高雄高等行政法院判決
100年度訴字第258號
100年7月21日辯論終結
原 告 蕭竣元
訴訟代理人 林石猛 律師
王彥凱 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 李文欽
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月21
日台財訴字第09900526500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣被告依據通報及查得資料，查獲原告與訴外人蔡長城、陳 煌竹、陳慶原及方順財等4人合夥經營砂石場(下稱系爭砂石 場)，未依規定申請營業登記，即擅於民國97年2月至5月間 從事砂石等買賣業務，銷售額計新台幣(下同)11,924,571元 (不含稅)，進貨時亦未依規定取得進項憑證，金額計10,870 ,412元，經審理違章屬實，除核定補徵營業稅596,229元外 ，並按進貨未依規定取得他人憑證金額10,870,412元處5%罰 鍰543,520元及未依法給與他人憑證並漏報銷售金額，擇一 從重按所漏稅額596,229元處2倍之罰鍰計1,192,458元，合 計1,735,978元。原告及蔡長城不服，申請復查，未獲變更 ；其2人均提起訴願，均遭訴願決定以「原處分(復查決定) 關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回 。」原告仍表不服，遂就補徵營業稅部分提起本件行政訴訟 (蔡長城未表不服而告確定)。
二、本件原告主張：
(一)依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2 條、第6條規定及財政部94年4月13日台財稅字第0940452386 0號函釋意旨可知，以營利為目的之合夥組織，營業稅之納 稅義務人為營業人，即該合夥事業，如未辦理營業登記，則 以實際負責人（第一順位）為受課稅主體，如無法認定何人 為該合夥組織之負責人，則以全體合夥人（第二順位）為課 稅主體。經營商業，如屬獨資或合夥組織，本應辦理商業登 記。本件砂石場如以合夥組織型態申請商業登記，負責人僅
有1人，則本件稅務違章，其課稅主體即合夥事業及登記負 責人1人，並無爭議。
(二)系爭砂石場因未辦妥營業登記即擅自營業，其營業稅之課稅 主體即實際負責人究竟為誰，即有辨別之必要。如能辨識實 際負責人，當以實際負責人為課稅主體，在無法辨識情況下 ，例外方以全體合夥人為課稅主體。本件之實際負責人屬可 辨識，不存在被告所稱無法辨識之例外情況：
1、被告歷經98年2月至10月調查後（下稱被告第一次認定）， 已認定系爭砂石場實際負責人即是陳煌竹、陳慶原： (1)被告於本件查核時，即列查核重點為：「1.陳煌竹是否為負 責人？‧‧‧。」等4主軸，查核結果為：「據筆錄第2問， 陳煌竹坦承『本人約於97年1月份開始承租大寮鄉○○段219 -4號土地從事碎石（砂石）加工製造及買賣等業務‧‧‧。 』，故可認定陳煌竹確為該砂石場負責人。」
(2)被告詢問方順財：「（問：對於砂石場實際營運情形為何？ ）現場主要由陳煌竹、陳慶原來負責砂石加工主要業務，例 如進料、出料，而財務、會計均由陳慶原、羅彩眉、鄭智隆 3人來負責。」另外，陳慶原坦承：「（問：對於砂石場實 際營運情形為何？）現場由陳煌竹負責砂石生產，而我陳慶 原負責業務部分，例如進料部分由我（陳慶原）向國宮營造 股份有限公司進料，數量大約2,500立方米，而出料由我（ 陳慶原）負責向正鼎通運股份有限公司之負責人郭順富銷售 砂石」。
(3)職是，被告第一次認定系爭砂石場實際負責人為陳煌竹、陳 慶原等2人，有被告製作之「營業稅違章補徵計算表」可稽 。
2、嗣後，財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）以「系 爭砂石場係由陳煌竹等5人合資設立，並有5人之股款明細可 稽，是本件究屬獨資或合夥，其營業型態為何，事涉違章主 體之認定，若原移送之違章主體（獨資）有誤，則應予退案 ，並以正確違章主體另案移罰」為由，請被告再予確定。被 告即改以「股份確認書」載有5人簽名，故負責人應為何人 ，依查得事證尚難認定，並以財政部94年4月12日台財稅字 第09404523860號函後段：「‧‧‧至未辦妥營利事業登記 之合夥組織，如無法認定何人為該合夥組織之負責人，欠缺 非法人團體應具備之當事人能力要件時，其罰緩處分書之受 處分人，應記載全體合夥人員。」為據，改將原告、方順財 、蔡長城追列為本件課稅主體（下稱被告第二次認定）： (1)縱系爭砂石場為未辦營業登記之合夥事業，合夥人亦未明文 約定何人代表，被告依職權調查，仍可由各合夥人之參與程
