臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1935號
100年8月4日辯論終結
原 告 日商三菱重工業新幹線軌道工程事務所
代 表 人 山口武生
訴訟代理人 陳惠明（會計師）
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 趙錦藝
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年7 月26日台財訴字第09900242320 號（案號：第09901160號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於其他收入部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之四，其餘由原告負擔。 事 實 及 理 由
一、程序事項：
㈠被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑 ，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 ㈡按行政程序法第21條第3 款規定非法人之團體設有代表人或 管理人者，有行政程序之當事人能力者；又行政訴訟法第22 條規定：「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體 ，有當事人能力」；另所稱非法人團體係指由多數人所組成 ，有一定之組織、名稱及目的，且有一定之事務所或營業所 為其活動中心，並有獨立之財產，而設有代表人或管理人對 外代表團體及為法律行為，超乎個人卻無法人人格之團體， 最高行政法院93年度裁字第1229號、94年度裁字第637 號裁 定意旨參照。經查，本件原告所屬之總公司日本三菱重工業 株式會社與其他營利事業共七家事業聯合承攬台灣高速鐵路 股份有限公司（下稱台灣高鐵）之軌道工程，該七家聯合承 攬之營利事業並於92年3 月27日簽訂聯合承攬分配比例協議 書「台灣高鐵軌道專案‧TSC7公司合約履行協定」（見本院 卷第75頁），以原告所屬之日商三菱重工業株式會社為主辦 營業人，並依所得稅法第25條第1 項之規定，申請獲財政部 93年3 月12日台財稅字第0930451414號函及93年3 月22日台 財稅字第0930451360號函核准以收入之15% 核計營利事業所 得額（財政部函見本院卷第95頁以下）。日商三菱重工業株 式會社為在台履行承攬工作而設置原告為在台之臨時機構，
原告並於91年8 月14日辦妥稅籍登記。是以，原告有其一定 之組織及目的，亦在台設有一定之事務所及代表人，且有財 務之收付，擁有獨立之財產，揆諸前開規定及見解，其應屬 非法人團體而具有當事人能力，合先敘明。
二、事實概要：緣原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報其 他收入新臺幣（下同）43元及出售資產增益0 元，經被告以 ：（一）原告營業收入調節表減項「其他」中19,672,217元 係出售廢材（廢鐵、廢料及電纜等）收入，並以其係與其他 商號聯合承攬工程（原告係主辦營業人，統一收支工程收入 及成本，並開立、取具統一發票，再依承攬比例分攤收入及 成本與其他商號，以淨額取具或轉開統一發票。），按承攬 比例45﹪，增列其他收入8,852,498 元（19,672,217元×45 ﹪），核定其他收入為8,852,541 元。（二）營業收入調節 表減項「代收款」中28,224,639元係出售中古機械收入，原 告未提示系爭設備原始憑證及未折減餘額等相關資料文件， 並以其係與其他商號聯合承攬工程，按出售中古商品零售業 （行業標準代號4791-11 ）同業利潤標準毛利率22﹪及承攬 比例45﹪，增列核定出售資產增益為2,794,239 元（28,224 ,639元×22﹪×45﹪），應補稅額2,928,781 元。