高雄高等行政法院判決
100年度訴字第142號
民國100年8月17日辯論終結
原 告 劉金絨
訴訟代理人 林國明 律師
黃金安 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安 局長
訴訟代理人 楊淑華
江季玲
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月24
日台財訴字第09900544910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告之夫蘇寶泰於民國97年12月19日死亡，繼承人即原告 及蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷於98年6月9日辦理遺產稅申報， 原申報遺產總額新台幣（下同）104,448,286元；案經被告 依申報及查得資料，核定遺產總額為144,484,457元，遺產 淨額58,853,344元，應納遺產稅額17,999,171元。原告不服 ，就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保14筆保單價值38 ,112,394元及汽車32萬元等2項，申請復查結果，獲准追減 其他遺產－汽車32萬元及變更生存配偶剩餘財產差額分配請 求權扣除額為70,771,129元，其餘維持原核定。原告就核定 計入遺產總額之被繼承人生前投保14筆保單價值38,112,394 元部分，仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）本件被告原核定保單共14筆（詳見附表），其中保單編號 9不在本件訴訟範圍（扣除保單編號9之部分，下稱系爭保 單）。系爭保單編號1至8及保單編號10至14共13筆，合計 金額為37,606,315元。系爭保單編號1至編號8均為壽險型 保單、系爭保單編號10至14均為投資型人壽保單（現改為 「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比 率規範之投資型保單」，下稱投資型保單）。系爭保單13 筆保險給付，依法均應免計入遺產。
（二）投資型保單免計入遺產之法源依據：
１.90年7月9日立法院修正通過保險法針對有關投資型保單規 定，其立法理由係為因應金融自由化已為國際間的一股潮 流，各先進國家莫不積極創造效率、公平的金融環境，而 大力進行各種金融自由化改革，隨著台灣加入世界貿易組 織與國際金融機構挾其資本與國際化優勢，快速搶佔國內 壽險市場，嚴重影響國內壽險業者生存空間，因此若不儘 早鬆綁保險法相關資金運用範圍，並擴張保險業的業務經 營範圍，將使保險業在金融市場中喪失競爭力，因此增加 投資型保單之新商品，並規定被保險人死亡時給付其指定 受益人之保險金額免計入遺產課稅，以增加客戶購買該保 險商品之誘因，並配合政府政策。
２.依保險法施行細則第14條之規定，投資型保單屬於人身保 險，而保險法第13條規定，人身保險包括人壽保險、健康 保險、傷害保險及年金保險，均受保險法第112條及遺產 及贈與稅法第16條規定，被保險人死亡時給付其指定受益 人之保險金額，免計入遺產課稅，再者，投資型保單要保 契約書條款須經政府主管機關核准才能銷售，契約書第1 條均指明投資型保單為「保險契約」，其契約條款都規定 被保險人身故，受益人所領取的「身故保險金」為投資帳 戶及保險帳戶兩者取其大者或兩者合計之金額。至中途贖 回時為「解約金」等。
３.財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函（下稱財 政部第09900210080號函）釋規定：「適用『投資型人壽 保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範』之投 資型保單，其死亡給付所涉遺產稅之課徵，請參照本部94 年7月11日台財稅字第09404550470號函辦理。」其係依行 政院金融監督管理委員會（下稱金管會）99年5月12日金 管保品字第09902525440號函辦理，該函釋明顯規定，投 資型保單除非是帶病或高齡投保，否則不分保險或投資帳 戶，受益人領取之保險給付都比照壽險保單享有免遺產稅 之規定。因此，從上述法令及解釋函令之規定，投資型保 單就是保險契約，應該適用一般人身保險的法規免課遺產 稅乃無庸置疑。尤其保險法第1條第1項之規定，並未修正 ，自不應做不同之解釋，否則其解釋函令顯然違反保險法 之規定，應屬無效。
４.另依專家學者之見解，「金管會官員認為，投資型保單是 在90年透過修改保險法新增加的保險商品，並非金管會以 行政命令增加的商品，因此一張投資型保單中，包括投資 的獲利與身故保障的給付，全部都屬於保險給付，依保險 法規定可以免稅」。從保險法規定及主管機關金管會官員
之解釋，可以認定投資型保險就是保險契約，應該適用一 般人身保險之規定免課遺產稅。
５.投資型保單與傳統保單都屬於保險，只是商品設計不同， 最大差異僅在傳統保單是讓保險公司代為做投資決策，風 險由保險公司負擔，至於投資型保單，是由保戶自己針對 保險業提供的投資標的進行投資，風險部分由保戶負擔， 惟如其保險契約期間為無限期，則保戶所負擔的風險幾乎 為零，風險之承擔與傳統保單無異。但是兩者均必須有事 故發生，才可出險理賠，且均屬沒有流動性之長期投資理 財工具，本件投保之保險契約期間均為終身，與一般短期 投資理財不同，自不宜比照一般短期投資理財予以課徵遺 產稅，金管會官員亦持相同看法。