度、主要管理決策事項由誰掌握等各種事證綜合研判實際負 責人為何人，被告不應捨財政部上揭解釋函之原則釋例，而 就例外認定。
(2)由本件準備程序時證人之證詞如下，可知真正運作系爭砂石 場生產及買賣業務者為證人陳煌竹與陳慶原，被告第一次認 定之課稅主體並無錯誤。否則，原告為何須向陳煌竹「報告 」，又不會插手過問，而陳煌竹、陳慶原、洪木村均證稱系 爭砂石場實際經營者為陳煌竹、陳慶原，原告很少來砂石場 ，足見原告是投資人，並非負責人或品管負責人或財務會計 負責人。
①合夥人之一兼負責砂石生產之陳煌竹證稱：「（問：5位股 東是如何分工經營砂石場？）當時是我與陳慶原對砂石比較 內行，我負責現場生產，砂石場的財務進出是陳慶原在處理 。」「（問：原告有無對外代表砂石場的權利？）原告是會 跟我或陳慶原報告，不會插手過問。」「（問：原告曾否於 經營期間內接過訂單？）沒有。」
②合夥人之一兼砂石場運輸之方順財證稱：「（問：5位股東 有無選派代表？）實際經營是陳煌竹及陳慶原，其他3個人 也是有權。」
③現場工人洪木村證稱：「（問：原告在砂石場是負責什麼工 作？）原告很少來砂石場，大約1個月來2次，他來砂石場會 繞一圈看看就走了。」
3、陳煌竹、陳慶原於本件前均係經營工程行（陳煌竹之前服務 於慶泰工程行、慶昇工程行，陳慶原與其配偶經營億龍工程 行），被告可依職權調查得知，伊等過去所從事之內容即砂 石買賣、各類工程施作、水溝填補等逾10年以上砂石買賣經 驗，對砂石業運作甚為熟悉，且陳煌竹、陳慶原正是本件砂 石場之創辦人。而原告背景為嘉南藥專（今嘉南藥理科技大 學）保健藥學系畢業，自70年起一直以開設藥局為業，迄今 近30年，未曾有砂石業經歷，根本不具砂石業之專業。原告 之所以入股系爭砂石場，係因原告本來借款予陳煌竹，嗣後 陳煌竹無力償還，陳煌竹稱其將成立砂石場，邀約原告可以 對其之債權轉換為系爭砂石場之股權，如營業獲利，可回收 其原始債權，原告因此同意。
4、原告本不具砂石專業，遑論更高專業之砂石品管，且系爭砂 石場員工少（全部人員不足10人），根本未有經理職級： (1)系爭砂石場經營期間（97年2月-5月），並無盜採砂石，否 則台灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)早於偵查期間 即以違反礦業法、土石採取法而將相關人等移送，然查並無 此事。並查，本件砂石場主要業務為向第三人（多是建設公
司）購入因挖掘基地所產生之砂石，經卡車運回，再經砂石 篩選機分離出不同粒徑之砂、石、土後，分予出售不同買方 。
(2)再查，一般砂石場全部營運階段中，最專業部分即判斷砂石 篩選後之品質是否優良、一致及合乎買方下訂之標準，如有 疏失，很容易引起糾紛或遭買方求償。被告應依職權調查， 在一般砂石業中，能擔任此一業務之人員必定是砂石場中資 深之從業人員，即便資淺砂石從業人員多亦無法勝任，更何 況從未有砂石經驗之藥師原告。其次，陳慶原於本件民事庭 中稱原告為「現場」經理，然無論生產現場負責人陳煌竹、 現場工人洪木村皆證稱，原告平常很少去現場，試問如何執 行品管職務？顯然，原告並不具備系爭砂石場品管之專業與 能力，亦不可能不去現場卻執行砂石品管職務。 (3)由被告查得系爭砂石場之全部收支月報、零用金帳簿、付款 簽收簿、入出料明細表等等，皆未有任何原告簽名或字跡， 自無任何事證可證明原告為負責人或品管負責人。 (4)至陳慶原於本件準備程序中稱「‧‧‧原告是作品管，可以 看看員工工作及機械運作。」等語，然依陳慶原對原告於砂 石場內活動內容之描述，縱使「看看」員工工作及機械運作 ，任何「股東」皆可到場看看，未必等同原告負責品管業務 。
(5)系爭砂石場辦公室實際係一間以鐵皮屋加蓋之辦公室，如被 告詢問相關人等，可證明內有陳煌竹、陳慶原、鄭智隆、羅 彩媚專屬之辦公桌椅，卻無原告辦公桌椅。是原告若為品管 負責人，卻無可供原告辦公（閱覽品質管理資料及休憩）之 處所，顯不符常情。況被告並無任何原告擔任經理人之委任 契約、薪資清冊、名片等足資作為原告參與經營砂石場之事 證。職此，被告全無任何事證足以證明原告為該砂石場經理 一事為真，可受裁罰之證據。
(三)原告與陳煌竹、陳慶原、方順財等人並無合夥關係，僅係陳 煌竹之隱名合夥人：