原告不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈原處分有關其他收入及出售資產增益調整之核定、復查決 定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡查日商三菱重工業株式會社與其他營利事業聯合承攬台灣高 鐵之軌道工程，共同成立「台灣新幹線軌道工事共同企業體 」（下稱七社共同聯合承攬），並於92年3 月27日與聯合承 攬之其他六家營利事業簽訂聯合承攬分配比例協議書「台灣 高鐵軌道專案‧TSC7公司合約履行協定」（請詳鈞院卷第75 頁證一），相互約定工程收入及共同成本之分配比率，其中 日商三菱重工業株式會社佔45% ，其他六家營利事業則合計 佔55% ，並以「日商三菱重工業株式會社」為主辦營業人。 又原告係由日商三菱重工業株式會社為承攬上開台灣高鐵軌 道工程在台成立之工程事務所，業於91年8 月14日辦妥稅籍 登記，並依據稅法之規定報繳其在中華民國境內承攬軌道工 程所收取收入相關之營業稅及營利事業所得稅。另，原告因 工程成本費用分攤計算困難，已依所得稅法第25條第1 項之 規定，申請適用以收入之15% 核計營利事業所得額，並經財
政部93年3 月12日台財稅字第0930451414號函及93年3 月22 日台財稅第0930451360號函核准在案（核准函及合約請詳鈞 院卷第95、107 頁證二、證三）。依上述「台灣高鐵軌道專 案‧TSC7公司合約履行協定」約定，茲說明原告相關收入成 本之處理及分攤方式如下：
⒈工程收入分配：
以原告為主辦營業人向上包業主請領工程款項，先行開立 統一發票予上包業主作為聯合承攬之銷售憑證，再由各聯 合承攬人依出資比例分別開立發票予原告請領工程收入款 項。
⒉聯合承攬成本分攤：
原告與各聯合承攬人聯合承攬高鐵軌道工程共同購進之貨 物或勞務或所發生之支出，係取得以原告為抬頭之進項憑 證或以原告為名義辦理各類所得扣繳申報，並由原告按月 依各聯合承攬人應分攤之進項成本金額，再分別開立成本 分攤之發票交付其他聯合承攬人。
上述處理方式業已於92年1 月20日取得財政部台北市國稅局 中北稽徵所財北國稅中北營業一字第0920001631號函准予辦 理（詳如鈞院卷第187 頁證四）。94年度起台灣高鐵工程已 近完工，故七社共同聯合承攬陸續處分工程剩餘材料及設備 等，因原告係代表該七社共同聯合承攬之主辦營業人，故由 原告於94年度代七社共同聯合承攬陸續於出售剩餘材料及設 備時，開立統一發票合計47,896,856元（出售明細請詳鈞院 卷第191 頁證五），帳列七社共同聯合承攬之工程成本減項 ，合先敘明。
㈢被告依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 101 條之1 第4 款調整七社共同聯合承攬出售鋼材等剩餘材 料收入19,672,217元，並依原告承攬比例核算收入8,852,49 8 元調增至非營業收入之其他收入項下，顯對查核準則101 條之1 第4 款之解釋有所違誤：
⒈依行為時行為時查核準則第36條、第101 條之1 規定之文 義及論理方式，即可知此二條文係具備特別法及普通法之 方式，即行為時查核準則第101 條之1 所謂「廢品」，應 係指該事業單位之商品或原料、物料及在製品因各種非預 定之原因而無法使用必須銷毀，而欲直接認列報廢損失， 是以除無法久存者外，納稅義務人須檢具清單報請該管稽 徵機關派員勘查監毀稽徵機關始會加以同意認列；而查核 準則第36條所謂「下腳」，參行政院勞工委員會84年6 月 14日台勞福一字第119059號函釋意旨，係指其產製過程中 ，所殘餘之渣滓、廢料，為該事業無法回收再生，作為其
營業項目相關之用途，而尚可資為他用，仍能變價之物。 由此可知，一般可久存商品如無須銷毀，不可能是行為時 查核準則第101 條之1 之適用對象。
