高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二○一○號
原 告 劉黃妍
戊○○
辛○○
甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
己○○
庚○○
丑○○
寅○○
卯○○
辰○○○
未○○
巳○○
午○○
申○○
壬○○
癸○○
子○○
共 同
訴訟代理人 天○○ 律師
酉○○ 律師
陳炳彰 律師
複代理人 亥○○ 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典 局長
訴訟代理人 戌○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十一日九十台財訴
字第○八九○○六八六四六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之被繼承人劉千萬於民國（下同）八十六年十一月三十日死亡，原告並未依限辦理遺產稅申報，被告遂於八十七年六月十七日派案調查，原告雖於八十七年七月十七日補辦申報，惟因係逾期申報且業經被告進行調查，故不符合稅捐稽徵法第四十八
條之一自動補報免罰規定，被告乃依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）一億九千三百四十四萬零五百零六元，減除免稅額七百萬元及扣除額五千一百四十八萬八千七百八十元，核定遺產淨額為一億三千四百九十五萬一千七百二十六元，應納遺產稅額為五千一百七十一萬六千九百十三元，並按漏稅額五千一百七十一萬六千九百十三元，處一倍之罰鍰五千一百七十一萬六千九百元（計至百元為止），原告不服，就殘障特別扣除額及經營農業生產土地扣除額部分申請復查，獲追認扣除額一千四百零八萬六千六百元，罰鍰追減七百零四萬三千三百元，原告仍不服，向財政部提起訴願，經財政部訴願決定「原處分關於農業用地扣除額關於坐落高雄縣大寮鄉○○段一五五之二四及一五五之六五地號二筆土地及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告遂就殘障特別扣除額及關於坐落於高雄縣大寮鄉○○段一五五之二五、一五五之四七、一五五之四八、一五五之六六地號等四筆土地經營農業生產用地特別扣除額提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）查老年人因心智功能退步而致極重度智障乃係長期累積而來，應有殘障特別扣 除額之適用。依殘障類別定義之極重度智能障礙係指「智商未達智力測驗的平 均值以下五個標準差，或成年後心理年齡未滿三歲，亦無自謀生活能力，需賴 人長期養護者」；另極度老人癡呆症係指「記憶力極度喪失，僅剩殘缺片段記 憶，語言能力瓦解，僅餘咕嚕聲，判斷力喪失，對人、時、地之定向力喪失， 大、小便失禁，自我照顧能力完全喪失，須完全依賴他人養護者」。於本件繼 承人劉黃妍已八十三歲，其因心智功能退步而致極重度智障（八十八年十月十 一日身心障礙手冊記載）及老人癡呆症係一不爭之事實，並不能因原告等有能 力扶養而不能享受社會福利即予抹煞，其此等症狀係長期累積而來，且有蔡瑞 聲診所診斷證明書為憑，被告以被繼承人劉千萬於八十六年十一月三十日死亡 之時點，繼承人劉黃妍尚未取得身心障礙手冊而否准殘障特別扣除額之適用， 實毫無醫學常識，也未考量因原告等有能力扶養而不享受社會福利之事實。是 以本件應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定扣除五百萬元。（二）次查，本件系爭坐落高雄縣大寮鄉○○段一五五之二五地號土地因是山坡地， 乃種植竹木及雜樹，一五五之四七、一五五之四八及一五五之六六號土地較為 平坦，乃種植蕃薯，惟因被繼承人劉千萬於過世之前臥病期間甚長，根本無能 力從農，乃有鄰近工廠將鐵架越界堆置的情形發生，然一五五之二五地號土地 並未被佔用，仍維持種植竹木及雜樹，非被告所言竹木只有二、三叢，係因沒 有爬上該坡地勘查，僅在遠處拍照所產生之誤解，另一五五之四七、一五五之 四八、一五五之六六地號土地僅被零星佔用，鐵架堆置面積不大，多呈現劉千 萬久未從農的黃土地貌。且繼承人辛○○及戊○○亦無供稱劉千萬生前曾出租 他人從事鐵架、噴漆業務，此均為被告片面之言，被告並無任何證據證明劉千 萬生前即有出租及變更使用，且系爭土地於繼承事實發生後，被告曾重新會勘
，系爭土地均做農業使用種植芒果樹，為此，應依農業發展條例第三條第一項 第十二款規定，農業使用係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用 分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及相關之農業設 施或農舍使用而未閒置不用者。及稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人 者，對於尚未核課確定之案件適用之。」則本案屬尚未核課確定之案件，原告 應可適用財政部八十九年十月三十日台財稅第八九○四五七七八○號函意旨， 且既已恢復農用，依前揭函釋意旨免徵遺產稅。（三）又依卷內資料，被告對一五八之一九地號土地（非本件系爭土地）係認定「另 一五八之一九地號土地，因復查時前往勘查卻以種植花樹不久，是事後補植無 誤，為原核定勘查時該土地上亦留有數棵樹木，並無出租移作他用之情，且據 申請人述稱該農地原係耕種蕃薯，原勘查時適已收成，正作曝曬殺菌換耕之準 備，故未看到作物，並無休耕或廢耕情形，確有繼續經營農業之事實。是原勘 查未見農作物，並不表示無繼續經營農業之事實，是其述稱應尚可採信，擬准 予扣除。」然系爭四筆土地實無出租之情事，原告繼承後在一五八之一九地號 土地種植花樹，在一五五之四七、一五五之四八、一五五之六六地號土地種植 芒果樹，而一五五地號土地維持原種植竹木，均是繼續作農業使用，被告為不 同之認定，難令人信服。
