臺灣高等法院臺南分院民事判決 99年度重上國字第2號
上 訴 人 臺南市政府
法定代理人 賴清德
訴訟代理人 楊偉聖 律師
上 訴 人 臺南市政府稅務局
法定代理人 施栢齡
訴訟代理人 李合法 律師
趙培皓 律師
劉芝光 律師
被 上訴 人 張春風
張春生
共 同
訴訟代理人 林春發 律師
複 代理 人 楊漢東 律師
上列當事人間國家賠償事件，上訴人對於中華民國98年12月18日
臺灣臺南地方法院第一審判決（98年度重國字第4號）提起上訴
，本院於100年7月5日言詞辯論終結，茲判決如下：
主 文
上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
事 實
甲、上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）方面：一、聲明：㈠原判決不利於上訴人部分廢棄。㈡上廢棄部分，被 上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。㈢第一、二審 訴訟費用由被上訴人負擔。
二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱略以： ㈠被上訴人被核課土地增值稅與原台南縣新營市公所核發農業 用地作農業使用證明書間無因果關係：
⒈按實務上對因果關係之判斷係採相當因果關係，所謂相當因 果關係，指「無此行為，雖必不發生此損害；有此行為，通 常即足發生此種損害，是為有因果關係，有此行為，通常亦 不生此種損害者，即無因果關係」（最高法院86年度台上字 第244號判決參照）。此項判斷標準進而論之，「無此行為 必不發生」，學說上稱之為事實上因果關係或條件關係，即 英美法上之「but for rule」，必須行為係某項損害結果發 生不可或缺的條件，始與損害間有事實上因果關係，必事實 上因果關係建立後，再進一步論斷有無法律上因果關係，或 稱為因果關係相當性。上訴人承辦人員因過失誤發農業用地 作農業使用證明書，在通常情形並不當然發生稅務機關誤發 不課徵土地增值稅結果，則被上訴人主張之損害與上訴人誤
發農業用地作農業使用證明書，兩者間已無事實上因果關係 ，甚明顯然。原審顯係將過失相當因果關係不同領域理論混 為一談。
⒉臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）對申報免徵土地增值 稅案件應實質審認標的土地是否為農發條例之農業用地，以 決定有無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅適用之 權限；上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）承辦人雖 因過失核發農業用地作農業使用證明書，惟其上已記載使用 分區為貨物轉運中心，並備註細部計劃未完成，土地使用分 區證明書更符合相關法令規定，土地使用分區證明書上明確 載明系爭土地於民國（下同）66年6月2日因都市計劃變更為 交流道特定區貨物轉運中心，並備註「細部計劃未完成」， 尚未能准許依變更後計劃用途使用，臺南市政府稅務局（原 台南縣稅務局）於審查時一望即知系爭土地非屬農發條例之 農業用地，並無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅 之適用，自不應核發不課徵土地增值稅證明書與被上訴人。 ⒊土地增值稅課徵與否係為臺南市政府稅務局（原台南縣稅務 局）職掌，與上訴人法定職掌無關，上訴人核發農業用地作 農業使用證明書及土地使用分區證明書，不會造成原本不應 課徵土地增值稅變成應課徵之結果。上訴人臺南市政府（原 台南縣新營市公所）承辦人員黃清彬於核發農業用地作農業 使用證明書前，雖曾實地勘查系爭土地確仍供農業使用（但 未製作勘驗筆錄及拍照），惟系爭土地早於66年經都市計劃 編定為交流道特定區貨物轉運中心，非屬農發條例之農業用 地，因不熟悉法令，而對非屬法律上之農業用地，誤發給農 業用地作農業使用證明書，此項欠缺注意的主觀心理狀態， 並不當然構成應予客觀判斷的因果關係（最高法院84年台再 字第9號判例參照）。是上訴人臺南市政府（原台南縣新營 市公所）承辦人員於核發農業用地供農業使用證明書時雖有 過失，但上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）對土地 增值稅之課徵與否無作成處分之法定職掌，無從為事實認定 及法律適用，被上訴人事後被補徵土地增值稅之情事，與上 訴人承辦人員錯誤核發農業用地作農業使用證明書無關，而 該錯誤核發之農業用地作農業使用證明書復非被上訴人與張 字訂立贈與契約所據以信賴之國家行為，則被上訴人被補徵 土地增值稅之損害與上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公 所）承辦人過失核發農業用地作農業使用證明書間，即無因 果關係存在。