⒉查原告係以執行台灣高鐵軌道工程為「唯一營業活動」， 於因備料行為造成工程結束所剩餘之可久存材料，本即非 前述非預定之原因而須請事業主管機關監毀且欲認列報廢 損失者，是以原告系爭出售鋼材等剩餘材料收入顯非屬行 為時查核準則第101 條之1 所稱廢品；原告出售系爭剩餘 材料，係其營造工程所殘餘之材料，尚可資為他用，無須 報請該管稽徵機關派員勘查監毀，應適用查核準則第36條 之規定，作為成本之減項，方為適法且符合論理。原告出 售鋼材等屬下腳及廢料之剩餘材料收入實非屬行為時查核 準則第101 條之1 所稱依前三款規定「報廢」之商品或原 料、物料、在製品等，是以系爭出售工程完工時產生之剩 餘材料收入即無查核準則第101 條之1 第4 款規定之適用 。
⒊綜上，被告依行為時營利事業所得稅查核準則第101 條之 1 第4款 規定，調整七社共同聯合承攬出售鋼材等剩餘材 料收入19,672,217元，並依原告承攬比例45% 核算收入 8,852,498 元調增至非營業收入之其他收入項下，顯然適 用法令錯誤，系爭收入之調整顯有未當。
㈣原告依查核準則第36條及成本收入配合原則將系爭收入列為 成本之減項，與法無違：
⒈按核準則第36條既明示銷售下腳及廢料之收入，應列為收 入或成本之減項，如納稅義務人將銷售下腳及廢料之收入 列為成本之減項，亦符合法令規定。查原告為日商三菱重 工業株式會社為與其他營利事業聯合承攬台灣高鐵工程在 台成立之工程事務所，負責相關軌道工程部份。一般情況 下，外商取得我國工程合約後，應設立在台子公司或分公 司，再由該公司來履行合約相關義務。惟大多數外商若屬 承包單一工程案件，當工程完工後即可結束，與一般永續 經營之公司組織不同；另因在我國設立及清算公司之手續 繁複、費時，也需一定設立資本及條件，不利單一有限期 工程之營運作業，因此，此類外商大多依財政部賦稅署75 年2 月17日台稅二發第7521389 號函方式，以其在我國境 內提供工程服務之工作場所辦理營業登記及繳納各項稅捐 。
⒉原告僅以執行台灣高鐵軌道工程為「唯一營業活動」，不 同於一般公司組織之營建業以永續經營為基本前提，原告 之營業目的僅係承包台灣高鐵之惟一工程，工程陸續完工
時產生之剩餘材料及設備並無其他工程可再繼續使用，是 以於區分系爭收入是否為營業外收益時，需就該收入是否 為承包台灣高鐵工程所預定發生之收入進行考量。原告承 包台灣高鐵軌道工程，其工程難度有別於一般工程，由於 政府冀期高鐵能依原定時程儘快於短期間內建造完工通車 ，以及對於台灣高鐵高品質之要求及嚴格之驗收標準，於 規劃工程階段即預計購入較實際需求為多之備料，即原告 必須於施工未達要求時儘速以備料快速更新原施作工程， 此為造成出售系爭鋼材等剩餘材料之行為預定發生之原因 及事實。
⒊又該工程係依台灣實際地型及地質所設計，建造高鐵所購 入之相關機器設備，僅能用於台灣，其他國家或工程無法 適用，原告原亦考慮是否透過租賃公司承租，惟經租賃公 司計算後考量成本過高，不願辦理承租事宜，是以僅得花 費成本訂作，此為造成出售系爭設備之行為預訂發生之原 因及事實，原告非以出售中古機械收入為業，卻遭被告以 出售中古商品同業毛利率計算出售資產增益，而漠視原告 已依成本收入配合原則將系爭收入列為工程成本之減項， 顯非合理。
⒋是以，原告於工程全部完工驗收前，所需投入之材料、設 備、勞務及各項費用支出等皆歸屬工程成本費用，而處分 承包工程剩餘材料及設備產生之收入，自應屬計劃中投入 工程材料及設備成本之回收，應歸屬於承包工程成本費用 之減項。且原告於當初規劃七社共同聯合承攬台灣高鐵工 程時，即考量工程完工時產生之剩餘材料及設備之處理價 款可作為工程成本之減項，以此估計承包該工程之預計總 工程成本及利潤，據以決定工程預計承包價款，是以原告 依查核準則第36條將其銷售鋼材等剩餘材料及出售設備之 款項列為工程成本減項調整，絕無不適當之處，若原告執 行台灣高鐵工程為「唯一營業活動」所發生之預定處分承 包工程剩餘材料及設備產生之收入皆不得列入成本減項， 則查核準則第36條何須訂定銷售下腳及廢料之收入可列為 成本之減項？