（四）另被告主張除農舍或一、二個祖墳僅佔少部分面積外，應整筆否准，然實務有 認為財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋：「依農業 發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業 用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍 應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額」，其適用致使納稅義務 人僅因一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產稅或贈 與稅額之必要，即使整筆土地，甚至連同其他筆不相干且有繼續經營農業生產 之土地，亦需追繳遺產稅或贈與稅，與納稅義務人所繼承或承受之多筆農業用 地，全數未繼續經營農業生產之情形，做相同之處理，顯與實質課稅原則、實 質平等原則及比例原則有違。（台北高等行政法院八十九年度訴字第一六三八 號判決書參照）
乙、被告主張之理由：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧四、第一款至第三款 所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，或精神衛生法第五條 第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。」為行為時遺產 及贈與稅法第十七條第一項第四款所明定。經查原告所檢附之中華民國身心障 礙手冊係於八十八年十月十一日所核發，記載劉黃妍是極重度智障，且提供蔡 瑞聲診所診斷記載劉黃妍自八十三年八月十七日起因眩暈、關節炎、行動遲緩 ，需人長期照顧之證明書，姑不論該醫師是否為系爭病症之專科醫師，依上開 診斷書記載內容，尚難證明劉千萬八十六年十一月三十日死亡時，劉黃妍確已 係符合上揭規定之殘障者，訴訟時復提相同主張，亦只說明極重度智障乃係長 期累積而來，仍未提供其他可資證明被繼承人死亡時，劉黃妍身心障礙程度之
資料憑核，是其主張不足採信，殘障特別扣除額否准追認，並無違誤。（二）次按「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農 業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用 不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第 六款所明定。經查被繼承人遺產中坐落於高雄縣大寮鄉○○段一五五之二五、 一五五之四七、一五五之四八、一五五之六六地號等四筆土地，被繼承人生前 出租予他人從事鐵架噴漆業務，原核定遂依繼承人告知之訊息及實地勘查情況 ，認定上述四筆土地並未繼續經營農業生產，而不准自遺產總額中扣除，復查 時經被告於八十八年十月二十六日再實地勘查，亦見上揭土地乾旱貧瘠，且無 灌溉水源，不易耕作，雖已種植芒果樹，但樹小及略發芽成長中，另一五五之 二五地號土地有二、三叢老竹子，其他部分都荒廢著，又因系爭土地於八十七 年十月七日實地勘查時，都是空地沒有種植作物，車子經過時會塵土飛揚，且 系爭土地上放置鐵架並有他人從事鐵架噴漆業務，故認原核定否准扣除，並無 不洽乃予維持。原告雖稱被繼承人逝世之前臥病期間甚長，根本無能力出租及 收取租金，惟除如上述被告兩度派員勘查所見，該四筆土地被繼承人逝世之前 ，確無從事耕種之事實外，另八十七年十月七日實地會同勘查之繼承人代表辛 ○○、戊○○二人亦稱該四筆土地，被繼承人生前出租予他人從事鐵架噴漆業 務，有被告勘查報告表所載可稽更有現場拍攝照片為證，並非片面猜測，是原 告主張不足採據。
理 由
一、按繼承，因被繼承人死亡而開始，民法第一千一百四十七條定有明文；而遺產稅 又係對因自然人死亡而生繼承事實之財產所課徵之稅賦，故遺產稅之課徵自應以 被繼承人死亡時之法律作為適用法律之基準，亦以被繼承人死亡時之事實狀態作 為應否課稅認定事實之基準，先予敘明；而本件被繼承人死亡時即八十九年一月 二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定：「第一款至第三 款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，或精神衛生法第五條 第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。」同條第六款則規 定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業 生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿 五年者，應追繳應納稅賦。」