６.另金管會以行政命令規範投資型保單帳戶價值之最低比率 ，當被保險人其年齡41歲至70歲，其比率不得低於115%（ 本件被繼承人年齡適用），假設被繼承人死亡給付為1,15 0萬元，保單帳戶價值1,000萬元，最低比率=1,150萬/100 0萬=115%，符合最低比率規範，則保單帳戶價值1,000萬 元不用課徵遺產稅，如果被繼承人死亡給付為1,150萬元 ，保單帳戶價值1,001萬元，最低比率=1,150萬元/1,001 萬元=114.89%，低於115%，則保單帳戶價值1,001萬元要 課遺產稅，依被告核定之理由，1,001萬元屬投資理財不 具保險性質要課遺產稅，而1,000萬元非屬投資理財具保 險性質不用課遺產稅，兩者僅差1萬元，其課稅結果竟是 天壤之別，矛盾之處，可見一斑。
（三）本件投保之投資型保單並無重病、高齡、短期投保之情況 ，與稅捐稽徵法第12條之1、台北高等行政法院92年度訴 字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決 定書之實質課稅原則之情節不同。因本件並無故意以避稅 行為來鑽法律漏洞以逃漏遺產稅之課徵，被告卻引用實質 課稅原則，係違反憲法明定之租稅法律主義及信賴保護原 則。稅捐稽徵法第12條之1係於98年5月13日經立法院修正 通過，本件被繼承人係於97年12月5日死亡，依實體從舊 ，程序從新原則，本件並不適用該條規定。而台北高等行 政法院92年度訴字第1005號判決，係被繼承人死亡前短期 內躉繳高額保險，顯係將其即將成為遺產之現金，經由投 保之方法一次繳清保險費，迨其死亡之後，轉換為保險給 付，而由受益人獲得與其繼承相當之所得，實質上經濟利 益之享受為繼承人，認為躉繳之保險費應課徵遺產稅。財 政部台財訴字第0930024324號訴願決定，則係被繼承人利 用生前病危時投保鉅額保險，蓄意規劃以脫法行為規避遺
產稅強制規定，認為躉繳之保險費應課徵遺產稅。即納稅 義務人故意以避稅行為來鑽法律之漏洞，即形式上是合法 ，而實質上係脫法行為，依實質課稅原則自應予以課稅。 二者均係納稅義務人以避稅行為來規避外觀形式之法律行 為規定，從中取得租稅利益。稅捐規避行為其主觀構成要 件須行為人有規避之意圖；客觀構成要件須其行為屬繞路 行為，在法律評價上不相當之行為。在投保之時機，須被 繼承人於投保時明知已罹患重病，即將死亡，乃投保躉繳 保險。同時亦須參酌被繼承人投保當時之身體健康狀況， 綜合研判。而系爭保單編號10至12，其投保日期分別為92 年12月18日、94年4月20日、94年5月20日，與被繼承人死 亡日期97年12月19日相去甚遠，顯非死亡前短期投保之保 單，而被繼承人投保當時年齡約為59歲，身體健康並無生 病之情況，且投保當時係保險公司告知渠等投資型保單係 合法保單，依保險法規定及主管機關金管會官員之解釋， 可以免遺產稅。詎被告竟認為投資型保單為投資理財工具 ，依實質課稅原則，應課遺產稅，亦即金管會訂了法律， 明定投資型保單為人身保險，依法免徵遺產稅，而財政部 再說該投資型保單為投資理財行為，依實質課稅原則應課 徵遺產稅，令人民無所適從。本件被繼承人原可將原來金 錢數額購買傳統保單，待出險後其理賠金額與投資型保單 相同，並可免徵遺產稅之課徵。憲法第19條規定人民有依 法納稅義務，亦即課稅是政府以強制方法取得人民財產， 因此必須以法律規定。又中央法規標準法第11條規定，法 律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，而本件並無 逃漏稅或避稅之實質課稅原因，被告依實質課稅原則之行 政處分，顯然違反租稅法律主義之信賴保護原則。課稅是 政府對人民財產權的強行權利，當法律規定免稅時，行政 機關若認為不妥要課稅時，必須透過修法立法程序始可為 之，否則其解釋函令違反法律部分，應屬無效。而財政部 94年7月11日台財稅字第09404550470號函（下稱財政部第 09404550470號函），顯有違租稅法律原則，其所謂「被 繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險」，其中「短 期」或「重病」，非屬明確性法律概念，核與稅捐構成要 件法定原則及稅捐構成要件明確性原則有悖，自不足採為 原告應納遺產稅之法律依據。且被告以被繼承人於死亡前 1年內投保（實際上並非1年內），遽認為稅捐規避行為， 非但與財政部第09404550470號函釋所指「死亡前短期內 或帶重病投保」之意旨不合，亦有違租稅法定主義。況被 告增加「被繼承人死亡前1年內投保」之排除規定，課以
原告應繳納遺產稅之義務，係增加保險法第112條與遺產 及贈與稅法第16條第9款所未規定之條件，亦有違依法課 稅原則。
（四）另被告謂系爭保單編號13及14，雖為適用「投資型保單價 值之最低比率規範」之投資型保單（按96年10月1日以後 之投資型保單一定要符合最低比率規範才能出售），惟為 死亡前短期內投保，依財政部第09404550470號函仍應併 課遺產稅。惟系爭保單編號13係被繼承人93年2月18日投 保統一安聯人壽保險股份有限公司，保單號碼PL00000000 ，於96年12月13日辦理解約，金額11,897,778元，再續保 該保單，系爭保單編號14係被繼承人91年4月9日投保新光 人壽保險股份有限公司(下稱新光人壽公司)保單號碼LBD0 6399，提前於97年2月1日解約，金額60萬元，再續保該保 單，因此該兩筆保單投保時期係連續性，並非死亡前短期 內投保，亦非屬稅捐規避之行為。依被告實質課稅原則， 不應併入遺產課稅。另系爭保單編號1及2，係被繼承人於 90年10月19日投保中國人壽保險股份有限公司(下稱中國 人壽公司)「新永福養老保險」保單號碼：Z000000000於 96年10月19日滿期領回，保險金額3,002,606元，再續保 此2張保單，系爭保單編號4係被繼承人92年1月21日投保 富邦人壽保險股份有限公司(下稱富邦人壽公司)「吉祥變 額萬能終身壽險」，保單號碼：00000000000，於97年2月 26日解約，金額3,955,960元，再續保該保單，該3筆保單 投保時期係連續性的，並非死亡前短期內投保，亦非屬稅 捐規避之行為。依被告實質課稅原則，不應併入遺產課稅 。