⒌被告未予考量原告單一工程之營運特性及成本結構，主觀 將七社共同聯合承攬出售鋼材等剩餘材料收入19,672,217 元按原告承攬比例45% 核算收入8,852,498 元調整至非營 業收入之其他收入項下，又調增原告出售資產增益 2,794,239 元（28,224,639×80% ×22% ），漠視原告已 依查核準則第36條之規定及成本收入配合原則將系爭收入 列為成本之減項，增加法律所無之限制，被告所為已顯然
違背前揭查核準則第36條之明文規定及成本收入配合原則 。
㈤被告核定僅針對不利於原告之事項提出主張，有違行政程序 法第36條有利及不利事項一律注意之規定：
⒈如前所述，原告承包台灣高鐵工程，業經財政部核准適用 所得稅法第25條之規定，按原告承包工程收入之15% 為所 得額計算應納稅額，原告承包台灣高鐵工程收入之營業淨 利總額即為15% ，不應再有增加課稅所得之情形，因此， 倘續後有追加減營業成本，亦不會再影響已確定之15% 之 營業利潤；同理，本案實質係屬原告該工程案件營業成本 之減少，即承包工程收入85% 已涵蓋所有承包工程之成本 費用，包括剩餘材料及設備出售收入列為成本減項部份之 金額，理應不應再影響營業利潤。被告將原告系爭收入 8,852, 498元轉列非營業收入之其他收入項下，並將七社 共同聯合承攬「出售中古機械」28,224,639元部分，依其 承攬比例45% 並按行業代號4791-11 出售中古商品之同業 毛利率22% 核算，調增出售資產收益2,794,239 元（28,2 24,639×45% ×22% ），此顯屬對原告不利之處分。 ⒉又於工程執行期間，由於政府冀期高鐵能依原訂時程儘快 於短期間內建造完工通車，為避免各個工區同時施工造成 缺料，及減少因突發狀況造成需等待用料所導致延遲工程 進度之罰鍰，七社共同聯合承攬於工程進行中需購入較預 期更多之材料，且於實際建造時，若碰到地層下陷或地質 鬆軟之土地時，為顧及列車行駛之安全性，尚需投入較預 算增加2 倍至3 倍之材料，此高於當初承包時所預計之成 本部分，已由七社共同聯合承攬自行吸收，且該工程係依 台灣實際地形及地質所設計，建造高鐵所購入之相關機器 設備，僅能用於台灣，其他國家或工程無法適用，惟經租 賃公司計算後考量成本過高，不願辦理承租事宜，是以僅 得花費成本訂作；又如莫拉克颱風造成中南部地區重創， 事後修復工作亦由原告負擔；倘原告按七社共同聯合承攬 之承攬比例計算實際發生之工程成本為原告全部承包工程 收入之90% ，被告亦會因原告已申請適用所得稅法第25條 規定，以收入之15% 核計營利事業所得額，而不會同意原 告以按七社共同聯合承攬之承攬比例計算全部承包工程收 入減除實際工程成本之所得額（即原告收入之10% ）納稅 。是以，對於原告工程成本加減之調整，均不應影響原告 依所得稅法第25條規定已確定之15% 之營業利潤，方為一 致處理。
⒊原告因工程特性而發生之備料行為及購置相關設備，實應
歸屬於所有承包工程之成本費用（即承包工程收入85% ） 項下，然被告僅針對原告出售剩餘材料及設備收入將其自 營業成本減項調整至營業外收入及出售資產增益造成原告 課稅所得增加，卻未對原告因前述不可預計之天災事故所 造成原告之損失（如依被告論理應屬營業外損失）加以評 估，此種做法完全漠視行政程序法第36條賦予行政機關調 查事證應對當事人有利及不利事項一律注意之原則。 ㈥至鈞院以100 年4 月29日院貞讓股99訴01935 字第10000066 19號函發函詢問財政部，財政部100 年6 月15日台財稅字第 10000185320 號回函，說明原告申請適用所得稅法第25條第 1 項規定核計營利事業所得額，不包含出售剩餘材料及設備 所取得之收入，顯屬當然之理，蓋原告自始即主張系爭入款 應列入成本減項，原告前揭依所得稅法第25條第1項 所為之 申請，當然不會申請將系爭入款列入該申請案之「營業收入 」，故前開財政部回函對本案之爭點「系爭入款是否應列入 原告營業收入之成本減項」毫無關係。