另「殘障福利法」業於八十六年四月二十三日修正 公布為「身心障礙者保護法」，故八十九年一月二十六修正前之遺產及贈與稅法 第十七條第一項第四款所稱之「殘障福利法」，於本件裁判基準時點即被繼承人 劉千萬於八十六年十一月三十日死亡時當係指「身心障礙者保護法」甚明。二、原告之被繼承人劉千萬於八十六年十一月三十日死亡，原告並未依限辦理遺產稅 申報，被告乃依查得資料核定遺產總額為一億九千三百四十四萬零五百零六元， 減除免稅額七百萬元及扣除額五千一百四十八萬八千七百八十元，核定遺產淨額 為一億三千四百九十五萬一千七百二十六元，應納遺產稅額為五千一百七十一萬 六千九百十三元，並按漏稅額五千一百七十一萬六千九百十三元，處一倍之罰鍰 五千一百七十一萬六千九百元（計至百元為止），原告不服，就殘障特別扣除額 及經營農業生產土地扣除額部分申請復查，獲追認扣除額一千四百零八萬六千六
百元，罰鍰追減七百零四萬三千三百元，原告仍不服，向財政部提起訴願，經財 政部訴願決定「原處分關於農業用地扣除額關於坐落高雄縣大寮鄉○○段一五五 之二四及一五五之六五地號二筆土地及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分 。其餘訴願駁回。」故原告提起本件訴訟，係就繼承人劉黃妍殘障特別扣除額及 關於坐落於高雄縣大寮鄉○○段一五五之二五、一五五之四七、一五五之四八、 一五五之六六地號等四筆土地（下稱系爭土地）是否屬經營農業生產用地為爭執 ，爰分別敘述如後。
三、殘障特別扣除額部分：
（一）按「本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生 產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下 列障礙並領有身心障礙手冊者為範圍：‧‧‧六、智能障礙者。‧‧‧十、癡 呆症者。‧‧‧」身心障礙者保護法第三條第一項定有明文，而前述八十九年 一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款既規定殘障特別 扣除額之扣除，須該人係屬殘障福利法（已修正為身心障礙者保護法）第三條 所規定之重度以上殘障者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，故是否屬 身心障礙者保護法第三條所規定之重度以上殘障者，自應以該條之規定為據； 而觀身心障礙者保護法第三條第一項規定可知，本條所稱之身心障礙者，除有 法律規定之身心障礙事實外，並須具備「經鑑定符合中央衛生主管機關所定等 級之障礙並領有身心障礙手冊」之要件。
（二）本件原告雖主張繼承人劉黃妍已八十三歲，其因心智功能退步而致極重度智障 及老人癡呆症係一不爭之事實，故屬身心障礙者保護法所稱之身心障礙者，並 提出蔡瑞聲診所開具之診斷證明書為證。惟查：蔡瑞聲診所開具之診斷證明書 固記載劉黃妍自八十三年八月二十七日起因眩暈、關節炎、行動遲緩，需人長 期照顧，有該證明書附原處分卷可稽；然劉黃妍之中華民國身心障礙手冊係於 八十八年十月十一日所核發一節，已據原告陳明在卷，並有該障礙手冊影本附 原處分卷可按，被繼承人劉黃妍之中華民國身心障礙手冊既於八十八年十月十 一日始核發，則於本件被繼承人劉千萬於八十六年十一月三十日死亡時，被繼 承人劉黃妍尚未領有中華民國身心障礙手冊，亦未經鑑定是否符合中央衛生主 管機關所定等級之障礙之情，即堪認定。本件被繼承人劉黃妍於被繼承人死亡 時，既尚未領有中華民國身心障礙手冊，亦未經鑑定是否符合中央衛生主管機 關所定等級之障礙，依上開所述，繼承人劉黃妍於本件繼承開始時並不符合身 心障礙者保護法第三條「身心障礙者」之要件，則其自不得主張修正前遺產及 贈與稅法第十七條第一項第四款所規定殘障特別扣除額之扣除；原告以劉黃妍 嗣後所核發之身心障礙手冊及蔡瑞聲診所之診斷證明書，主張符合殘障特別扣 除額之要件，顯係對法律規定有所誤解，並無可採。四、農業用地扣除額部分：
（一）按「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作 、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨 場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已 依法編定為非農業使用者在內。」遺產及贈與稅法施行細則第十一條定有明文
。故八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所 稱之農業用地當係指積極供農業使用之土地，而不包括閒置不用之土地在內。