⒋被上訴人對臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）所為補徵 土地增值稅之行政處分曾提起行政爭訟，經高雄高等行政法
院以97年度訴字第614號判決確定，依行政訴訟法第214條規 定，被上訴人應受該確定判決所拘束。行政法院判決理由載 明：「原告（即張春風）與訴外人張字間，並非因被告（即 臺南市政府稅務局）就系爭土地之土地增值稅申報原所為不 課徵土地增值稅處分，方就系爭土地訂立贈與契約，進而依 該贈與契約為系爭土地之移轉。故被告就系爭土地原所為不 課徵土地增值稅之處分，並非原告與訴外人張字間就系爭土 地訂立贈與契約並因之移轉土地所有權，所據為信賴之國家 行為」（判決書第16頁參照）。即被上訴人與張字於92年12 月15日訂立贈與契約，92年12月19日向上訴人申請農業用地 作農業使用證明書及土地使用分區證明書，同日並向臺南市 政府稅務局申請不課徵土地增值稅，被上訴人顯係先與張字 訂立贈與契約，為履行贈與契約內容之土地所有權移轉，始 向上訴人申請核發農業用地作農業使用證明書及土地使用分 區證明書及不課徵土地增值稅，易言之，被上訴人與張字間 之贈與契約，並非基於信賴上訴人臺南市政府（原台南縣新 營市公所）所核發之農業用地作農業使用證明書、土地使用 分區證明書及臺南市政府稅務局所為不課徵土地增值稅行政 處分，被上訴人係因先前與張字訂立贈與契約之履行，始向 上訴人申請農業用地作農業使用證明書及土地使用分區證明 書，因系爭土地已非農業發展條例之農業用地，其所有權移 轉本應課徵土地增值稅，故被上訴人受補徵土地增值稅之處 分，與上訴人核發農業用地作農業使用證明書及土地使用分 區證明書間，並無因果關係存在。
㈡按土地增值稅之課徵，係指已規定地價之土地，於土地所有 權移轉時，應按其土地漲價總額徵收之稅目，此觀土地稅法 第28條規定甚明。此所謂土地所有權移轉，包含有償及無償 ，而土地所有權之移轉因有償或無償之不同，而異其納稅義 務人，亦為土地稅法第5條所明定。土地增值稅之「免徵」 、「不課徵」，有其不同之法律效果，在土地稅法上異其規 定。所謂「免徵」者，係法律就人民租稅義務之免除，「不 課徵」係租稅義務之遞延。易言之，免徵土地增值稅者，係 本次土地所有權移轉土地漲價總額應課之增值稅免除，其法 律效果於下次移轉土地所有權時展現，即免徵土地增值稅者 ，下次土地所有權移轉時，申報土地增值稅之「前次移轉現 值」，係指「免徵」土地增值稅當次移轉之土地現值；而「 不課徵」土地增值稅者，係當次移轉時應繳納之土地增值稅 因法律規定，遞延至下次土地移轉時再合併計算，即下次土 地所有權移轉時，申報土地增值稅之「前次移轉現值」，係 指「不課徵」土地增值稅當次移轉之前次移轉現值，與「不
課徵」土地增值稅當次移轉後之下次移轉當次之現值，一併 計算漲價總額，而課徵土地增值稅。本件被上訴人係申請「 不課徵」土地增值稅，如符土地稅法規定，其土地所有權移 轉之公法上租稅義務僅因此遞延而未免除，待土地再次移轉 時，須以本次不課徵之前次移轉與下次移轉之現值合併計算 之漲價總額課徵土地增值稅，被上訴人本次如未符合不課徵 要件而須補徵土地增值稅，下次移轉時則以本次移轉時之現 值與下次移轉當期之現值計算漲價總額，因未遞延其公法上 租稅義務，漲價總額較少而可適用低稅率，難謂其因本次負 擔公法上義務而受有損害。
三、證據：援用原審提出之證據方法。
乙、上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）方面：一、聲明：㈠原判決不利於上訴人部分廢棄。㈡上廢棄部分，被 上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。㈢第一、二審 訴訟費用由被上訴人負擔。