㈦綜上所述，原告94年度營利事業所得稅結算申報，出售剩餘 材料及設備之入款屬於承包工程成本減項調整，被告將其調 整至非營業收入之其他收入及出售資產增益項下顯有違誤， 請鈞院撤銷原處分有關其他收入及出售資產增益調整之核定 、復查決定及訴願決定，以維原告之合法權益。四、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡其他收入：
⒈按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據， 不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。……」改制前行政法院39年度判字第2號著有判例。再 按「……總機構在中華民國境外之營利事業，經核准依所 得稅法第25條規定，核計營利事業所得額者，在臺如設有 分支機構，應依同法第98 條之1第1款規定，由其在臺之 分支機構依法辦理結算申報，如有非營業收入（及非營業 損失），自應依法合併申報課稅。」為財政部72年10月19 日台財稅第37404號函所明釋。
⒉查原告係由日商三菱重工業株式會社為承攬台灣高鐵之工 程而在臺成立之工程事務所，負責相關軌道工程部分。日 商三菱重工業株式會社在我國境內承包工程所取得之收入 ，因成本費用分攤計算困難，申請依所得稅法第25條第1 項規定，按其所承包台灣高鐵軌道工程收入之15% 計算所
得額，經財政部核准在案，合先敘明。
⒊所謂下腳，指製造過程中所殘餘之渣滓；所謂廢料，指製 造產品之原料，因變質、變形或損壞致不能製造正常產品 之部分。原告主張系爭收入8,852,541 元為備料所產生之 剩餘材料，顯非首揭準則第36條所稱之銷售下腳及廢料之 收入。至於營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第2 項 雖臚列生鮮農、魚類商品或原料、物料、在製品，因產品 特性或相關衛生法令規定，於過期或變質後無法久存者之 報廢規定，亦於第1 項明定商品或原料、物料、在製品等 因過期、變質、破損或因呆滯而無法出售、加工製造等因 素而報廢之規定，原告主張一般可久存商品無須銷毀，非 營利事業所得稅查核準則第101 條之1 之適用對象容有誤 解。
⒋原告無法明顯區分系爭材料為下腳、廢料或剩餘材料，亦 未逐年盤存列帳，為其所不爭。銷售下腳及廢料之收入， 依營利事業所得稅查核準則第36條規定，可列為收入或成 本之減項，亦屬營利事業之成本可核實認定時，不論列為 收入或成本之減項，對課稅所得額之計算並無差異；惟如 成本費用無法與收入勾稽改為依法核定時，基於收入與成 本費用配合原則，依同業利潤標準核定係以收入決定成本 及費用，該項對外處分之收入縱帳列成本減項，亦應帳外 調整為收入。至該項收入究為營業收入或非營業收入，系 爭收入因出售廢品而生，非承包軌道工程所取得之收入， 應屬非營業收入自明。
⒌所得稅法第25條係針對外國營利事業從事特別業務取得之 收入，提供核計所得額之便利計算方式，以同時節省納稅 義務人之依從成本與稅捐機關之稽徵成本，此係考量外國 營利事業取得之收入其直接、間接相關成本同時發生於國 內及國外，經常會發生成本費用分攤計算困難之問題，至 於「成本費用分攤計算困難」之審核，基於簡政便民之考 量，以信賴原告之書面陳述為原則。故獲准依所得稅法第 25條第1 項規定按工程收入之15﹪計算所得額，除可能營 業淨利低於15﹪，亦極有可能營業淨利高於15﹪，故如申 請後發現並無「成本費用分攤計算困難」情事，亦可經核 准後改按所得稅法第24條第1 項規定計算所得額，依同法 第71條規定辦理結算申報，並無原告所謂因其他因素造成 成本增加及利潤減少，為被告所不問等情。
⒍至原告未踐行查核準則第101 條之1 第1 至3 款之損失列 報程序，有無同條第4 款之適用乙節，查核準則第101 條 之1 所稱之「商品報廢」，乃是物品於尚未投入產銷活動
