高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第118號
原 告 郭文良
被 告 臺南市政府稅務局（承受原臺南縣稅務局業務）
代 表 人 施栢齡 局長
訴訟代理人 林佳億
崔澄忠
黃女珍
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國10
0年4月20日府法濟字第1000260187號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國95年7月25日訂約出售台南市○○區○○○段4 11-1地號土地（下稱系爭土地）800/10000應有部分與訴外 人李益仁，並於同年月26日向被告申報土地移轉現值，經核 定土地增值稅額為0元在案。嗣因被告查得原告有利用系爭 土地、台南市○○區○路○段（下稱車路墘段）977-4地號 土地與台南市○○區○○段（下稱官田段）297-3地號不課 徵土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係後，再辦 理共有物分割，藉地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後 再移轉之情形，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定，以99年9 月24日南縣稅土字第0990130885號函向原告補徵土地增值稅 額新臺幣（下同）313,797元，原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）系爭土地面積2,078平方公尺，其土地移轉經過如下： ┌──────┐
│番子田411-1 │
│面積2,078平 │
│方公尺 │
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│ 87.4郭文良1/2 │ │ 66.10郭慶炎1/2 │
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↓ ↘
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│ 92.10高速實業 │ │ 87.4郭文良 │
│ 2/10000 │ │ 4998/10000 │
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共有物分割後 【補稅原因】
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│ 92.10高速實業│ │ 87.4郭文良 │ │ 95.7李益仁 │
│ 2/10000 │ │ 800/10000 │ │ 800/10000 │
│ 4198/10000 │ │ │ │ │
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系爭土地於92年10月辦理土地共有物分割，因財政部93年 8月11日台財稅字第09304539730號函之規定，恢復其分割 前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅之原由補稅。依平均地權條例施行細 則第23條第1項規定：「已規定地價之土地分割時，其分 割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一 次申報地價及當期公告土地現值之總合，應與該土地分割 前之地價數額相等。」令其回復其分割前之原規定地價或 前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅 ，現地政機關與被告對於恢復前次移轉現值認定原地價之 轉載作業計算方式有所不同，其解釋如下說明之：分割前 土地應有部分持有如下：
（所有人）（持有應有部分）（取得時間）（取得公告現值） 郭慶炎 5000/00000 00.10 160元 郭文良 4998/00000 00.4 11,000元 高速實業 2/00000 00.10 11,000元 分割後土地應有部分持有如下：
（所有人） （持有應有部分）
郭慶炎 5000/10000
郭文良 800/10000
高速實業 4198/10000
高速實業 2/10000
稅務局之前次移轉現值轉載計算方式如下：
郭慶炎：
5000/10000×5000/10000=00000000/000000000．．66.10 $160前次移轉現值
5000/10000×4998/10000=00000000/000000000．．87.4$ 11000前次移轉現值
5000/10000×2/10000=10000/000000000．．92.10$11000 前次移轉現值
郭文良：
800/10000×500/10000=0000000/000000000．．66.10$16 0前次移轉現值
800/10000×4998/10000=0000000/000000000．．87.4$11 000前次移轉現值
800/10000×2/10000=1600/000000000．．92.10$11000前 次移轉現值
高速實業：
4198/10000×5000/10000=00000000/000000000．．66.10 $160前次移轉現值
4198/10000×4998/10000=00000000/000000000．．87.4$ 11000前次移轉現值
4198/10000×2/10000=8396/000000000．．92.10$11000 前次移轉現值
高速實業：
2/10000×5000/10000=10000/000000000．．66.10$160前 次移轉現值
2/10000×4998/10000=9996/000000000．．87.4$11000前 次移轉現值
2/10000×2/10000=4/000000000．．92.10$11000前次移 轉現值
其地政機關之前次移轉現值轉載作業計算方式如下： 郭慶炎：5000/10000．．66.10$160前次移轉現值 郭文良：800/10000．．87.4$11000前次移轉現值 高速實業：4198/10000．．87.4$11000前次移轉現值 高速實業：2/10000．．92.10$11000前次移轉現值（二）在未辦理分割前，依原取得之前次移轉在移轉時所應繳納 之土地增值稅如下：
郭慶炎5000/10000應納土地增值稅為2,447,053元 郭文良800/10000應納土地增值稅為0元 高速實業4198/10000應納土地增值稅為0元 高速實業2/10000應納土地增值稅為0元 但依被告轉載之前次移轉，其共有人應納之土地增值稅如 下：
郭慶炎應納土地增值稅總計為1,223,526元 00000000/000000000部分為1,223,526元 00000000/000000000部分為0元 10000/00000000部分為0元
郭文良應納土地增值稅總計為195,764元 0000000/000000000部分為195,764元
0000000/000000000部分為0元 1600/000000000部分為0元
高速實業應納土地增值稅總計為1,027,273元 00000000/000000000部分為1,027,273元 00000000/000000000部分為0元 8396/000000000部分為0元
高速實業應納土地增值稅總計為489元
10000/000000000部分為489元 9996/000000000部分為0元
4/000000000部分為0元
因被告作業程序與地政機關對於恢復前次移轉現值之變動 轉載作業計算方式不同，而被告之轉載方式，將因引發原 規定地價或前次移轉現值變動，失去依財政部所規定之恢 復到原土地所有權人取得時原地價，致日後如再移轉變動 時，原所需繳納之土地增值稅之人，將轉移至其他共有人 的土地上，無形之間對部分其他共有人稅賦減免發生情形 ，因而造成另一方面租稅不公平之處，導致一方受利益， 而他方受損害。就稅法上精神原應負擔義務之稅賦，不因 某一方面變動所產生稅賦義務而有所不同。因二機關對於 曾發生過共有土地分割案件之前次移轉現值轉載之方式不 同，而造成人民產生土地上之糾紛與爭執。而被告僅依據 財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令為由，此 法僅為補徵土地增值稅之用，而非前次移轉轉載之法令規 定，故土地共有物分割時之前次移轉現值在於隨地不隨人 的主原則下，其前次移轉現值調回原先地價時點上直接照 轉，其變動時，就變動之原取得之公告現值作變動等語。 並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件系爭土地原為原告及郭慶炎所有（應有部分各1/2） ，高速實業有限公司於92年10月20日向原告買賣移轉2/10 000應有部分；車路墘段977-4地號土地原為高速實業有限 公司所有，原告及郭慶炎於92年10月20日向該公司買賣移 轉各1/10000應有部分；而官田段297-3地號土地則為郭慶 炎所有，高速實業有限公司於92年10月20日向郭慶炎買賣 移轉2/10000應有部分。原告與郭慶炎、高速實業有限公 司等3人就上開3筆土地（番子田段411-1地號、車路墘段 977-4地號及官田段297-3地號土地）形成共有關係後，旋 於92年11月5日向被告新營分局申報辦理共有物分割，於 共有物分割後，由原告取得系爭土地應有部分800/10000 、車路墘段977-4地號土地應有部分5523/10000；郭慶炎