二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱略以： ㈠茲就稅捐稽徵機關，於審查依土地稅法第39條之2第1項申請 不課徵土地增值稅時，所需書面文件，略述如下: ⒈本案行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定：「前項農 業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細 部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主 管機關認定仍應依原來農業用地使用或分區別管制使用者， 得適用本法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅」，同法 第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值 稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理： …。前條第2項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍 應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件 ，及直轄市、縣市農業主管機關核發之作農業使用證明文件 。」
⒉準此，農業用地經依法律變更編定為非農業用地，申請依土 地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅者，其申報時，應 檢附「農業用地作農業使用證明書」及「仍應依原來農業用 地使用區別或用地別管制使用之證明文件」，此即為行政院 農業委員會99年5月14日農企字第0990130196號函說明所述 ，稅捐稽徵機關需審查「土地使用分區證明」及「農業用地 作農業使用證明書」，應屬無疑。是上訴人已依法審核新營 市公所核發之農業用地作農業使用證明書及新營市公所都市 計畫土地使用分區證明書，加以被上訴人並未受有「損害」 ，難謂被上訴人有賠償請求權存在。
㈡上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）核發「土地增
值稅不課徵證明書」與被上訴人依法應補繳土地增值稅間， 並無相當因果關係：
⒈被上訴人之父與被上訴人訂立贈與契約之時點，係在92年12 月15日，尚在同年月19日被上訴人向新營市公所申請核發農 業用地作農業使用證明書及上訴人於同年月23日核發「土地 增值稅不課徵證明書」之前，被上訴人應依法繳納稅額之原 因事實發生於上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局） 核發證明書之前，自與上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣 稅務局）核發證明書之行為無因果關係，至為顯然。 ⒉被上訴人之父於贈與契約訂立後，於系爭土地所有權移轉前 ，雖得撤銷贈與契約及贈與申報，惟其若知悉須繳納土地增 值稅，是否即必然撤銷贈與申報並不移轉土地所有權，尚屬 未知。證人李怡芬雖於原審言詞辯論時陳稱，被上訴人係以 是否須繳納土地增值稅作為辦理系爭土地所有權移轉之前提 ，惟李怡芬係被上訴人委託辦理本案土地移轉事務之代書， 依經驗法則推論，其證言傾向對被上訴人有利之可能性極高 ，證明力自屬薄弱。原審判決單純以李怡芬之證述，認定上 訴人若未核發「土地增值稅不課徵證明書」，被上訴人之父 必然將撤銷贈與申報，進而不再辦理系爭土地之所有權移轉 程序，判斷本案上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局 ）之行政處分與被上訴人「損害」間有相當因果關係，尚嫌 速斷。況該贈與契約並無記載若須繳納土地增值稅即不為贈 與之約定，果若當事人間確有此等約定，自應於贈與契約上 載明，始合乎經驗法則。
㈢被上訴人並未因上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局 ）核發「土地增值稅不課徵證明書」而造成其原有財產之損 害：