以前，在經濟實質上被已評估為「完全失去其經濟使用價 值」，並在隨後之會計形式上已列報損失。而本件原告出 售之物品係原告所承包唯一工程完工時產生之剩餘材料， 其所承包之唯一工程既已完工，客觀上系爭物品之於原告 而言，應已失去經濟使用價值，殆無疑義，系爭物品難謂 非屬原告「報廢商品」，原告本應依查核準則第101 條之 1 規定之程序，取得可核實認定之證明文件，供稽徵機關 查核；若未踐行該法條之程序而未取得可核實認定之證明 文件，其「財務會計」上所發生之損失，「稅務上」依查 核準則第67 條 規定是不予認定的。換言之，未踐行查核 準則第101 條之1 規定之程序，尚不能否定「報廢」之事 實，只是「稅務上」不予認列損失而已，但非謂未踐行稅 法上規定之程序，即非「商品報廢」，自屬當然；又計算 課稅所得額之「商品報廢」損失得否認列，與處分廢品收 入應計入所得額，應屬二事。依商業會計法第27 條 臚列 之會計科目屬收入部分包括營業收入類及營業外收益類， 商業會計處理準則第29條營業收入，指本期內因經常營業 活動而銷售商品或提供勞務所獲得之收入；同準則第32條 營業外收益及費損，指本期內非因經常營業活動所發生之 收入及費用可知，雖原告未踐行查核準則第101 條之1 規 定之程序，然出售廢品收入確已產生，該收入非屬原告承 包之唯一工程所生之營業收入，依前揭商業會計處理準則 第32條規定自應為營業外收益，被告據以核定其他收入並 無違誤。
⒎綜上，原告因成本費用分攤計算困難，經財政部核准依所 得稅法第25條第1 項規定，按其承包台灣高鐵軌道工程收 入之15% 計算所得額，至系爭材料之出售收入非上開工程 收入，無所得稅法第25條第1 項規定之適用。被告依首揭 準則第101 條之1 第4 款核定其他收入8,852,541 元並無 不合。
㈢出售資產增益：
⒈按「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列 為出售資產收益課稅。……」為行為時營利事業所得稅查 核準則第32條第1 款所明定。次按「本部頒訂之各年度營 利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率（現為淨 利率），係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損 益，應依規定合併計課或核實減除。」為財政部79年1 月 11日台財稅第791183529 號函所明釋。 ⒉系爭出售之資產係中古機械設備，有原告出售清單可稽， 並非上開工程收入，核非屬所得稅法第25條規定所稱之營
業收入。又按首揭準則第32條第1 款已明定出售資產之售 價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課 稅。惟原告未提示系爭資產未折減餘額相關帳證文件供核 ，本應核定出售資產增益為12,701,087元，高於原核定 2,794,239 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查及 訴願決定遞予維持原核定，尚無不合。綜上論結，本件原 處分並無違誤，原告主張顯無理由，實無足採。 ㈣其他同類案件部分：
原告係主辦營業人，統一收支工程收入及成本，並開立、取 具統一發票，其中因工程產生之剩餘材料及中古機械設備出 售，原告於請款時開立統一發票，依承攬比例分攤與其他商 號，再以淨額（須向其他承攬人請款之工程成本減除剩餘材 料及中古機械設備出售收入）轉開統一發票，其他承攬人系 爭年度核定出售剩餘材料及中古機械設備收入後，僅原告及 日商東芝新幹線軌道工程事務所核有應補徵稅款，其中日商 東芝新幹線軌道工程事務所並未提起行政救濟。另鈞院99年 度訴字第1432號判決（原告為日商三菱重工業新幹線軌道敷 設工程事務所）及99年度訴字第1145號（原告為日商三菱重 工業新幹線工程事務所）原告均非本案之承攬人。五、經查：