（五）被告查核之結果亦認同，被繼承人蘇寶泰並非於重病期間 投保，且投保之動機，並非蓄意規劃以達移轉財產為目的 ，亦即無避稅動機，僅依投保之時程、金額及經濟狀況， 其為理財規劃之目的，而依實質課稅原則，將受益人領取 之死亡保險給付併入遺產課稅，顯然違反實質課稅原則之 基本精神，即必須有避稅行為以取得租稅利益之前提。被 告認為本件被繼承人蘇寶泰投保之目的，係為自己理財規 劃之目的與保險法為保障並避免因被保險人之突發事故， 致其家人生活陷於困境之保險目的不同，並無免遺產稅之 適用，惟本件被繼承人蘇寶泰之配偶即原告及其3個子女 長期均在美國定居，已取得美國籍，原告並無職業，3個 子女尚在求學或求職階段，且美國生活之日常開銷頗大， 則被繼承人蘇寶泰投保之理財規劃目的，難道不是為了保 障並避免因自己之突發事故，致其家人生活陷於困境之保
險目的？顯然被告之論述有所偏頗及失據。
（六）金管會99年5月12日金管保品字第09902525440號函(財政 部第09900210080號函係依據此函發布)說明五：「至所提 貴部將以適格比率標準作為徵免遺產稅之認定依據乙節， 按本會訂定『最低比率規範』旨在維持投資型保險之保險 本質及導正銷售實務，保險業自當遵守並使所有市場上銷 售之投資型保險商品均符合該規定。另依遺產及贈與稅法 第16條第9款及保險法第112條規定，已指定受益人之死亡 保險給付不得作為被保險人（被繼承人）之遺產，故如擬 以行政令釋規範對『不適格保單』課徵遺產稅，難免予人 未符前揭遺產及贈與稅法及保險法相關規定之疑慮。．． ．，尚祈貴部考量租稅法律主義及維護國內投資環境之安 全性，對投資型保險稅制之變革仍循修正法律途徑為之。 」金管會該函釋明白表示，對於以後未符合比率規範之新 投資型保單欲課徵遺產稅，亦應循法律途徑為之，不應以 行政令釋來規範，否則，難免予人未符遺產及贈與稅法第 16條第9款及保險法第112條相關規定之疑慮，何況本件系 爭投資型保單係在財政部第09900210080號函發布之前所 簽訂，依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，本件自可予以 適用判斷本件投資型保單是否規避稅負之標準。且依保險 法第146條規定，保險業資金之運用，各種保險契約，除 存款外，均可投資各項有價證券、不動產、國外投資及從 事衍生性商品交易，並不只限於投資型保單始能為投資行 為。申言之，所有保險契約之資金，均有投資之行為，且 為保險法所許可。本件保單編號1至保單編號8，均非屬投 資型之保單，縱依被告之見解，亦不應予排除適用。（七）保險金符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第 16條第9款之規定，即得免課遺產稅，否則難謂適法合憲 ：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務；關於人壽保 險金額課徵遺產稅之計算，按現行遺產及贈與稅法（62年 2月6日總統令公布施行）第14條規定：「遺產總額應包括 被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規 定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不 包括在內。」第16條第9款規定：「約定於被繼承人死亡 時，給付其所指定受益人之人壽保險金額．．．不計入遺 產總額。」保險法第112條規定：「保險金額約定於被保 險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為 被保險人之遺產。」準此，系爭保險金額若符合「約定於 被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者」之要件，依 保險法第112條之規定，其金額不得作為被保險人之遺產
；同時，若符合「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定 受益人之人壽保險金額」之要件，依遺產及贈與稅法第14 條及第16條第9款之規定，則不計入遺產總額。質言之， 系爭保險金關於遺產稅之計算，若符合保險法第112條及 遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款之規定，即得免課 遺產稅，否則難謂適法合憲。