⒈被上訴人之父張字生前將系爭土地分別贈與並移轉給被上訴 人，致產生土地增值稅納稅義務，此係無償取得土地所有權 者應負擔之公法上義務，故上訴人臺南市政府稅務局（原台 南縣稅務局）命被上訴人補繳土地增值稅之處分並無不法， 此亦為兩造所不爭執。就此，被上訴人應繳納之土地增值稅 非屬國家賠償法所稱損害，應屬無疑。原審認人民原可採取 合法節稅方式而未為，因而遭課予稅捐之不利益屬損害，似 將是否取得仍不得而知之預期利益喪失認定為權利受有損害 ，於法似有未妥，且未考慮張字去世後，其繼承人除被上訴 人之外，尚有數人存在，被上訴人所喪失之期待利益即使為 法所容許，亦應由所有繼承人分享，亦有可議之處。 ⒉被上訴人受贈取得系爭土地時，縱符合土地稅法第39條之2 第l項不課徵土地增值稅之規定，亦僅暫時不課徵而已，其
前次移轉現值仍維持於不課徵土地增值稅前之前次移轉現值 ，亦即，訴外人張字於66年10月取得時之現值每平方公尺新 台幣（下同）78元，若將來系爭土地再移轉時，其土地漲價 利益仍需追溯至66年10月，並由該時點至移轉時一次實現漲 價利益而課徵高額土地增值稅，其租稅義務並未因此免除， 故上訴人所核發「土地增值稅不課徵證明書」，客觀上並未 增加被上訴人稅賦上之負擔。
⒊再參之土地稅法第31條第2項後段規定：「所稱前次移轉時 核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者， 係指繼承開始時該土地之公告現值」，依此，被上訴人若於 93年l月訴外人張字過世時，依其所主張由其餘兄弟姊妹協 助繼承取得系爭土地所有權，則其前次移轉現值可提高至93 年之公告現值即每平方公尺5100元，亦即後次移轉時土地增 值稅之計算，僅需以移轉當時之公告現值與93年公告現值為 比較，較之以贈與方式移轉，更為有利。是被上訴人以「租 稅規劃」為由，選擇較為不利之贈與方式移轉系爭土地所有 權，是否因系爭土地有市地重劃規劃，為增值利益而有急迫 性或其他原因，不無疑議。
㈣依被上訴人原審98年11月25日民事補充辯論狀第三點所主張 方式，由張字於生前將系爭土地贈與配偶張陳金鳳、或由張 陳金鳳於張字死亡後，先主張民法第1030之1條剩餘財產分 配請求權，再辦理繼承以節省應納遺產稅稅捐，則系爭土地 必須確實辦理移轉登記於張陳金鳳名下，此時依土地稅法第 28條之2第1項及財政部台財稅宇第00000000000號規定，張 陳金鳳得申請不課徵土地增值稅。亦即就整體觀之，張字之 繼承人就遺產固可能因遺產總額尚在扣除額及免稅額1900萬 元範圍內而不需繳納遺產稅，惟此時被上訴人張春風、張春 生二人即無由取得系爭土地全部所有權，且登記於張陳金鳳 名下之系爭二筆土地於下次移轉時，仍需以66年為計算前次 移轉現值之時點，並無額外免除土地增值稅或其他稅賦負擔 之情形。且張陳金鳳取得土地所有權與被上訴人二人取得土 地所有權，係完全不同之二事實，原審判決認定事實時未就 此情節予以區辨。是被上訴人於原審主張「如上訴人未核發 不課徵證明書，渠二人可撤銷贈與而於不繳交任何繼承或土 地增值稅捐之情形下取得系爭土地所有權」等語，顯屬誤解 。
三、證據：除援用原審提出者外，補提財政部89年11月8日台財 稅字第0890457297號函、土地登記謄本、行政院農業委員會 99年5月14日農企字第0990130196號函、土地增值稅不課徵 證明書及土地增值稅免稅證明書、臺南市政府組織規程、臺
南市政府99年12月28日府人力字第0990360049Q號函派令及 遺產稅試算表（以上均影本）為證。
丙、被上訴人方面：
一、聲明：㈠上訴駁回。㈡第二審訴訟費用由上訴人負擔。二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱略以： ㈠被上訴人係於92年12月間向臺南市政府稅務局（原台南縣稅 務局）申請，經該局於92年12月23日核發土地增值稅不課徵 證明書，詎臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）事後竟然 援引行政院農業委員會99年5月14日農企字第0990130196號 函，主張稅捐稽徵機關只需審查「土地使用分區證明」及「 農業用地作農業使用證明書」云云。