1、按民法第667條第1項規定：「稱合夥者，謂2人以上互約出 資以經營共同事業之契約。」因此，數人需有出資及共同經 營事業之約定方為合夥關係；然而，原告對系爭砂石場並無 出資（原告係對陳煌竹有債權），亦無共同經營之事實，故 僅以「股份確認書」並無法證明原告與陳煌竹、陳慶原、方 順財間存在合夥法律關係。
2、本件原告並無直接對系爭砂石場出資已如前述，系爭砂石場 之財產皆屬陳煌竹、陳慶原、方順財3人所有，原告不僅未 曾參與事業之活動，甚至對於系爭砂石場之事務及財產狀況
亦完全無從知悉，故而，原告僅係單純出資予陳煌竹，依民 法第700條、第702條、第704條之規定，原告與陳煌竹、陳 慶原、方順財等人間自不成立合夥關係，僅為陳煌竹之隱名 合夥人。
(四)原告所簽定之股份確認書，僅能證明原告有出資事實，尚不 能以此推論原告即為該砂石事業之負責人：
1、依原告及陳慶原、陳煌竹、蔡長城、方順財所簽立並按捺指 印之股份確認書內容觀之，上開5人合資於97年1月設立位於 石壩砂石場原址之砂石場，加計週轉金後每股股金為920,00 0元，原告持股佔全部股份之20%。
2、由上開股份確認書可知，原告等5人所合資設立之事業為砂 石場，各人出資比例為：原告20%，陳慶原30%，陳煌竹30% ，蔡長城10%，方順財10%。除此之外，自股份確認書內容尚 難確知系爭砂石場如何分工及何人為實際負責人。(五)證人陳煌竹因自己債信不良，遭債權人追債，故向原告借用 開立於台灣中小企業銀行（下稱台灣企銀）之帳戶，並以原 告及陳慶原聯名為該帳戶名義人，以供系爭砂石場資金進出 用。而陳煌竹請求原告將上開印章交付其保管以為便利，並 帳戶存摺掌握於陳慶原手中。迄今，陳煌竹於系爭砂石場解 散後僅將原告印章歸還，原告未曾見過該帳戶，自不知悉帳 戶之內容。故訴外人羅彩眉稱「‧‧‧只要有人來收帳，我 就會告訴原告，原告就會拿印章過來去領錢」云云，係不實 證言。
(六)與本案事實相關之刑事部分（違反商業會計法、侵占案）， 依高雄地檢署98年度偵續字第30號、99年度偵字第20518號 等起訴書、不起訴處分書，台灣高雄地方法院（下稱高雄地 院）99年度簡字第1273號、99年度簡字第1326號等刑事判決 ，皆可得知高雄地檢署、高雄地院所認定之事實為：「陳煌 竹、陳慶原、方順財、蕭竣元與蔡長城5人於97年2月間約定 在高雄縣大寮鄉○○段159-6、219-5地號土地共同出資經營 碎石及砂石之加工、製造、買賣業務，並推定由陳煌竹、陳 慶原2人執行相關事務」，是以無論是高雄地檢署或高雄地 院均認定本件系爭砂石場股東推舉陳煌竹、陳慶原2人執行 砂石相關事務，陳煌竹、陳慶原同為系爭砂石場之實際之執 行業務負責人，因砂石場未經主管機關核准、未辦理營利事 業登記，致無法開立統一發票予交易對象，而由陳煌竹、陳 慶原、方順財共同協議以陳慶原開設之億龍工程行為虛偽銷 貨人開立不實發票予實際交易對象，而原告因非系爭砂石場 實際負責人，亦未參與砂石事業經營，故非本件刑事共同被 告，而係以證人身分應訊，若原告亦為系爭砂石場負責人，
理應與陳慶原、陳煌竹、方順財等人同列為本件刑事之共同 被告。又高雄地院上開刑事判決將從事買賣及財務業務之陳 慶原，另將與會計紀錄毫不相關之從事生產業務陳煌竹、從 事運輸業務之方順財等，以共同違反商業會計法判刑確定。 則由從事運輸業務，非屬砂石核心業務之方順財均被認定為 共同商業負責人，如原告真有從事品管業務，其參與經營之 程度顯高於運輸之方順財，卻未遭高雄地檢署起訴、高雄地 院判刑，豈有可能？由此可證，原告確實未參與砂石經營， 充其量僅係民法第675條所規定之無執行合夥事務之合夥人 。另民法第679條規定：「合夥人依約定或決議執行合夥事 務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人 之代表。」然原告於系爭砂石場經營期間，從未代表砂石場 與任何第三人有所往來，自非系爭砂石場之負責人。且亦未 曾參與經營管理及開立不實發票情事，自非被告補稅之對象 。
