，經營塑膠添加劑加工產 品。兩者所使用之機器及所生產之產品絕不相同，兩者不 可能在同一地方混雜生產，更何況兩者財務各自獨立，營 業費用彼此劃分清楚，不可能共同使用同一地方。故本件 如認定原告假借訴外人蘇崑山名義購買系爭清福段土地， 因蘇崑山係於96年6月12日向彬益公司購買，將變成原告 於同日直接向彬益公司購買，而原告出售系爭保舍甲段土 地係於97年4月29日，則本件在稅法上即適用先購後售。 依財政部90年12月28日臺財稅字第0900457457號函釋規定 ，中正路560巷19號建物所占土地部分按比例退稅。又原 告於97年6月17日向訴外人蘇崑山購買清福段378、378-1 、378-3、379地號等4筆土地，此有土地買賣合約及銀行 匯款資料可稽，而不動產以登記為要件，系爭清福段土地 已登記在原告名下，原告與蘇崑山之土地買賣不管是形式 上或法律上均合乎土地稅法第35條第1項第2款規定，原告 出售前並無出租行為，其出售土地亦應全部按自營工廠用 地規定辦理退稅。
（三）本件原告重購之清福段378地號土地供廠房使用，其廠房 隔成5棟，A棟面積343.173平方公尺，放置粉碎機、混合 機、押出機、切粒機，B棟面積103.2平方公尺，放置大型 臥式混合機，C棟面積51.858平方公尺，放置內外翻轉混 合機，D棟面積156.09平方公尺，放置液體混合機，E棟面 積245.325平方公尺放置原物料。而清福段378-1地號土地 則係供道路使用，與工廠使用之土地即清福段378、378-3 、379地號土地相鄰，並隨同移轉。該筆土地係供工廠基 地出入，使用上有不可分離且必須同時使用，依法應准予 併入重購退稅新購土地地價。又清福段378-3地號土地亦 與同段378、379地號土地同時購買，且在工廠圍牆內，同



樣供工廠使用，亦準備蓋新產品廠房之用（按原告於99年 委託國立高雄應用科技大學研究防火級PE/PP結構發泡板 ）。是上開378-1、378-3地號等2筆土地皆符合土地稅法 第10條及第35條規定，應准予併入重購退稅新購土地地價 。另出售工廠用地符合自用工廠面積之計算係以工廠用地 總面積扣除出租土地之面積，而非以自用房屋面積所占土 地面積之比例計算。
（四）又「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移 轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列 規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地 價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關 申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地 地價之數額：‧‧‧二、自營工廠用地出售或被徵收後， 另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設 廠者。」土地稅法第35條第1項第2款定有明文。足見上述 條文僅規定在工業區內購地設廠，並無排除公共設施保留 地。又「本案陳君承購之土地，其中一筆為道路用地，隨 同建築基地移轉，如符合上揭函釋規定，即可併同准予適 用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。準此，該筆道路用 地如隨同建築基地移轉，准予併依土地稅法第35條規定， 退還其已納之土地增值稅。」「‧‧‧有關土地所有權人 隨同建築基地出售或重購經依土地稅法第39條第2項規定 免徵土地增值稅之公共設施保留地，如其併同移轉之建築 基地符合自用住宅用地要件者，該免稅土地之地價，應准 依土地所有權人申請併同建築基地地價計算，依土地稅法 第35條第1項規定，退還其已納土地增值稅。至於出售及 重購自用住宅用地，均有隨同移轉免稅之公共設施保留地 時，如土地所有權人就重購自用住宅用地隨同移轉免稅之 公共設施保留地之地價，申請併計於重購土地地價時，該 原出售自用住宅用地隨同移轉免稅之公共設施保留地地價 ，並應同時併計於原出售土地地價。」分別為財政部85年 6月15日臺財稅字第850314160號及87年9月3日臺財稅字第 871961972號函所釋示。是計畫道路用地亦可退稅。（五）又重購之工廠用地尚未使用之土地合乎退稅之要件者，亦 可退稅。按重購退稅規定其意旨，在於新購土地地價大於 原出售土地地價，如新購之土地面積剛好等於原出售土地 面積，除非新購土地單位地價高於原出售土地單價，否則 即無合乎重購退稅之案件。又實務上新購之土地，有預留 未來發展空間之必要，且非法所不許。另按「土地所有權 人於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年