取得系爭土地應有部分5000/10000、車路墘段977-4地號 土地應有部分4477/10000；高速實業有限公司取得系爭土 地應有部分4200/10000及官田段297-3地號土地全部權利 。系爭土地前次移轉現值，由66年10月每平方公尺160元 （應有部分5000/10000）、87年4月每平方公尺11,100元 （應有部分4998/10000）、及92年10月每平方公尺11,100 元（應有部分2/10000），藉由共有物分割地價改算後， 系爭土地部分（應有部分800/10000）其前次移轉現值即 遽為提高至92年10月每平方公尺11,142.6元，此有共有土 地分割或土地合併明細表及共有土地分割明細表附卷可稽 。原告藉由地價改算提高系爭土地前次移轉現值後，於95 年7月26日向被告所屬新營分局申報移轉系爭土地予李益 仁，因系爭土地分割後其地價已藉由取巧安排共有土地地 價改算提高前次移轉現值，遂無漲價數額，前經被告所屬 新營分局核課土地增值稅為0元有案。
（二）本件原告與郭慶炎、高速實業有限公司等3人，取得系爭 土地、車路墘段977-4地號及官田段297-3地號等3筆土地 應有部分面積僅些微應有部分（1/10000或2/10000），渠 等3人取得上開土地形成共有之比率及面積極微小，不但 有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用與經濟 融通。此外，由上開先創設安排為共有土地關係，再辦理 共有土地分割及再移轉之情形觀之，足見，原告等人顯係 取巧利用不課徵土地增值稅之農業用地（官田段297-3地 號），藉共有土地分割改算地價之方式，先墊高其欲出售 土地之前次移轉現值，以規避系爭土地出售時應就其自然 增值部分繳納土地增值稅，其顯與共有物分割係以消滅各 共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟 效益完全不符。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟 上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第42 0號解釋可資參照。又租稅法所重視者，應為足以表徵納 稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式 上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟 利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之 公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內 涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認 定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟 利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機 或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求 。是則，倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之
納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不 當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形 式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土 地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質， 就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅 法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而 濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避 行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律 關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應 以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以 決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為 而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之 現象。
（三）按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收 土地增值稅，歸人民共享之。」「為實施漲價歸公，土地 所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定 徵收土地增值稅‧‧‧。」分別為憲法第143條及平均地 權條例第35條所明定。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私 法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性， 從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而 選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟 目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之 課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合 法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預 定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人 不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻 選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形 式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上 負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。查本 案原告與郭慶炎、高速實業有限公司等3人，刻意藉共有 土地分割改算地價之方式，墊高其欲出售之系爭土地前次 移轉現值，確係不爭之事實；且其所墊高之前次移轉現值 部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值 稅之效果，其行為顯然為一「稅捐規避」行為，實已違反 實質課稅及租稅公平原則，系爭土地自然漲價利益既已實 現，自應課徵土地增值稅。是被告所屬新營分局依前揭財 政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵 法第21條第2項規定，以系爭土地分割前之原規定地價或 前次移轉現值為原地價（即將系爭土地應有部分5000/100 00部分前次移轉現值更改回66年10月每平方公尺160元、