(七)被告既認為不受司法機關上開認定事實之拘束，即應依職權 再為調查事實真相。然被告僅以股份確認書為憑，未就系爭 砂石場實際分工情形與何人為負責人更為探究，即遽以含原 告在內之全部股東同列為補稅對象，顯然違反營業稅法第2 條、第6條、第43條第1項第3款、財政部94年4月13日台財稅 字第09404523860號函釋意旨，及有未依職權調查之不法： 1、依財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函釋：「‧ ‧‧至未辦妥營利事業登記之合夥組織，如無法認定何人為 該合夥組織之負責人，欠缺非法人團體應具備之當事人能力 要件時，其罰鍰處分書之受處分人，應記載全體合夥人員。 」故對於未辦妥營利事業登記之合夥組織，原則上，受罰鍰 之處分對象為該組織之負責人，而於無法認定何人為該合夥 組織之負責人之例外情形下，方得以全體合夥人員為受處分 對象。
2、系爭砂石場分工情形與實際負責人，經高雄地檢署及高雄地 院偵查與審理後，結果已如前述，並不存在「無法認定何人 為該合夥組織之負責人」之情形，故被告不得將全部股東同 列為補稅及受裁罰之對象。
3、系爭砂石場實際負責人為何人已至臻明確，原告並未參與系 爭砂石場之經營，原告純粹因陳煌竹無資力及無其他財產可 供清償債務情形下，被動答應以債權轉股權之方式，期未來 盈餘分配時，可獲配些許盈餘以降低原告之呆帳損失，且原 告於原處分作成前即提供相關證據，請求被告調查本件實情 ，然被告既主張不受司法機關認定之拘束，卻未本於職權再 為調查，即以「無法認定何人為該合夥組織之負責人」為由
對原告課以補稅及罰鍰處分，違反稅捐稽徵法第30條第1項 、行政程序法第36條、第37條及第43條，有未依職權調查之 不法情事等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復 查決定含原核定處分）關於補徵原告營業稅596,229元之部 分。
三、被告則以：
(一)查原告與陳煌竹、陳慶原、方順財及蔡長城於97年1月共同 簽訂石霸砂石場之股份確認書，言明各人認股股數及金額， 並自同年2月起○○○區○○段219-4地號土地上從事砂石買 賣，因私法糾紛，經人檢具該砂石場營業期間之收支月報、 員工薪資名冊、零用金帳簿、付款簽收及入出料明細表向高 雄地檢署告發，經檢察官認定陳煌竹等3人並無侵占行為而 作成不起訴處分，惟原告等人系爭期間未辦妥營業登記，本 於出資經營共同事業之目的，即行銷售砂石、廢鐵及碎石機 合計11,924,571元（不含稅），被告依法補徵營業稅596,22 9元（11,924,571元×5％），洵無不合。(二)原告訴稱其不僅未曾參與事業之活動，甚至對於系爭砂石場 之事務及財產狀況亦完全無從知悉乙節，惟據證人陳慶原於 98年11月3日談話紀錄稱：「（對於該砂石場實際營運情形 為何？）現場由陳煌竹負責砂石之生產，而我陳慶原負責業 務部分‧‧‧而蔡長城為現場經理，方順財與鄭智隆現場倉 儲業務，蕭竣元為品管經理，羅彩眉為會計人員。」證人陳 煌竹於98年12月8日談話紀錄稱：「（該砂石場營業情形如 何？）我負責現場砂石生產，陳慶原負責財務及主跑業務擴 展，方順財負責進、出料運輸業務，蔡長城負責內部業務財 務審核，蕭竣元則負責品管業務。」及員工鄭智隆提供檢察 官之1-2月進出料明細表下列註記「於97年5月10日下午16點 ，正式，第3次股東財務會議報告，均到場。」原告所稱未 曾參與事業之活動，顯係卸責之詞，洵不足採。(三)原告又稱依公司法規定，本件補稅及裁罰對象應以該組織負 責人為限乙節，查本件係合夥組織並非公司組織，比附援引 ，並非適當。至稱高雄地院99年度簡字第1273號及第1326號 刑事判決，以陳煌竹等人以億龍工程行之名義對外開立不實 統一發票，違反商業會計法開立不實憑證之行為，與本件原 告違反營業稅法規定，未依規定辦理營業登記、開立統一發 票及申報銷售額之行為無關，原告所稱亦有誤解。(四)再者，按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協 同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包 括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背 上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等