內重購預售屋及土地，如該預售屋於此2年內建造完成， 並符合土地稅法第9條及第17條規定者，准予適用同法第3 5條規定退還土地增值稅。」「謝君出售貴縣○○市土地 ，於2年內重購○○市土地，其設籍出售地之直系親屬於 出售土地前1年內死亡，如出售地於設籍人死亡後係騰空 待售，准依土地稅法第35條規定退還已納之土地增值稅。 」分別經財政部79年10月9日臺財稅字第790694252號函及 94年7月21日臺財稅字第09404553850號函釋示在案。是自 用住宅用地只要納稅義務人或其直系親屬設籍於該地，即 可依土地稅法第35條規定退還土地增值稅，並不以居住為 要件。
（六）又按申請重購退稅案件之作業程序，首先應查核有無檢附 必要證件，如符合土地稅法第35條規定者即予以退稅。其 次，重購退稅者依土地稅法第37條規定，稅務機關予以列 管5年內重購之土地，如有出售或改作其他用途者，追補 其退稅款項。查本件被告所為有下列不妥之處： 1.違反作業程序規定：原告申請重購退稅，已於規定期限內 檢附稅務機關規定證件提出申請，被告不予退稅，數次對 重購土地之使用情形提出不同見解。經核此種作為係屬作 業程序中依土地稅法第37條規定退稅後列管清查之工作， 此舉實影響原告資金之調度，亦失去政府對重購退稅規定 之美意。
2.認事用法不妥之處：本件縱依被告所認安裝2臺機器設備 部分方屬工廠用地，而其餘工廠面積則按經過加工製造過 程商品之銷售收入及買賣商品之銷貨收入比例，最多僅50 ％供自營工廠使用。然被告先後兩次現場勘查之結果，認 為系爭清福段土地係供辦公室及擺設機器使用，但卻按銷 貨收入比例認定核准面積（而依法律規定係按使用面積計 算），此種行政處分實令納稅義務人無法遵循。（七）再按「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應 工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅 及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦 理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按 千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房 用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔 導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申 辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠 及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以 ，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者 ，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申



辦工廠登記標準，則非所問。另依促進產業升級條例規定 編定之工業區，並依下列第1、2款規定辦理：（一）生產 事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地 價稅。‧‧‧二、‧‧‧至於工廠登記證依工廠管理輔導 法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未 變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。」業經財政部91 年7月31日臺財稅字第0910453050號函釋在案。是工廠登 記證僅是證明政府核准該公司可生產產品之證明文件而已 ，只要重購之土地為工業用地，不一定要取得工廠登記證 ，只要實際合乎自營工廠者，均可適用。又「為直接供工 廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：一、『廠房及 其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用 地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例 有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（編者註 ：現行平均地權條例改為千分之十）地價稅。二、關於應 保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核 與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分 之十五（同前註）之地價稅。」亦經財政部58年臺財稅發 字第02220號函釋在案。足見廠房及其附屬之建築用地， 包括倉庫、露天堆置原料用地，均視為直接供工廠用地， 而關於應保留之空地及工廠基地、廠內之人行道、運輸道 路，亦可直接認定與工廠使用有關。又營業稅係以收入金 額作為計算基礎，土地增值稅則是以使用面積為計算之基 礎，在同一事件中，依法不能同時以收入金額與使用面積 混合使用作為計算基礎。