㈠按所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額。……」；第25條第1 項：「總機構在中華民國境外 之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程 、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計 算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人 ，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按 其在中華民國境內之營業收入之10% ，其餘業務按其在中華 民國境內之營業收入之15% 為中華民國境內之營利事業所得 額。……」。次按行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第36條：「銷售下腳及廢料之收入，應列為收入或 成本之減項，其未依規定申報致短漏報所得者，應依所得稅 法第110 條之規定辦理。下腳及廢料未出售者，應盤存列帳 ，其未列帳處理者，得依查得之資料調整之。」；第101 條 之1 ：「商品報廢：一、商品或原料、物料、在製品等因過 期、變質、破損等因素而報廢者，……。四、依前三款規定 報廢之商品或原料、物料、在製品等，如有廢品出售收入， 應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」。
㈡本件原告起訴意旨，係以其承包台灣高鐵工程，業經財政部 核准適用所得稅法第25條之規定，按原告承包工程收入之15
% 為所得額計算應納稅額，亦即原告承包台灣高鐵工程收入 之營業淨利總額即為15% ，不應再有增加課稅所得之情形， 因此，倘續後有追加減營業成本，也不會影響已確定之15% 之營業利潤；本件承包工程收入85% 已涵蓋所有承包工程之 成本費用，包括系爭剩餘材料及設備之出售收入，係屬下腳 及廢料之收入，原告依查核準則第36條規定選擇列為成本之 減項，即不應影響營業利潤。被告將原告系爭收入轉列非營 業收入及調增出售資產收益，均有違誤云云。又如認此部分 應予另列營業外收入核計稅額，被告也未予扣除成本，亦有 違收入成本配合原則。按，稽之前揭所得稅法第25條第2 項 規定，可知其立法意旨係建立於推計課稅之概念上，允許從 事特定營業活動之外國營利事業，於其成本費用分攤計算困 難時，得提出申請按營業收入之一定比例計算其所得額。是 此種核算所得額之基礎，即為該外國營利事業所從事之特定 營業活動產生之營業收入。是以，本件爭點即在於⒈原告出 售系爭剩餘鋼材、及中古機具之交易活動，是否為財政部自 始依所得稅法第25條第1 項核准按營業收入之15% 為其營利 事業所得額所能包括之營業活動？⒉被告以出售所得為業外 收入，其金額之計算有無扣除成本？
㈢經查，財政部100 年6 月15日台財稅字第10000185320 號函 復本院略以：「說明：…二、所得稅法第25條第1 項規定… …．依此，總機構在中華民國境外之營利事業，向本部申請 依所得稅法第25條第1 項規定核計營利事業所得額之收入範 圍，以其在中華民國境內承包營建工程等之『營業收入』為 限，而本部亦僅得就該部分收入核准適用，首予敘明。三、 爰此，本部93年3 月12日台財稅字第0930451414號函僅核准 日商三菱重工業株式會社與日商東芝株式會社等7 家日商營 利事業依合約書聯合承攬台灣高速鐵路股份有限公司有關高 速鐵路軌道相關之設計、建造、安裝、測試、委託製作、完 成及維修工程所取得之收入，可依所得稅法第25條第1 項規 定核計營利事業所得額，尚不包含出售剩餘材料及設備所取 得之收入。」，此有該公函附於本院卷第273 頁可憑。足信 ，財政部函准按一定比例計算所得額者，僅指關於原告承攬 台灣高鐵工程範圍內所獲得之營業收入，並不及於系爭剩餘 材料及設備之出售所得。是原告主張本件因財政部核准按營 業收入之15% 計算所得額，營業成本則為其餘之85% ，不可 能再有其他收入成本之變動，及上開財政部回函與本件無關 云云，即難成立。
㈣又查，查核準則第36條所規定得列為收入或成本之減項之下 腳、廢料之銷售收入，所稱「下腳」，指製造過程中所殘餘