（八）財政部以行政規則加諸前揭法律規定未有之限制，實有擴 張解釋法律及行政權侵犯立法權之違誤，難謂合憲適法： 94年12月28日公布所得基本稅額條例第12條規定：「個人 之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額， 加計下列各款金額後之合計數：．．．2.本條例施行後所 訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險， 受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計 數在新台幣3千萬元以下部分，免予計入。．．．。」可 見，立法者對於保險金課徵所得稅如何計算，是否訂定免 稅限額？於法律定有明文，不容行政權妄為裁量。再者， 該規定死亡給付每一申報戶全年免稅額高達3千萬元，而 本件系爭保險金額亦僅38,112,394元，難謂不合常規。何 況關於系爭免稅保險金之意義及如何認定？遺產及贈與稅 法並無明文。惟保險法第13條、第55條、102條、第108條 之規定及財政部54年8月27日（54）台財錢發字第06563號 令訂定發布「人壽保險各類保險定名準則」規定、稅捐稽 徵法第12條之1規定，其經濟上之意義，一旦符合前揭關 於「保險」規定之金額，並符合保險法第112條及遺產及 贈與稅法第14條及第16條第9款規定之其他要件者，不論 其投保時間、其他遺產，抑或投保金額多寡及是否涉及理 財規劃等，亦均應適用其規定而免稅，始符合租稅法律主 義之精神及實質課稅之公平原則。然而，被告與原告既均 不爭議系爭保險金經濟意義，符合保險法第112條及遺產 及贈與稅法第14條及第16條第9款免稅規定之標的，卻以 避稅為不法之前提，主張參照財政部第09404550470號函 、98年5月8日台財稅字第09804032080號函（下稱財政部 台財稅字第09804032080號函）、第09900210080號函釋辦 理，無非將免稅限制條件等屬法律保留之事項以行政規則 定之，而以行政規則增加法律所無之限制，實有擴張解釋 法律及行政權侵犯立法權之違誤，與憲法第23條法律保留 原則有違，難謂合憲適法等情。並聲明求為判決訴願決定 及原處分（復查決定及原核定處分）將系爭保單價值37, 606,315元計入遺產總額部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）依保險法第1條第1項之規定，保險之目的係在分散風險消 化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法 第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於 被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額， 不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下 ，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得 不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免 其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人 領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故 予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任 意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保 與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質 課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條 第9款前段規定之適用。
（二）被繼承人蘇寶泰於97年12月19日死亡，其生前以其本人為 被保險人及要保人，並指定蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷（被 繼承人子女）或原告等繼承人為身故受益人，投保如附表 所示之系爭保單。被告初查以系爭保單編號1至編號8等8 筆保單為躉繳壽險型保險商品，被繼承人死亡前短期內多 次密集躉繳保險費19,513,114元，因而原告等繼承人受領 保險金20,576,481元，被繼承人顯係透過形式上合法卻反 於保險原理及投保常態，藉以規避遺產稅，乃依稅捐稽徵 法第12條之1所規定之實質課稅原則及財政部函釋規定， 按被繼承人死亡時保險公司應給付之金額2,028,589元、 1,014,295元、1,356,600元、417萬元、500萬元、2,006, 867元、2,000,130元、300萬元，計20,576,481元，併入 遺產總額課稅。另系爭保單編號10至編號14等5筆保單為 躉繳投資型保險商品，被繼承人所躉繳之保費因連結投資 標的，以作為理財目的，係為財產型態之轉變，乃就該5 筆投資型保單，按截至繼承日之保單價值1,615,385元、 2,518,071元、4,347,280元、8,099,409元及449,689元， 計17,029,834元，併入遺產總額課稅。合計13筆保單遺產 價值37,606,315元（20,576,481元＋17,029,834元）。嗣 經復查決定以，系爭13筆保單與遺產及贈與稅法第16條第 9款暨保險法第112條規定之立法意旨不符，仍應併課遺產 稅。
（三）本件系爭保單編號10至編號14係投資型保單，依其要保書 所載，系爭保單編號10及編號11，其投資標的為保誠投信 「威寶債券型基金」、編號12投資標的為新台幣保息帳戶 （標的代號：NTDRTA2806）、編號13投資組合為積極型52