（八）本件原告出售系爭保舍甲段1021-4地號土地，面積2,933 平方公尺，出租部分面積309平方公尺，住家部分面積48 平方公尺，則自有工廠部分面積為2,576平方公尺（2,000 0000000＝2,576），地價為29,624,000元，土地增值稅 為9,356,607元，出售原自用工廠用地扣除土地增值稅後 之餘額為20,267,793元（29,624,000－9,356,607＝20,26 7,793），而原告重購清福段378地號等4筆土地價格，按 申報土地增值稅移轉金額為28,220,753元，是本件可退還 土地增值稅金額為7,952,960元（28,220,753－20,267,79 3＝7,952,960）等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分 均撤銷；被告應作成退還原告土地增值稅7,952,960元之 處分。
四、被告則以：
（一）按原告之公司變更登記表所載，原告公司股份總數為10,0 00股，代表人蔡光雄本人、配偶、兒子及媳婦合計持有股



份7,500股。又原告代表人蔡光雄多次自原告帳戶取款及 由其個人帳戶匯款予原告，顯見蔡光雄對原告具實質控制 力，是原告於97年4月29日出售原有2筆工廠用地顯係出自 其代表人蔡光雄之意思。再蘇崑山於96年7月4日以買賣原 因登記取得高雄縣大社鄉○○段378、378-1、378-3、379 地號等4筆土地，而原告原有保舍甲段1021-4地號工廠用 地曾於93年3月至97年1月出租予訴外人良鑫公司，此有房 屋租賃契約書及原告取得租金收入所開立之統一發票影本 可稽，即原告於93年3月至97年1月之期間，如以自身名義 購買該4筆土地，將不符重購退稅要件，故原告以迂迴方 式先藉用蘇崑山名義購入清福段378、378-1、378-3、379 地號等4筆土地。再者，原告代表人蔡光雄之女婿蘇崑山 為在日月光半導體製造股份有限公司工作之上班族，其年 所得平均約為100萬元，然查其於96年7月4日以買賣原因 登記自彬益公司取得該4筆工廠用地時，其銀行存款餘額 並未有該土地契約金額28,220,633元，且未有自銀行帳戶 匯出該4筆土地交易款之紀錄，亦未有向銀行申請抵押貸 款之資料。又蘇崑山購買該4筆土地後，原告代表人蔡光 雄之個人銀行帳戶卻有多筆鉅額款項轉匯出，顯見蘇崑山 購地資金來源係來自原告代表人蔡光雄所提供，自難謂蘇 崑山於96年7月4日有實際向彬益公司購買清福段378、378 -1、378-3、379地號等4筆土地之行為及財力。（二）再從原告向蘇崑山購買土地所支付之資金流向查核，原告 於訂立土地買賣契約之後，即自97年6月23日至97年7月7 日陸續匯款至蘇崑山銀行帳戶計49,120,000元，此有蘇崑 山華南銀行存款往來明細表暨對帳單影本可稽；又蘇崑山 於取得土地交易款之後，旋即於同年7月至8月間陸續將該 土地款直接匯予代表人蔡光雄46,740,000元，或間接透過 訴外人盧榮木匯回代表人蔡光雄及其配偶蘇素存（原告之 董事）之個人銀行帳戶，總計匯回土地款項計47,962,000 元，占全部不動產買賣價款約97％，此有代表人蔡光雄及 其配偶蘇素存金融機構往來明細表影本可稽，亦為原告所 不否認，顯見其代表人蔡光雄對蘇崑山取得及出售該4筆 工廠用地土地具有控制力，故原告向蘇崑山購買4筆新工 廠用地所為買與賣之意思表示顯均出自相同之人（即代表 人蔡光雄）一手主導，顯無實際買方與賣方相互意思表示 之合致。再從上開資金之流向，依論理及經驗法則判斷， 原告為達虛偽買賣行為之交易目的，製作有支付價款之假 象至為明顯，顯見該買賣土地之行為確屬取巧安排虛偽不 實，參照財政部90年5月31日臺財稅字第0900453049號函



釋意旨，應無退還土地增值稅規定之適用，洵堪認定。（三）按財政部89年12月8日臺財稅字第0890458235號函所示土 地稅法第35條第1項第2款之立法意旨，係基於獎勵投資及 鼓勵企業發展所為之租稅優惠措施，即為避免土地所有權 人，因土地增值稅之課徵而降低其重購土地之能力，阻礙 其遷廠之意願，進而有礙社會經濟之發展，因此關於該條 款之適用，須土地所有權人有自營工廠遷移及設廠等實際 需要，而出售其原有自營工廠用地，另於他處購買非自己 持有之土地，而仍供自營工廠之使用，且有降低其重購土 地之能力，及有可退還之稅額等要件，始有退還土地增值 稅之適用，乃就立法意旨及法條所為之文義解釋；否則任 何土地所有權人，非基於工廠遷移及設廠之需要，而僅係 將自營工廠用地出售，皆可透過形式上重複移轉所有權之 方式，退還土地增值稅，無異鼓勵投機及規避稅負，自與 上開立法意旨相違。查系爭清福段378、378-1、378-3、3 79地號等4筆土地，原即為原告代表人蔡光雄於96年7月4 日以其女婿蘇崑山之名所購進之工業用地，蘇崑山購買該 等4筆土地之資金源自於蔡光雄，又蔡光雄對該4筆土地之 買賣顯有實質之控制力，業如前述，故如此將自己實際擁 有之土地製造形式上之所有權移轉，核與土地稅法第35條 第1項第2款所定「另行購地設廠」之要件不合。