不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦經司法院釋 字第537號解釋闡明在案。本件原告未依規定申請營業登記 ，擅自於97年2月至5月間從事砂石等買賣業務，銷售額計11 ,924,571元之違章屬實，被告依法補徵營業稅額596,229元 ，洵無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴 。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有股份確認書、高雄地院99年度簡字第1273號、第1326號刑 事簡易判決、高雄地檢署98年度偵續字第30號檢察官起訴書 、97年度偵字第33488號檢察官不起訴處分書、南區國稅局 97年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、營業稅違章(4 06) 核定稅額繳款書、談話紀錄、現場拍攝照片4幀、收支 月報、員工薪資名冊、零用金帳簿、付款簽收簿、入出料明 細表等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴 訟無非以：原告係以對陳煌竹之債權轉成對陳煌竹之出資， 為陳煌竹之隱名合夥人。原告與陳煌竹、陳慶原、方順財及 蔡長城等人間並未就系爭砂石場有合夥關係。又實際執行系 爭砂石場業務者為陳煌竹與陳慶原，原告未參與事務，並非 系爭砂石場之負責人，被告不應將原告納入補稅對象等語， 資為爭議。
五、經查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人之總機 構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵 機關申請營業登記。」「(第1項)營業人銷售貨物或勞務， 應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一 發票交付買受人。」「(第1項)營業人除本法另有規定外， 不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填 具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「(第1項 )營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資 料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥 營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未 依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、第28條前段、第3 2條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第3款定有 明文。
(二)經查，原告與陳煌竹、陳慶原、方順財及蔡長城等人合夥經 營砂石場，未依規定申請營業登記，擅於97年2月至5月間從 事砂石等買賣業務，銷售額共計11,924,571元，未依法開立 統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅596,229元，有系爭砂
石場營業期間之收支月報、進出料紀錄表、付款簽收簿、零 用金日記帳、員工薪資名冊及原告與陳煌竹、陳慶原、方順 財及蔡長城等人間書立之股東合約書、股份確認書附原處分 卷及高雄地檢署97年度他字第4496號卷可稽。則被告乃以系 爭砂石場為原告與陳煌竹等人之合夥事業，對合夥人全體核 定補徵營業稅596,229元，揆諸首揭規定，並無不合。(三)原告雖稱其僅是以其對陳煌竹的債權轉成對陳煌竹的出資， 為陳煌竹的隱名合夥人，而未與陳煌竹、陳慶原、方順財及 蔡長城共同合夥經營系爭砂石場事業云云。惟按「稱合夥者 ，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資， 得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。 金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以 他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「各合夥人之出資 及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之事 務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同執行 之。