應有部分4998/10000部分前次移轉現值更改回87年4月每 平方公尺11,000元、應有部分2/10000部分前次移轉現值 更改回92年10月每平方公尺11,000元），按申請人取得系 爭土地應有部分比例分算其前次移轉現值為66年10月160 元/平方公尺、應有部分0000000/000000000（800/10000 ×5000/10000）；87年4月11,000元/平方公尺、應有部分 0000000/000000000（800/10000×4998/10000）；92年10 月11,000元/平方公尺、應有部分1600/000000000（800/1 0000×2/10000），計算漲價總數額，核課應補徵土地增 值稅313,797元，揆諸首揭法令及說明，核無不合。從而 ，原處分向原告補徵土地增值稅額計313,797元，並無違 誤不當，仍應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁 回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 土地卡、共有土地分割或土地合併明細表、土地增值稅（土 地現值）申報書、共有土地異動明細表、土地增值稅繳款書 、被告99年9月24日南縣稅土字第0990130885號函等附原處 分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞，資為爭執，惟查 ：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土 地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計 算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報 移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、 規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地 價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」「 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實 時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第28條前 段、第31條第1項及稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、 第21條第2項所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有 權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地， 取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無 論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依 實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於 分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉 現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋
令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述 規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒 納稅義務人勿取巧逃漏。」「說明：二、為配合財政部93 年8月11日台財稅字第09304539730號令及93年9月15日台 財稅字第09304544390號函有關納稅義務人利用應稅土地 與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值 ，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務 人是否為原土地所有權人名義，應依實質課稅原則及土地 稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉，得不 以地政機關改算之前次移轉現值計算土地漲價總數額，應 以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算 土地漲價總數額核課土地增值稅之規定，研商地政機關與 稅捐稽徵機關應如何配合‧‧‧本部‧‧‧結論如下：『 有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割 ，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改 算仍應由地政機關辦理地價改算事宜‧‧‧地價改算通知 書應加註並列印【前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅 時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據】等文字，稅捐稽 徵機關如有更改分割後之原規定地價或前次移轉現值時， 應通知地政機關釐正地價資料‧‧‧』」分別為財政部93 年8月11日台財稅字第09304539730號令及內政部93年12月 3日台內地字第0930074987號函釋在案，查上開令釋係財 政部及內政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹行為 時土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意 之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援 用。
（二）本件系爭土地原為原告及郭慶炎所有（應有部分各1/2） ，高速實業有限公司於92年10月20日向原告買賣移轉2/10 000應有部分；車路墘段977-4地號土地原為高速實業有限 公司所有，原告及郭慶炎於92年10月20日向該公司買賣移 轉各1/10000應有部分；而官田段297-3地號土地則為郭慶 炎所有，高速實業有限公司於92年10月20日向郭慶炎買賣 移轉2/10000應有部分。原告與郭慶炎、高速實業有限公 司等3人就上開3筆土地（番子田段411-1地號、車路墘段 977-4地號及官田段297-3地號土地）形成共有關係後，旋 於92年11月5日向被告申報辦理共有物分割，於共有物分 割後，由原告取得系爭土地應有部分800/10000、車路墘 段977-4地號土地應有部分5523/10000；郭慶炎取得系爭 土地應有部分5000/10000、車路墘段977-4地號土地應有 部分4477/10000；高速實業有限公司取得系爭土地應有部
分4200/10000及官田段297-3地號土地全部權利。系爭土 地前次移轉現值，由66年10月每平方公尺160元（應有部 分5000/10000）、87年4月每平方公尺11,100元（應有部 分4998/10000）、及92年10月每平方公尺11,100元（應有 部分2/10000），藉由共有物分割地價改算後，系爭土地 部分（應有部分800/10000）其前次移轉現值即遽為提高 至92年10月每平方公尺11,142.6元，此有共有土地分割或 土地合併明細表及共有土地分割明細表附卷可稽。原告藉 由地價改算提高系爭土地前次移轉現值後，於95年7月26 日向被告申報移轉系爭土地予李益仁，因系爭土地分割後 其地價已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現 值，遂無漲價數額，前經被告核課土地增值稅為0元有案 。嗣因被告查得原告有利用系爭土地及車路墘段977-4地 號土地與官田段297-3地號不課徵土地增值稅之農業用地 ，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉地價 改算提高系爭土地之前次移轉現值後再移轉之情形，乃向 原告補徵土地增值稅，揆諸上開規定，並無不合。（三）原告雖主張：被告作業程序與地政機關對於恢復前次移轉 現值之變動轉載作業計算方式不同，而被告之轉載方式失 去恢復到土地原取得原地價之規定，致日後如再移轉變動 時原所需繳納之土地增值稅，轉移至其他共有人之土地上 ，造成租稅不公平之情形云云。