（四）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資 參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質 的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項 ，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以 相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課 稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸 趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應 以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準， 而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法 之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政 法院82年度判字第2410號判決參照）。是倘若在經濟面上 實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律 實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或 法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法 律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公 平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵 之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並



衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以 規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，倘若在經濟 面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租 稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為， 蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使 之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為 實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律 關係之外觀形式或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實 上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應 否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合 課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。 就本件情形而言，其行為顯係將本身所有之土地，透過第 三人的名義，製造土地所有權非原告所有之狀態，再透過 買賣契約之形式買回，亦即以迂迴方法使其法律行為形式 上符合重購退稅之法律要件，係屬脫法行為。被告以原告 之法律行為與土地稅法第35條第1項第2款之立法目的有悖 ，基於實質課稅原則，否准原告退還土地增值稅之申請， 於法自無不合。
（五）有關原告工廠用地重購退稅系爭退稅額之計算如下： 1.出售地部分：其中保舍甲段1021-5地號土地，使用分區編 定為「農業區」，故該筆土地自始即不符合自營工廠用地 ，是僅同段1021-4地號土地符合自營工廠面積。又保舍甲 段1021-4地號土地，面積2,933平方公尺，其上共有3棟建 物，分別為173建號（門牌號碼：高雄縣大社鄉○○路○○○ 巷19號，面積227.7平方公尺）、180-1建號（門牌號碼： 高雄縣大社鄉○○路○○○巷19號，面積72平方公尺）、180 -2建號（門牌號碼：高雄縣大社鄉○○路○○○巷19之1號， 面積309平方公尺），而其中180-1建號建物部分面積係供 住家使用，與工廠生產製造無關，僅24平方公尺符合自營 工廠，是同段1021-4地號土地符合自營工廠用地面積為2, 701.71平方公尺【土地面積2,933平方公尺建物權狀符 合自營工廠面積（227.7＋24＋309平方公尺）/建物權狀 全部面積（227.7＋72＋309平方公尺）＝2,701.71平方公 尺】，出售地扣除繳納土地增值稅後之餘額則為21,256,4 53元【出售地符合自營工廠價款（33,729,500元2,701. 71/2,933）－出售地繳納土地增值稅符合自營工廠部分（ 10,653,309元2,701.71/2,933）＝31,069,665元－9,81 3,212元＝21,256,453元】。