惟臺南市政府稅務局（ 原臺南縣稅務局）於92年12月間進行審查時，並無上開行政 院農業委員會99年5月14日農企字第0990130196號函文存在 ，上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）援引6、7年 後函文，作為推卸責任之藉口，顯無理由；再者，臺南市政 府稅務局（原台南縣稅務局）嗣於96年9月間以系爭土地於 66年6月2日已為都市計畫之貨物轉運中心，非屬72年8月3日 農發條例第27條修正施行時之農業用地為由，撤銷原核發之 不課徵土地增值稅證明書，通知被上訴人等應補繳系爭土地 之土地增值稅，則臺南市政府稅務局顯然已為「實質審查」 ，並推翻上訴人新營市公所92年12月19日核發「農業用地作 農業使用證明書」有關系爭土地屬於「農業用地」之認定。 ㈡上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）誤發農業用地作 農業使用證明書，及上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅 務局）誤發土地增值稅不課徵證明書，其等過失行為均為造 成被上訴人所生損害之共同原因，即所謂行為關連共同（最 高法院67年台上字第1737號判例），亦足成立共同侵權行為 。依民法第185條第1項前段之規定，各過失行為人對於被害 人應負全部損害之連帶賠償責任。
㈢被上訴人父親張字生前若未以「贈與」辦理系爭二筆土地所 有權移轉登記給被上訴人，則被上訴人父親張字93年2月21 日死亡後，辦理繼承登記時，亦可以墊高前次移轉現值。亦 即系爭二筆土地66年10月前次移轉現值每平方公尺78元，被 上訴人辦理繼承登記，前次移轉現值可以墊高到93年1月之 公告現值每平方公尺5100元。本案癥結點在於上訴人錯誤核 發證明造成被上訴人損害，上訴人臺南市政府稅務局將下次 移轉混為一談，然系爭二筆土地下次移轉究為何時，尚不得 而知，究係買賣、贈與或繼承亦不可知，如以繼承方式移轉 ，亦有各項免稅額可供節稅，更可墊高前次移轉現值。縱使 假設需要納稅，納稅義務人亦未必為被上訴人，臺南市政府
稅務局以假設之方式，假設並試算系爭土地若於99年移轉時 ，應繳納土地增值稅若干云云，顯然沒有參考價值。 ㈣本件如果沒有先做贈與，而是以繼承方式取得，則被上訴人 因贈與所得之利益與繼承所得之利益相同，並無損益相抵情 形：
⒈被上訴人父親張字委託代書分別於93年1月2日就坐落原臺南 縣新營市○○○段964之1地號土地所有權移轉登記給被上訴 人張春風、965之1地號土地所有權移轉登記給被上訴人張春 生。張字於93年2月2l日死亡。依照財政部88年6月8日台財 稅第881915685號函見解「被繼承人死亡前二年內贈與其子 之農業用地免併入遺產課稅」，故張字死亡時之遺產清冊計 有原臺南縣新營市○○○段65之2、65之3地號土地、茄苳段 458、465、466、486地號土地及原臺南縣新營市嘉芳里10鄰 39號房屋等共七筆，價額經核定為1261萬4290元。而張字之 繼承人計有配偶張陳金鳳、長子張春風、長女邱張春美、次 男張春生、三男張春志、次女張美紅等六人，參照遺產及贈 與稅法第17條規定，張字本人之遺產稅免稅額為700萬元、 喪葬費扣除額100萬元，配偶免稅額400萬元，直系血親卑親 屬五人每人免稅額40萬元共計200萬元，張字之三子張春志 係屬重度殘障，領有殘障手冊，遺產稅之殘障特別扣除額為 500萬元，扣除額含免稅額已達1900萬元，此有國稅局函覆 鈞院之遺產稅核定通知書證可證。
⒉縱使張字未於生前將原臺南縣新營市○○○段964之1地號土 地所有權移轉登記給被上訴人張春風、965之1地號土地所有 權移轉登記給被上訴人張春生，則於張字死亡後辦理繼承時 ，張字之所有繼承人亦會將964之1地號土地協議由被上訴人 張春風繼承、965之1地號土地協議由被上訴人張春生繼承， 此有張字所有繼承人出具之證明書可稽，故被上訴人張春風 、張春生並不會因為父親張字生前贈與土地，而取得較張字 死亡後辦理繼承更大之利益，故無損益相抵之問題。 ㈤本件如果沒有先做贈與，而是以繼承方式取得，則繼承仍然 免稅：
⒈縱使張字未於93年1月2日將系爭二筆964之1、965之l地號土 地贈與登記給被上訴人，則張字仍得於死亡前將上開二筆土 地時贈與配偶張陳金鳳，依土地稅法第28條之2第1項：「配 偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅」，此亦有財 政部函令可供參考，可達到節稅之目的，系爭二筆土地不會 併入張字之遺產。