惟按憲法第19條規定，人 民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義 務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客 體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，即所謂租 稅法律主義，是於租稅法定主義之原則下，納稅主體須依 法律定之，不得以其他方式另創納稅主體；至實質課稅原 則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整 規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公 平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之 解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或 外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅 之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，是實質課稅原 則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成 要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則 勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平 之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判 決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增 值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意
旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀 上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應 納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之 實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之， 按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟 目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租 稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收， 在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時 ，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷 ，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正 當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不 公平之現象。本件原告與郭慶炎、高速實業有限公司等3 人，取得系爭土地、車路墘段977-4地號及官田段297-3地 號等3筆土地應有部分面積僅些微應有部分（1/10000或2/ 10000），渠等3人取得上開土地形成共有之比率及面積極 微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之 利用與經濟融通。原告與郭慶炎、高速實業有限公司等3 人，刻意藉共有土地分割改算地價之方式，墊高其欲出售 之系爭土地前次移轉現值，確係不爭之事實；且其所墊高 之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不 必繳納土地增值稅之效果，其行為顯然為一「稅捐規避」 行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，系爭土地自然 漲價利益既已實現，自應課徵土地增值稅。是被告依前揭 財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽 徵法第21條第2項規定，以系爭土地分割前之原規定地價 或前次移轉現值為原地價（即將系爭土地應有部分5000/1 0000部分前次移轉現值更改回66年10月每平方公尺160元 、應有部分4998/10000部分前次移轉現值更改回87年4月 每平方公尺11,000元、應有部分2/10000部分前次移轉現 值更改回92年10月每平方公尺11,000元），按申請人取得 系爭土地應有部分比例分算其前次移轉現值為66年10月16 0元/平方公尺、應有部分0000000/000000000（800/10000 ×5000/10000）；87年4月11,000元/平方公尺、應有部分 0000000/000000000（800/10000×4998/10000）；92年10 月11,000元/平方公尺、應有部分1600/000000000（800/1 0000×2/10000），計算漲價總數額，核課應補徵土地增 值稅313,797元，並無違誤，是原告上開主張，委無可取 。
（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法 規命令、行政規則及特別規則（參照吳庚著「行政法之理
論與實用」96年增訂10版第45頁至第50頁）。復按司法院 釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規 所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政 命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類 解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查 財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨， 仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有 應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵 土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再 移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或 前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅 ，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規 定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並 無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符， 揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問 題。故被告作成原核定處分並非單純以該函令作為補徵系 爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條 規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義。則原 告主張：被告僅依據財政部93年8月11日台財稅字第09304 539730號令為由，補徵土地增值稅，並非合法云云，亦無 足採。
五、綜上所述，原告前揭主張，既不可採。從而，被告依稅捐稽 徵法第21條第2項規定，向原告補徵土地增值稅額313,797元 ，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原 告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已 臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生 影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件係適用簡易訴訟程 序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 8 月 23 日 高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂 佳 徵
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 8 月 23 日
書記官 李 建 霆
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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