2.新購地部分：原告於97年6月17日購買高雄縣大社鄉○○ 段378、378-1、378-3、379地號等4筆土地，378-1及378-



3地號土地於96年10月16日分割自278地號土地。原告於97 年7月15日申請工廠登記，並於同年月20日經核准工廠登 記範圍為清福段378、379地號等2筆土地上，是清福段378 -1及378-3地號等2筆土地均不在工廠登記範圍內，自不得 列入計算新購地地價。又清福段378地號土地，面積2,066 .51平方公尺，於98年4月分割出同段378-4地號土地，面 積17.85平方公尺，並於98年4月9日移轉予旭大電機有限 公司；而清福段379地號土地，面積68.54平方公尺，是新 購地符合自營工廠面積為2117.2平方公尺（2066.51－17. 85＋68.54＝2117.2），新購地378、379地號土地總地價 款為25,406,400元【公告現值24,798,120元（2,066.51 －17.85）/2,066.51＋822,480元＝25,406,400元】。 3.是本件可退土地增值稅款為4,149,947元（新購地378、37 9地號土地總地價款25,406,400元－出售地地價扣除繳納 土地增值稅後之餘額21,256,453元＝4,149,947元），又 4,149,947元小於出售地繳納土地增值稅符合自營工廠部 分之稅款9,813,212元，故可退稅款為4,149,947元。（六）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅 。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之： 一、工業用地、礦業用地。」為土地稅法第18條第1項第1 款所明定。本件原告係於98年7月20日取得工廠登記證， 廠址為高雄縣大社鄉○○村○○路393號，工廠地號則為 高雄縣大社鄉○○段378、379地號。而系爭清福段378-1 、378-3地號土地係於96年10月16日分割自清福段378地號 土地，足見工業主管機關並未核認系爭清福段378-1、378 -3地號土地屬工廠範圍內之土地，是被告自難認系爭清福 段378-1、378-3土地得申請適用工廠用地重購退稅。是以 ，本件可退土地增值稅稅款為4,149,947元，業如前述。 至原告主張系爭清福段378-1地號土地係供道路使用，使 用上有不可分離之關係，而系爭清福段378-3地號土地與 系爭清福段378、379地號土地同時購買，符合土地稅法第 10條工業用地之定義，均應併入重購退稅新購土地地價， 是原告以系爭清福段378、378-1、378-3、379等4筆土地 計算系爭退稅金額為7,952,960元云云，顯係對法令有所 誤解。
（七）再按「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重 購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時， 除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳 原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」為土 地稅法第37條所明定。所謂「土地改作其他用途」係指重



購土地作自營工廠用地以外之使用，亦即不論是積極將土 地由工業用途變更為商業等用地，抑或消極不作為而閒置 不用均屬之，此由土地稅法第35條及第37條之立法意旨觀 之自明。原告指摘本件違反作業程序規定，認為於申請重 購退稅時僅須形式審查有無檢附必要證件，如符合土地稅 法第35條規定，即先予退稅，再列管5年云云。然於重購 退稅進行實質審查時，倘不符合重購退稅之要件，即無先 退稅再列管之必要，否則不但多此一舉，且徒增稽徵程序 及成本，稽徵機關本於稅捐課徵之職權，自得作形式及實 質審查，是本件並無違反作業程序。
（八）又按「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管 機關核准登記後，始得從事物品製造、加工。」「本法第 10條第1項所稱設廠完成，指工廠主要生產設備安裝完竣 ，得從事物品製造、加工業務者。」分別為工廠管理輔導 法第10條第1項前段及同法施行細則第4條所明定。再按「 說明：‧‧‧二、查公司法第19條規定，未經設立登記不 得以公司名義經營業務或為其他法律行為，故以公司名義 申請工廠登記者，請依公司法第393條第3項規定至主管機 關資訊網站查閱‧‧‧，又配合公司法修正對營業項目之 放寬，受理工廠登記毋須審查所營事業是否有製造、加工 項目。」亦經經濟部90年12月13日（90）經中字第090300 18580號函釋在案。查原告所取得工廠登記證範圍內土地 為系爭清福段378、379地號土地，原告係於74年11月23日 經核准設立，公司營業項目除製造業外，尚有貿易業；復 於98年以公司名義申請工廠登記，依改制前高雄縣政府98 年7月20日府建工字第0988000442號函略以：「說明：‧ ‧‧六、本案僅就上開申請書及附文件資料予以書面審查 ‧‧‧。」顯見原告取得工廠登記證時，工業主管機關即 改制前高雄縣政府並未對本件系爭清福段土地是否全部供 工廠使用，作實質審查認定。是原告於98年9月12日提出 重購退稅之申請，經被告於同年10月12日派員前往現場勘 查，原告有使用部分均係供辦公室、停車場、倉庫、道路 使用，屬工廠附屬設施，與「從事物品製造、加工」之情 形有別，被告復於99年7月22日派員現場勘查，現場除安 裝2臺機器設備，其餘勘查結果與98年10月12日相同，是 本件顯難以認定原告新購清福段土地工廠登記範圍全部面 積係供自營工廠使用。