⒉縱使張字未於生前將系爭二筆964之1、965之1地號土地贈與 登記給被上訴人，則依照遺產及贈與稅法第17條第1項第6款
規定，遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物由繼承 人或受遺贈人承受者，得扣除其土地及其地上農作物價值之 全部，從遺產總額中扣除，免徵遺產稅。退萬步言之，縱使 假設計入遺產總額，則以93年度964之1地號土地面積1790 平方公尺、965之1地號土地面積1790平方公尺，公告現值各 為每平方公尺5100元，二筆土地價值為1825萬8000元〈（ 1790 +1790）×5100〉。連同前開1261萬4290元合併計算為 3087萬2290元，張字之配偶張陳金鳳行使民法第1030條之１ 分配剩餘財產請權，主張分配張字財產3087萬2290元之一半 ，剩餘一半僅為1543萬6145元，仍在上開扣除額含免稅額 1900萬元以下免稅門檻，免徵遺產稅。此參國稅局函覆鈞院 之遺產稅核定通知書扣除額欄位Cl：民法第1030條之1，亦 足以證明張字之配偶張陳金鳳得行使民法第1030條之1分配 剩餘財產請求權，仍能使本件繼承免稅，臺南市政府稅務局 之試算結果認為系爭二筆土地如未生前贈與登記給被上訴人 ，則應繳遺產稅181萬4795元云云，顯然不實。三、證據：除援用原審提出者外，補提最高行政法院99年度裁字 第1420號裁定書、戶籍謄本、土地增值稅申報書及地價謄本 、高雄高等行政法院97年度訴字第614號土地增值稅事件97 年9月11日準備程序筆錄、土地謄本、財政部88年6月8日台 財稅第881915685號函、遺產稅核定通知書、證明書、財政 部86年11月20日台財稅第861926494號函（以上均影本）為 證。
丁、本院依職權調閱高雄高等行政法院97年度訴字第614號案卷 ，向財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局調閱被繼承人張字 遺產資料。
理 由
甲、程序方面：
按「法人因合併而消滅者，訴訟程序在因合併而設立或合併 後存續之法人承受其訴訟以前當然停止；惟有訴訟代理人者 不適用之」、「承受訴訟人，於得為承受時，應即為承受之 聲明」，民事訴訟法第169條第1項、第173條、第175條第1 項分別定有明文。又「國家機關因裁撤或改組而不存在者， 其性質與法人因合併而消滅者相類，故其訴訟程序應類推適 用民事訴訟法第169條第1項規定，在承受其業務之機關承受 其訴訟以前當然停止。」（最高法院89年台上字第868號判 例意旨參照）。依行政院99年10月8日臺秘字第0990104070 號令訂定發布臺南市政府組織規程，原臺南縣稅務局相關業 務於99年12月25日起，改制由臺南市政府稅務局承辦，由施 栢齡為台南市政府稅務局局長；改制前台南縣新營市公所改
制為台南市政府新營區公所，分經台南市政府稅務局及其法 定代理人施栢齡及台南市市長賴清德具狀聲明承受本件訴訟 ，此有臺南市政府組織規程、臺南市政府99年12月28日府人 力字第0990360049Q號函派令附卷暨承受訴訟狀在卷足按（ 本院卷第162至166頁、第208頁），尚無不合，應予准許。乙、實體方面：
一、被上訴人主張：坐落於原臺南縣新營市○○○段964-1、965 -1地號（下稱系爭土地）原為訴外人張字（被上訴人之父， 93年2月21日死亡）所有，因當時法令規定，農業用地如作 農業使用，移轉可免徵土地增值稅，張字為規劃財產節稅之 故，委請土地代書李怡芬向上訴人台南市政府新營區公所（ 原台南縣新營市公所）申請並於92年12月12日取得「都市計 劃使用分區證明書」，另申請核發「農業用地作農業使用證 明書」，亦經新營區公所（原新營市公所）於92年12月19日 核發在案；被上訴人再檢附上開證明書資料向上訴人臺南市 政府稅務局（原台南縣稅務局）申請按土地稅法第39條之2 第1項規定「不課徵土地增值稅」，並經臺南市政府稅務局 （原台南縣稅務局）於92年12月23日核發「土地增值稅不課 徵證明書」，張字遂將系爭土地贈與被上訴人並辦理所有權 移轉登記完畢。