之渣滓；所謂「廢料」，指製造產品之原料，因變質、變形 或損壞致不能製造正常產品之部分，此下腳、廢料幾無價值 可言。乃原告出售之剩餘材料及中古設備，所得之價款高達 47,896,856元，是由此售價可知，該出售標的自非下腳、廢 料可比。是以，原告主張系爭收入乃下腳、廢料之出售所得 ，應屬成本之減項云云，自無可採。
㈤再查，原告主張因為財政部函准按營業收入之固定比例計算 所得額，故原告縱因施工困難、氣候變化而發生高於預估之 成本，原告也只能自行吸收，被告未對此有利、不利於原告 之事項一併注意，獨就系爭收入調整為非營業收入，造成原 告課稅所得額超過已經核准之比例，自有違誤云云。惟查， 姑置原告並未具體舉證證明其如何有超過多少預估成本之情 事一節於不論，縱依原告主張其施工成本因天災、施工難度 而增加並超過財政部核准之比例（85% ），惟此成本之增加 仍屬經財政部核准之承攬台灣高鐵軌道相關工程之營業活動 所產生，與出售剩餘鋼材及中古設備非屬承攬工程之營業活 動不同，前者屬於主要營業活動，自應受財政部核准公函85 % 成本之限制而無法增列，後者則不在財政部核准之收入15 % 、成本85% 之結構中。況被告復稱，如申請後獲准按營業 收入之固定比例計算所得額，而後發現並無成本費用分攤計 算困難之情形，亦可改按一般法則即所得稅法第24條第1 項 規定核實申報認定。是原告主張被告有未對原告有利不利事 項一併注意之違法，亦屬無據。
㈥復按行為時商業會計法第27條規定：「會計科目，除法律另 有規定外，分左列九類：一、…四、營業收入類：指銷貨收 入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項。…六、營業 費用類：指推銷費用、管理及總務費用等項。七、營業外收 入及費用類：指營業外收入、營業外費用等項。…」、行為 時商業會計處理準則第31條規定：「營業收入指本期內因經 常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入…」、第 32 條規定：「營業成本指本期內因銷售商品或提供勞務等 而應負擔之成本。」、第34條規定：「（第1項）營業外收 入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用， 包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資 損益等。利息收入及利息費用應分別列示；投資損益、兌換 損益及處分投資損益得以其淨額列示。（第2項）處分資產 之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。」。 準據上開規定可知，會計科目屬收入部分包括營業收入類及 營業外收益類；營業收入，係指因經常性營業活動所獲得之 收入，相對地，營業成本則因營業活動應負擔之成本；營業
外收益及費損，指非因經常性營業活動所發生之收入及費用 。本件原告自承其在台唯一之營業活動即承攬台灣高鐵軌道 工程，則僅關於承攬台灣高鐵軌道工程所生之收入，方得稱 之為營業收入，又其所得及成本已經財政部前揭公函准按營 業收入之15% 、85% 申報；除此之外之收入則屬非營業收入 。故被告將系爭收入列入「非營業收益」，自屬有據。惟被 告核定之收入金額是否可採，茲論述如下：
⒈其他收入：
⑴被告以原告剩餘鋼材為查核準則第101條之1所規定之報廢 商品，故依同條第4 款規定認定其出售價款為收入。惟稽 之該規定可知，報廢商品係物品於尚未投入產銷活動以前 ，在經濟實質上已被評估為「完全失去其經濟使用價值」 ，並在隨後之會計形式上已列報損失者而言，故除商品本 身已具備查核準則第101 條之1 前3 款所稱之「因過期、 變質、破損等因素而報廢」、「因產品特性或相關衛生法 令規定，於過期或變質後無法久存者」、「因呆滯而無法 出售或加工製造」等情形外，尚應經納稅義務人自行評估 為「完全喪失其經濟使用價值」，並踐行會計形式上之損 失列報程序。惟由原告所進行之會計處理及其於訴訟上之 主張，原告並未將之認屬報廢商品。乃被告以之為廢品出