（九）再原告將公司與工廠同設於新購之土地，門牌號碼為高雄 縣大社鄉○○路393號，而公司營業項目尚包括貿易業， 又經核對原告97年1月1日至98年6月30日製成品單位成本



表、製成品直接原料明細表、存貨分類帳，原告所有銷售 商品中僅助劑、塑膠粒、膠粒（導電）、滑劑CM-300、滑 劑CL-200、發泡劑AC-450-1、加工助劑BP-2有編列製成品 單位成本表，屬經加工製造者，其餘銷售商品皆僅編列存 貨分類帳，屬買賣業，顯然原告有經營買賣業之情形；復 被告於100年6月20日再次派員前往現場勘查，現場除再新 加裝2臺機器外（亦即目前已安裝之機器達4臺），廠房其 餘部分均係堆置貨物，經核對現場堆置貨物品號及製成品 直接原料明細表，發現堆置貨物品號除P-530A別為加工助 劑BP-2之直接原料外，其餘貨物S-C2、HI-WAX、KA-100、 硬脂酸鈣等均屬買賣業之貨物，是本件新購清福段土地自 營工廠使用部分與純粹貿易買賣使用部分並無法明確劃分 ，自不符合財政部90年12月28日臺財稅字第0900457457號 函釋意旨。是被告否准其自營工廠用地重購退稅之申請， 洵屬有據，並無違誤。至原告引用財政部94年7月21日臺 財稅字第09404553850號函釋，主張系爭土地閒置不用亦 可申請重購退稅，顯係認事用法有所違誤。且財政部85年 6月15日臺財稅字第850314160號及94年7月21日臺財稅字 第09404553850號函係針對自用住宅用地所作之解釋，與 本件係工廠用地不同，不可比附援引。被告否准原告退還 土地增值稅之申請，於法並無不合。
（十）縱退萬步言，倘以原告經加工製造之銷貨收入占全部銷貨 收入之比例計算工廠使用之面積，亦無可退之土地增值稅 。查原告於97年5月15日移轉登記出售原有工廠用地，同 年6月30日移轉登記取得新購土地；97年7月1日至同年12 月31日明細分類帳中，經加工製造之銷貨收入合計為6,58 6,125元，97年7月1日至同年12月31日總銷貨收入合計14, 042,785元，經加工製造占銷貨收入比例為46.9％；98年1 月1日至同年6月30日明細分類帳中，經加工製造之銷貨收 入合計為6,779,700元，98年1月1日至同年6月30日總銷貨 收入合計14,539,850元，經加工製造占銷貨收入比例為46 .63％。是縱以50％估算工廠使用面積為1,058.6平方公尺 【（新購清福段378地號土地面積2,066.51平方公尺－分 割出售清福段378-4地號土地面積17.85平方公尺＋新購清 福段379地號土地面積68.54平方公尺）50％＝1,058.6 平方公尺】，系爭清福段378、379地號等2筆土地符合自 營工廠使用地價為12,703,200元【（378地號土地公告現 值24,583,920元＋379地號土地公告現值822,480元）（ 1,058.6平方公尺2,117.2平方公尺）＝12,703,200元】 ，而出售地地價扣除繳納土地增值稅之餘額為21,256,453



元，是新購清福段378、379地號土地地價12,703,200元小 於出售地地價扣除繳納土地增值稅之餘額21,256,453元， 換言之，並無不足支付新購自營工廠用地地價，亦無可退 之土地增值稅。再退一步言，縱認新購地有75％面積屬自 營工廠使用，即1,578.9平方公尺【（新購清福段378地號 土地面積2,066.51平方公尺－分割出售378-4地號土地面 積17.85平方公尺）＋新購清福段379地號面積68.54平方 公尺）75％＝1,578.9平方公尺】，系爭清福段378、37 9地號土地符合自營工廠使用地價為19,054,800元【（378 地號土地公告現值24,583,920元＋379地號土地公告現值 822,480元）（1,587.9平方公尺2,117.2平方公尺） ＝19,054,800元】，亦小於出售地地價扣除繳納土地增值 稅之餘額21,256,453元，並無不足支付新購自營工廠用地 地價，亦無可退之稅款等語，資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告經營之工廠用地出售後，2年內於其他都 市計畫工業區內購地設廠，是否符合土地稅法第35條第1項 第2款規定，得申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足 支付新購土地地價之數額？茲分述如下：
（一）按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移