詎臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）嗣 卻以系爭土地與不課徵土地增值稅之規定未合為由，函知被 上訴人二人各應補徵土地增值稅312萬8995元，被上訴人因 無力繳付，致系爭土地現已設定抵押權予臺南市政府稅務局 （原台南縣稅務局），即將遭受拍賣。被上訴人所受上開補 稅之損害，係因臺南市政府新營區公所（原台南縣新營市公 所）承辦人員誤發「農業用地作農業使用證明書」及臺南市 政府稅務局（原台南縣稅務局）承辦人員亦據此錯誤證明書 核發「土地增值稅不課徵證明書」所造成，此為被上訴人損 害發生之共同原因，應由上訴人即合併改制後之臺南市政府 （原台南縣新營市公所）、臺南市政府稅務局（原台南縣稅 務局）負連帶賠償責任。為此，依國家賠償法第2條第2項、 民法侵權行為損害賠償之法律關係，求為判決命上訴人台南 縣政府新營市公所（合併後為台南市政府）、台南縣稅務局 （合併後為台南市政府稅務局）應連帶給付上訴人各312萬 8995元，及自96年9月28日起至清償日止，按週年利率百分 之五計算利息等語。（原審為上訴人敗訴之判決）二、上訴人則以：⑴臺南市政府（原台南縣新營市公所）部分： 伊核發「都市計畫土地使用分區證明」，並無不合，而「農 業用地作農業使用證明書」之核發，亦係依據「農業用地作 農業使用認定及核發證明辦法」規定，審查符合規定記載之
土地使用分區證明書，並實地審查系爭土地確供農業使用， 難謂有何不法。被上訴人因系爭土地之移轉而受國家課以土 地增值稅，乃公法上之義務，並非損害，且被上訴人係申請 「不課徵」土地增值稅，其租稅義務僅為遞延，並未免除， 待土地再次移轉時，仍須合併計算課徵土地增值稅，難謂受 有損害。土地增值稅之課徵與否准駁係稅務機關之權責，並 應為實質審查，另被上訴人與張字之贈與契約在前，復非基 於信賴上訴人之農地農用證明書而為土地移轉，故被上訴人 受補徵土地增值稅，實與上訴人核發農地農用證明書間無因 果關係。⑵臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）部分：被 上訴人係基於先行訂立贈與契約之履行而為土地移轉，與伊 是否核定不課徵土地增值稅無關，且被上訴人之納稅義務於 申報移轉時即屬存在，與臺南市政府稅務局核定錯誤間，並 無相當因果關係，亦非核定錯誤所生之損害。被上訴人所申 請者，僅暫時不課徵而已，其租稅義務並未因此免除，待再 次移轉時仍須一併計算，故伊核發不課徵證明書，客觀上並 未增加被上訴人稅賦負擔（若依繼承取得土地後再行移轉， 稅賦更利於被上訴人）云云，資為抗辯。
三、兩造不爭執事項：
㈠訴外人張字生前於92年12月19日檢具同年月15日簽立系爭土 地之贈與契約、原台南縣新營市公所核發「都市計劃土地使 用分區證明書（92年12月12日所服字第1915號）」及「農業 用地作農業使用證明書（92年12月19日所服字第30218號） 」等文件，向原臺南縣稅務局辦理土地增值稅（土地現值） 申報，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵系爭土地 之土地增值稅，經原臺南縣政府稅務局於92年12月23日核發 「土地增值稅不課徵證明書」，被上訴人於93年1月2日向地 政機關辦理系爭土地贈與移轉登記完畢。
㈡原臺南縣稅務局嗣於96年9月28日函知被上訴人撤銷上開「 土地增值稅不課徵證明書」，並命被上訴人二人各須補繳土 地增值稅312萬8995元之處分。案經被上訴人二人不服，向 原臺南縣稅務局申請復查，未獲變更，並分別提起訴願、行 政訴訟，均遭判決駁回確定在案。被上訴人因未繳納上開應 補繳之土地增值稅，致系爭土地遭稅捐機關設定抵押，刻正 由行政執行機關辦理拍賣中。
㈢以上事項，有高雄高等行政法院97年度訴字第614號及97年 度訴字第601號判決書各一份、最高行政法院99年度裁字第 1420號判決書一份、土地增值稅繳款書二份、土地增值稅（ 土地現值）申報書二份、贈與所有權移轉契約書二份、土地 謄本二份、新營區公所都市計畫土地使用分區證明書一份、
原臺南縣新營區公所新營市農業用地作農業使用證明書一份 附卷可稽（以上均影本，原審卷第12至32頁、第88至96頁） ，且為兩造所不爭執，信屬真正。