合夥之事務，如約定或決議由合夥人中數人執行者，由 該數人共同執行之。．．．。」「合夥人依約定或決議執行 合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他 合夥人之代表。」民法第667條、第668條、第671條、第679 條定有明文。又「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於 他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔 其所生損失之契約。」「隱名合夥人之出資，其財產權移屬 於出名營業人。」則為同法第700條及第702條所規定。準此 可知，合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，隱 名合夥則為當事人約定一方對於他方所經營之事業出資，而 分受其營業所生之利益及分擔及所受損失之契約，故合夥所 經營之事業，係合夥人全體之共同事業；隱名合夥所經營之 事業，則為出名營業人一人之事業，而非與隱名合夥人共同 之事業。苟契約係互約出資以經營共同之事業，則雖係約定 由合夥人中一人執行合夥之事務，其他不執行合夥事務之合 夥人，亦屬合夥而非隱名合夥，不得僅以未參與合夥事務之 執行，即認為隱名合夥人。又主張隱名合夥，須有具體事證 以實其主張。經查，系爭砂石場為原告與陳煌竹、陳慶原、 方順財及蔡長城5人互約出資共同經營之事業，共計出資920 萬元，每股92萬元，原告出資2股184萬元，而陳煌竹、陳慶 原各出資3股即各出資276萬元，方順財及蔡長城則各出資1 股各92萬元，原告並與陳慶原共同開立銀行聯名帳戶供系爭 砂石場運用等情，有渠等書立之股東合約書及股份確認書附 卷(高雄地檢署97年度他字第4496號卷第4頁、第5頁、原處 分卷第14頁)可稽，核與證人即陳煌竹、陳慶原與方順財於
本院審理中證述情形相符(見本院卷第60頁以下筆錄)，並經 原告於98年10月30日接受被告所屬高雄縣分局(高雄縣市合 併為新直轄市前隸屬南區國稅局)訪查時陳述明確。足見原 告並非單純對陳煌竹出資之隱名合夥人，而是與陳煌竹等人 互約出資共同經營系爭砂石場事業之合夥人，洵堪認定。原 告主張其僅係以對陳煌竹之債權對陳煌竹出資之隱名合夥人 云云，並無可採。
(四)原告雖稱高雄地檢署98年度偵續字第30號、99年度偵字第20 518號等起訴書及高雄地院99年度簡字第1273號、第1326號 刑事簡易判決書已認定陳煌竹及陳慶原為負責系爭砂石場相 關業務之人，依財政部94年4月13日台財稅字第09404523860 號函釋意旨，被告應對其2人發單補稅，不能將未執行業務 之原告納入稅單云云。惟按行政爭訟事件並不受刑事判決認 定事實之拘束；再者，行政程序法第21條第3款、民事訴訟 法第40條第3項及行政訴訟法第22條規定，非法人團體設有 代表人或管理人者，有當事人能力，固非不得為行政程序及 民事或行政訴訟之當事人，但所謂設有代表人或管理人者， 係指該團體為達一定之目的，經營業務而常設之代表人或管 理人而言。況所謂非法人團體乃程序法為因應日常交易型態 之實際需要，特將此等團體設有代表人或管理人者，認其有 形式上之當事人能力，尚不能因之而謂非法人團體有實體上 之權利能力。又合夥財產為合夥人全體公同共有，雖其具備 非法人團體要件時可認有行政程序或民事及行政訴訟之當事 人能力，但在實體法上，依民法第681條規定合夥人之補充 連帶責任，及司法院院字第918號解釋明示「原確定判決， 雖僅令合夥團體履行債務，但合夥財產不足清償時，自得對 合夥人執行」意旨，加以延伸，亦應認合夥人全體(公同共 有人)為其權利主體。是以因合夥事務而涉訟者，其由執行 業務之合夥人代表合夥商號為爭訟程序之當事人，或由全體 合夥人為當事人，均無不可。原告與陳煌竹等人合夥經營系 爭砂石場，未依規定申請營業登記，擅自於97年2月至5月從 事砂石等買賣業務，漏報銷售額11,924,571元，則被告據以 對全體合夥人發單補徵營業稅，並無不合。原告雖稱其未實 際參與合夥事業之執行云云，惟查，依原告與陳煌竹等人簽 訂之股東合約書及股份確認書，並無法證明渠等已有由陳煌 竹及陳慶原為執行業務合夥人之決議；又民法第679條乃是 關於被委任執行合夥事務之合夥人，於依委任本旨執行合夥 事務之範圍內，代表合夥與第三人所為之行為，直接對於合 夥人全體發生效力之規範，並非以參與執行業務與否作為判 斷是否為合夥人之依據，是即使原告未實際執行業務，亦不