18（20%），成長型5219（60%），平衡型5220（20%）、 編號14投資標的為保本型結構型債券，且依要保書及保單 重要事項告知書所載略以，投資標的價值可能因投資標的 價值的變動而導致本金損益，要保人須自行承擔該部分之 風險，是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主 要目的，屬投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金額 涉及投資結果，由此可見，該等保險係躉繳之保險費財產 型態之轉變，而與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法 第1條及第112條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適 用。又按財政部第09900210080號函釋，適用「投資型保 單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單，其死亡給付 所涉及遺產稅之課徵，參照財政部第09404550470號函辦 理。系爭5筆投資型保單，其中系爭保單編號13及編號14 等2筆保單雖為適用「投資型保單帳戶價值之最低比率規 範」之投資型保單，惟為死亡前短期內（死亡前1年內） 投保，依財政部第09404550470號函釋，仍應併課遺產稅 。
（四）另查有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵 遺產稅，乃係稽徵機關有依據遺產及贈與稅法事實認定之 職權，系爭保單雖係經行為時保險法之主管機關核准保險 人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業 銷售保險商品之行政管理，有關保險金給付得否依遺產及 贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產 稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的 而為具體判斷，原告所訴洵不足採。
（五）系爭保單編號1、2、4等3筆保單，係以舊保單之解約金或 滿期金投保，充其量僅證明該保單之資金來源，而應否課 徵遺產稅，應以被繼承人死亡時該等保單是否符合遺產及 贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定，與其投保 之資金來源為何無涉。況原告所稱舊保單，其中富邦人壽 公司之吉祥變額萬能終身壽險，依其要保書及重要事項告 知通知書所載：「投資標的的選擇：共同基金及連動債券 僅可擇一。」「壹、雙方權利義務：1、要保人充分了解 『吉祥變額萬能終身壽險』．．．為投資型保險商品，． ．2、．．．保單帳戶價值將受投資標的的價格及匯率影 響，亦將因相關費用的收取而減少，要保人需自行承擔該 部分之風險。」足認為投資型保險商品甚明。另中國人壽 公司之新永福養老保險為6年期保險商品，被繼承人繳納 保險費2,714,910元，滿期領回3,002,606元，其滿期金實 質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，亦與遺產及贈與
稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨不符。（六）按財政部第09404550470號函釋係指明被繼承人死亡前短 期內或帶重病投保人壽保險者，應併課遺產稅。然判斷保 險給付應否併課遺產稅，「死亡前短期內」或「帶病」， 並非絕對判斷之唯一指標，亦須綜合被繼承人投保行為、 金額、繳費方式及經濟狀況等整體判斷，是否符合遺產及 贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之立法意旨（最高 行政法院99年度判字第1079號判決及台中高等行政法院96 年度訴字第304號判決可資參照）。本件被繼承人蘇寶泰 為執業醫師，死亡原因為肝癌，生前以其子女或原告等繼 承人為身故受益人，向中國人壽公司等多家保險公司投保 系爭13筆保單，躉繳保費高達42,477,614元（系爭保單編 號1至編號8為被繼承人死亡前短期內多次密集躉繳保費19 ,513,114元、系爭保單編號10至編號14為躉繳投資型保險 商品），然受益人所獲得之保險給付僅為44,358,797元， 保險理賠金實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，且 被繼承人所躉繳之保險費42,477,614元，尚高於保險金額 42,194,580元，與一般保險保障遺族生活之目的相違，顯 見其投保行為欠缺與經濟實質之相當性，僅係基於減輕稅 捐負擔目的所為之非常規交易安排，與保險法第1條規定 之保險本旨有違，而與保單之合法性無涉。又綜合被繼承 人投保行為、時程、金額、繳費方式（躉繳）及經濟狀況 等整體觀之，被繼承人投保系爭保險與分散風險、消化損 失之保險目的不符，亦與保險法第112條為避免被保險人 因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人生活陷於困 境等立法意旨，不相符合。