四、被上訴人主張「上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所） 及臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）分別錯誤核發『農 業用地作農業使用證明書』、『土地增值稅不課徵證明書』 ，致被上訴人受有應補繳土地增值稅之損害，上訴人臺南市 政府及臺南市政府稅務局應連帶負損害賠償責任」等語，為 上訴人所否認，並以前開情詞置辯。是本件應審究者為：⑴ 上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）及臺南市政府稅 務局（原台南縣稅務局）各自就其等職掌之前揭證明文書是 否有錯誤核發之情形？⑵被上訴人是否因此受有財產上之損 害？⑶上訴人等之錯誤核發與被上訴人所受補繳土地增值稅 處分間，是否具有相當因果關係？⑷上訴人台南市政府稅務 局（原台南縣稅務局）、台南市政府（原台南縣新營市公所 ）應否負共同侵權行為及國家賠償責任？爰分別論述如下： ㈠上訴人台南市政府（原台南縣新營市公所）承辦人於92年12 月19日核發「農業用地作農業使用證明書」，是否具有過失 ？經查：
⒈按合併前原台南縣政府新營市公所於92年12月19日核發「農 業用地作農業使用證明書」時所應適用之「農業用地作農業 使用認定及核發證明辦法」（92年11月28日修正發布施行） 第2條規定「本辦法所稱農業用地之範圍如下：本條例第 三條第十一款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用 分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護 用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫 未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業 區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編 定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之 土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使 用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規 定之土地」，業已明白規定該辦法所稱「農業用地」範圍。 ⒉準此，合併前原台南縣政府新營市公所受理系爭土地申請核 發「農業用地作農業使用證明書」，應本於權責職掌審查系 爭土地是否符合「農業用地作農業使用」而應予核發之規定 。然查，系爭土地早於66年6月間，即經原台南縣政府都市 計劃編定為「貨物轉運中心」，顯與上開核發證明辦法第2 條各款「農業用地」規定不符，詎改制前原台南縣政府新營 市公所仍予以核發「農業用地作農業使用證明書」，即與該 規定不合，堪認改制前原台南縣政府新營市公所所屬承辦人
員於執行職務行使公權力時，確有疏未盡其注意義務，致錯 誤核發系爭土地「農業用地作農業使用證明書」之情事，其 有過失責任，毋庸置疑。
⒊至於上訴人台南市政府所舉內政部94年6月30日台內營字第 0940084214號函、90年9月7日台內營字第9085315號函、行 政院農業委員會90年4月7日農企字900010119號函、90年7月 19日農企字第900134803號函等函釋，係就如何執行當時89 年6月7日修正發布之農發條例施行細則第2條第2項所定租稅 優惠措施，要求各主管機關應「本於權責」、「各司其職」 辦理，並未有逾越上開核發證明辦法之指示而已，上訴人原 台南縣政府新營區公所據上開函釋主張該所核發「農業用地 作農業使用證明書」，並無疏失云云，洵非可採。 ㈡上訴人台南市政府稅務局（原台南縣稅務局）承辦人於92年 12月23日所核發之「土地增值稅不課徵證明書」，是否具有 過失？經查：
⒈按農業發展條例（下稱農發條例）於72年8月3日修正公布時 ，始於第27條增訂「農業用地免徵土地增值稅」之規定（當 時條文：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕 作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，於89年6月7日修 訂為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不