影響其為系爭砂石場合夥人之事實。至於財政部94年4月13 日台財稅字第09404523860號函釋：「．．．三、至合夥商 號營利事業違反稅法之罰鍰處分書，其受處分人欄位應如何 填報乙節，依本部74台財稅第14035號函釋：『貴轄××縣 ××餐廳係合夥組織，雖已辦理註銷登記，惟尚未依法定程 序辦理清理完結，在未辦理清理（編者註：應係清算）完結 前，該合夥組織仍屬存在，其所欠繳之稅款，應以合夥主體 ××餐廳名義移罰。』復參照最高法院64年台上字第2461號 判例要旨：『民事訴訟法第40條第3項所謂非法人團體設有 代表人或管理人者，必須有一定之名稱及事務所或營業所， 並有一定之目的及獨立之財產者，始足以當之。』及最高法 院41年台上字第1040判例：『以合夥名義為交易之商號，始 有當事人能力，此觀民事訴訟法第40條第3項之規定自明。 』之規定，應以合夥商號名稱為受處分人，其負責人欄位應 修正為代表人，並應依民法第679條規定填寫執行業務之合 夥人（即商業登記法規定之負責人）。至未辦妥營利事業登 記之合夥組織，如無法認定何人為該合夥組織之負責人，欠 缺非法人團體應具備之當事人能力要件時，其罰緩處分書之 受處分人，應記載全體合夥人員。」乙節，經查，此函釋所 引最高法院41年台上字第1040號判例之正確內容應為：「某 某影業社僅為上訴人獨資經營事業之名稱，而與民法上之合 夥組織有別，無從認為民事訴訟法第40條第3項之非法人之 團體，自無當事人能力。原判決列某某影業社為當事人，而 以上訴人為其法定代理人，於法顯有未合。」而非函釋所載 ：「以合夥名義為交易之商號，始有當事人能力，．．．。 」先予敘明。況且，最高法院41年台上字第1040號判例意在 闡釋獨資商號與具有非法人團體要件之合夥組織有別，故若 僅以獨資商號名稱起訴，無當事人能力，但在此意旨範圍外 ，其並非認為凡屬合夥關係者，均為非法人團體而均具有當 事人能力。再徵諸稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由 管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分 負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義 務人。」因此，財政部上開函釋意旨無非在闡明如合夥商號 具備非法人團體之要件時，原則上以合夥組織之名稱並填載 代表人對之發單，以資簡便，但如無從認定其已具備非法人 團體之當事人能力要件者，則以全體合夥人名稱予以發單， 與實際法律關係既相符合，亦無不可。非謂凡具備非法人團 體之合夥商號，如稽徵機關逕以全體合夥人名稱記入稅單， 即為違法。系爭砂石場乃未辦營業登記之合夥事業，原告與 陳煌竹、陳慶原、方順財及蔡長城等人為系爭砂石場之合夥
人，既為確定之事實，則被告以全體合夥人名義對之補徵系 爭砂石場之營業稅，並無不合。原告主張依財政部上開函釋 ，被告祇能以系爭砂石場之負責人為補稅對象，不能將全部 合夥人列入云云，並非可採。
(五)末按「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足 之額，連帶負其責任。」民法第681條所規定。又「．．． 確定判決，雖僅令合夥團體履行債務，但合夥財產不足清償 時，自得對合夥人執行，合夥人如有爭議，應另行起訴。」 「．．．所謂合夥人有爭議者，係指合夥人否認合夥或合夥 人間之爭議等，須另待裁判者而言。」司法院著有22年院字 第918號及23年院字第1112號解釋。是以稅捐稽徵機關即便 僅以某合夥商號(代表人某甲)開單補徵稅捐，然如合夥財產 不足清償合夥債務時，實務上，亦得對合夥人個人之財產強 制執行，不因稅單上未列名合夥人名稱而異。因此，原告一 再爭執其並非執行業務合夥人，本件稅捐與其無關，不應將 其列為納稅義務人云云，顯係對合夥關係之誤解，亦無可採 。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤， 訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附 此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
書記官 涂 瓔 純
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