（二）經查，系爭土地經被告於被繼承人死亡後之八十七年十月七日會同原告戊○○ 、辛○○至現場勘查時，系爭土地除一五五之二五地號之山坡地部分有數叢竹 子及雜草外，其餘平地部分，均屬空地並未種植作物，車子經過時還會塵土飛 揚，其上並放置有鐵架及有他人從事鐵架噴漆業務；至原告提起復查後，被告 又於八十八年十月二十六日會同地政人員再至現場勘查，系爭土地平地部分雖 有種植芒果樹，但樹小、僅略發芽成長中，且該土地乾旱貧瘠，並無灌溉水源 ，不易耕作，其中一五五之二五地號土地經地政人員指界結果，大部分為山坡 地，僅小部分為平地，而山坡地部分則僅有二、三叢老竹子，其他部分則為荒 廢等情，有照片附原處分卷可稽，並經證人黃小玲、彭瑞娟即被告至現場之原 查核人員，及被告訴訟代理人即於復查時至現場查核人員分別陳述在卷，而系 爭土地中之一五五之二五地號土地即被告所稱原處分卷所附照片中有數叢竹子 之山坡地及部分平地部分，亦經證人林三郎即被繼承人劉千萬之女婿證述在卷 ；而被繼承人劉千萬因晚年患病，漸漸無力從農，至八十六年六月間更因病情 加劇住院，至病故完全無力為農，而原告亦無時間及餘力幫被繼承人劉千萬經 營土地等情，則據原告陳述甚明；依原告陳述其被繼承人患病之情形，可知系 爭土地至被繼承人死亡時已有長時間係未從事農作，且自系爭土地於八十七年 十月七日勘查時之照片觀之，更可認定系爭土地於被繼承人死亡時平地部分已 屬黃土遍佈之非農作狀態，至山坡地部分雖有數叢竹子，但該竹子既屬老竹子 ，並原告之被繼承人於死亡前又有多時未從事農作，且其家人亦未予以協助， 再自山坡地絕大多數均是雜木叢生之狀態觀之，其山坡地部分亦屬未從事農作 之閒置土地甚明；至證人林三郎雖到庭證稱：山坡地部分均為竹林地云云，惟 查證人林三郎之妻為本件原告，故其與本件有相當利害關係，其證詞已難遽採 ，且自卷附之照片可明確看出山坡地中確僅有數叢竹子，並非證人林三郎所稱 全部均為竹林地，故證人林三郎此部分之證詞自難採取。另被告於復查時勘查 所見之芒果樹苗當屬原告繼承後所種植，並非被繼承人死亡時之狀態，故原告 自不得執此情形，主張系爭土地於繼承時係屬農業用地。又系爭土地經本院調 查證據結果認非屬農業用地，已如上述，至原告繼承之他筆土地既非本件爭訟 範圍，故被告就該等土地之認定，本院並無從加以審究，是原告雖予以比較並 執為爭執，亦不得因此而作有利於原告之認定，併予敘明。（三）又按八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款係 規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營 農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使 用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」觀本條之立法目的乃為鼓勵繼承人或受遺 贈人能將已供農業使用之農業用地繼續供農業使用，且本件行為時之農業發展 條例又規定農地不可再分割，故農地之繼承應以「筆」為單位，加以是否供農 業使用，其狀態及範圍均極容易進行變動，而是否農業用地又是以繼承時之狀 態判定之，是否繼續供農業使用復有五年時間之限制，故為求本條立法目的之 實現，且避免執行上之爭執及造成人民之僥倖取巧，自應以每一筆土地之使用
情形綜合判斷而非以每一筆土地之實際農業使用面積作為有否本條扣除額適用 之判斷基準，方符合本條之立法本旨，原告主張應以實際使用面積作為核算之 基礎云云，並無足採。況本件系爭農地依前項所述繼承時之實際使用情形，及 原告所稱其被繼承人於死亡前有多時未耕作之情形，暨將原查核及復查時（有 會同地政人員指界）所拍之照片對照比較觀之，系爭土地於繼承時當係全部為 荒廢或閒置不用之非供農作狀態，原告主張其僅係小部分未供農業使用云云， 自無可採。
（四）又按「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條 例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發 單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當 事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。 」固經財政部八十九年十月三十日台財稅第○八九○四五七七八○號函釋示在 案；然此一函釋，係指該農地於繼承事實發生時，係符合八十九年一月二十六 日修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款得列入遺產總額扣除額之農業 用地要件，而經核定免徵遺產稅者，嗣因繼承人或受遺贈人未繼續供農業使用 ，於遺產及贈與稅法八十九年一月二十六日修正生效後，仍未被發單追繳稅賦 者，得依修正後之遺產及贈與稅法規定，先限期令當事人恢復作農業使用，於 其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。至於本件則係被告為遺產 稅核定時，即認系爭土地不符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款 所謂農業用地之要件，而否准為農業用地扣除額之認列，故本件核與上述財政 部函釋之情形不同，是原告援引稅捐稽徵法第一條之一規定，主張本件亦有該 函釋之適用云云，顯有誤會，不足採取。
五、綜上所述，繼承人劉黃妍之情形核與八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與 稅法第十七條第一項第四款殘障特別扣除額之要件不合，另系爭土地於繼承時因 已非農業用地，而與同條項第六款農業用地扣除額之規定不符，故被告否准扣除 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無 理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十七 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十七 日 法院書記官 藍亮仁