且對被繼承人而言，以躉繳方 式投保人壽保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後， 所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付，基 於實質課稅及公平正義原則，被告核課遺產稅，自無不合 。至財政部第09404550470號函釋所指被繼承人死亡前短 期內投保，何謂「短期內」？本件被繼承人投保（躉繳人 壽保單）之日期為96年10月至97年10月間，距被繼承人死 亡日（97年12月19日），相距2個月至1年2個月不等，參 照最高行政法院99年度判字第1079號判決（於死亡前1年3 個月投保）及台北高等行政法院99年度訴字第2101號判決 （於死亡前2年投保），自難謂非死亡前短期內投保。（七）人壽保單部分（系爭保單編號1至編號8）：被繼承人蘇寶 泰於97年12月19日死亡，死亡原因為肝癌，被繼承人本身 為蘇寶泰內科小兒科診所之負責人及執業醫師，衡諸一般 經驗法則，依其專業知識，對其本身罹癌一事，應不致完
全不知情，又被繼承人於死亡前2個月至1年2個月間（投 保日期為96年10月至97年10月）以其子女及原告為身故受 益人，向中國人壽公司等多家保險公司投保系爭前述8筆 人壽保單，躉繳保費高達20,513,114元，難謂其無規避遺 產稅之意圖。是本件被繼承人死亡前短期內帶病，且以躉 繳方式密集購買系爭保單，顯係以此方式移動其所有財產 ，達到迨其亡故後將躉繳現金保費轉換為保險給付，規避 遺產稅，核與財政部第09404550470號函釋規定相符，被 告據此核課遺產稅，並無不合。至投資型保單部分（系爭 保單編號10至編號14）：本件系爭上述5筆投資型保單， 其中編號13（投保日期96年12月26日）及編號14（投保日 期97年2月1日）乃適用投資型保險最低比率規範。被繼承 人於死亡前1年內投保該2筆保單，躉繳保費高達11,964, 500元，其死亡前短期內帶病投保，以規避遺產稅之意圖 ，已如前述，核與上揭函釋規定相符，被告據此核課遺產 稅，亦無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告 之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有 原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、復查決定書及 訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點 為：被告將被繼承人蘇寶泰生前投保系爭保單之保單價值合 計37,606,315元，併入遺產總額課稅，是否適法？茲分述如 下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額 ：．．．9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人 之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險 金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第 4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險， 謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可 預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行 為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」「保險金額 約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金 額不得作為被保險人之遺產。」保險法第1條、第112條亦 定有明文。
（二）復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋
甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經 濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時， 所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實 質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課 稅之原則（司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋 參照）。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅 負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義 務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所謂實 質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵 租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實 關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準 ，以求租稅公平，並杜絕投機及濫行規避稅捐。倘納稅義 務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取 得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律 或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態 ，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅， 此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍 予以尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋 避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容 規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在 之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19 條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。實質 課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立 法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。是稅 捐稽徵法雖於98年5月13日始依據上揭釋字第420號解釋意 旨，增訂第12條之1第1項及第2項，關於實質課稅原則及 稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質 經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據 之規定，自非謂於98年5月13日之前並無上揭實質課稅等 原則之適用。另依前揭保險法第1條之規定，可知保險之 目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之 保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益 人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指 一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之 受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被 繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生 活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有 違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一 般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為
規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於 量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺 產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，先予敘明。（三）又「檢附台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本 部台財訴字第0930024324號訴願決定書．．．有關被繼承 人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參 酌上開判決及決定意旨辦理。」「被繼承人為要保人兼被 保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參 酌本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產 稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司 應給付之金額為準。」及「適用『投資型人壽保險商品死 亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範』之投資型保單， 其死亡給付所涉及遺產稅之課徵，請參照本部94年7月11 日台財稅字第09404550470號函辦理。」並經財政部第094 04550470號、台財稅字第09804032080號及第09900210080 號函釋在案。上揭函釋係財政部本於職權，就所屬機關於 有關被繼承人死亡前短期內或帶重病以躉繳保險費方式投 保人壽保險者，其死亡保險給付是否課徵遺產稅，應參酌 台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財 訴字第0930024324號訴願決定書之意旨，即實質課稅之原
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