臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2747號
100年7月21日辯論終結
原 告 福威航運股份有限公司
代 表 人 王秀豔
訴訟代理人 丁福慶 律師
謝瑞清 會計師
複 代理人 陳智勇 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 湯瓊川
簡素珍
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27
日台財訴字第09800431290 號（案號：第09802605號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，其餘由被告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
本件原告代表人王再生於訴訟進行中變更為王秀豔，被告代 表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳自心，茲各 據兩造現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，均核無不 合，應予准許。
二、事實概要：
原告於民國94年11月至12月間無進貨事實，取具虛設行號大 萊營造有限公司及憶鑫有限公司（下稱大萊公司、憶鑫公司 ）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）3,886,502 元，營業稅額194,325 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）及被告查獲， 除補徵營業稅額194,325 元，並按所漏稅額194,325 元處5 倍罰鍰971,625 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：
⑴取具大萊公司開立之統一發票部分：
①查原告主要係經營油輪貨物運輸業務，原告所屬福威輪為 原告主要之生財器具。福威輪係於94年10月間進台北港為 整修，以利預定95年1 月間之定期檢查，斯時即已委託大 萊公司為承攬工作，故原告與大萊公司所簽訂之承包合約
書，其簽約日期為94年10月並無違誤之處。至於船舶碰撞 係於94年11 月1日發生，於94年10月訂約時，應未能預見 碼頭修理之情形。福威輪碰撞和潤輪確係於原告與大萊公 司簽約時所無法預見，惟因發生碰撞時，大萊公司所屬人 員及機具設備尚在台北港而未離去，而和潤輪進台北港係 為卸貨，卸貨有一定停泊期間，如超過停泊期間將加徵滯 港費，故原告公司為求迅速，使和潤輪能於進港卸貨期間 整修完成，以免加徵滯港費，乃將和潤輪及碼頭之修復工 作，均委託大萊公司承攬，以追求時效及減省費用。因此 原告公司委託大萊公司修復和潤輪及碼頭並無任何違背常 理之處，只是原告疏未將後面發生之事故與大萊公司另定 一份追加契約而已。
②次查原告公司與大萊公司訂有「船上甲板區及碼頭修理之 承包合約書」，船上甲板區之更換及修復是為了95年度定 期檢查及福威輪於94年11月3 日不慎撞及台北港東14碼頭 ，此部份事實業據台北港分局及基隆港務局分別函覆屬實 。
1.大萊公司第一次請款為94年11月4 日，其請款金額為61 3,300 元（未稅），加5 ％稅金為643,965 元（613,30 0 ×1.05％＝643,965 ），地點為基隆碼頭並附有船長 王永泰簽認之完工驗收單，原告公司於94年10月26日先 付訂金50萬元，11月4 日又付款143,965 元，此有應付 憑單二張可證。
2.第二次請款為94年11月15日，二張請款單之金額各為20 9,000 元及342,800 元（均未稅），地點為基隆碼頭， 第三張請款單之金額為220,000 元，地點為台北港碼頭 ，第三張請款單為和潤輪修復之部份並附有和潤輪之完 工驗收單。三張請款單金額合計771,800 元（未稅）， 加5 ％稅金為810,390 元（771,800 ×1.05＝810,390 ），原告公司於94年11月10日先付650,000 元，11月14 日又付108,260 元，11月15日再付52,130元，此均有應 付憑單可證。
3.第三次請款為94年12月23日，地點為基隆碼頭，二張請 款單之金額各為445,315 元、94,185元（均未稅），加 5 ％稅金為566,475 元〔（445,315+94,185）×1.05％ ＝566,475 〕，並附有船長王永泰之完工驗收單，原告 於94年12月13日先付480,000 元，12月23日又付款 86,475 元 ，此有應付憑單二張可稽。
4.第四次請款為94年12月30日，地點為台北港東14、15號 碼頭，金額為896,490 元（含稅），並附有王秀慧簽認
之完工驗收單，原告公司於94年12月22日付款890,000 元，另於12月30日付款6,490 元，此觀諸應付憑單自明 。以上均有請款單、完工驗收單及付款憑單可資為證， 故原告顯然有進貨之事實。
③本案經鈞院函詢台北港分局，該分局於99年12 月20 日以 基北港字第0993001552號覆以，福威輪於94年11月1 日、 11月6 日、11月17日及12月14日共計4 航次進出台北港， 載運貨物均為砂石，且於94年11月3 日離港時船艉碰撞台 北港東14碼頭，造成港埠設施損壞，且已修復結案，故原 告之主張並非完全無據。再參以交通部基隆港務局99年12 月15日基港航技字第0990008456號函覆以福威輪於95年3 月23日申請定期檢查，該局依法辦理「船體結構」、穩度 、機器設備檢查，並於95年4 月28日施檢合格。由上顯見 原告於94年間所載運為砂石，對於船體損害較大，且於94 年11月3 日離台北港時船艉碰撞碼頭，造成港埠設施及船 舶之損壞，原告自須委由他人修護港埠設施及船舶而支出 費用，也才會通過船舶之船體結構檢查，故原告確實有委 託修復，亦有支出費用，被告之審核尚有違誤。 ④又查被告主張依據基隆港務局99年12月15日函文所示，「 並無甲板更換、船體修護項目紀錄」，故原告無進貨之事 實。惟基隆港務局該函已表明原告所屬船舶確實有於95年 3 月23日定期檢查之事實，而檢查之項目包括船體結構， 且已於95年4 月28日施檢合格。則顯然原告所屬福威輪於 95年3 、4 月間，施檢時，船體部份亦為檢查之項目，且 已修復完成無瑕疵，才會施檢合格。再觀諸台北港分局99 年12月20日之函文，光是94年10至12月間福威輪進出台北 港即有4 航次，且均為載運砂石，顯然福威輪載運砂石往 來海域間頻繁，而砂石之裝載、運送、卸貨較易磨損船體 、甲板及設施，原告公司沒有先行以鋼材修復能夠通過船 舶之定期檢查嗎？且台北港分局上述函文已明白表示，福 威輪於94年11月3 日離港時船艉碰撞台北港東14碼頭，造 成港埠設施損壞，顯見其撞擊力道不少，此時福威輪能完 好無缺而不用修復嗎？不修復能通過定期檢查嗎？故原告 公司有進鋼材修復港埠設施及船舶之事實，甚為明確。被 告又以台北港分局100 年2 月10日之函文「並勘估全部修 金額合計為173,842 元」，認為原告無進貨事實，惟依請 款單所示，896,490 元之費用非僅只台北港碼頭之修復， 尚包括修復船舶之費用，且有完工驗收單及付款憑單可資 證明，均足證原告有進貨之事實，被告之主張均屬猜測、 質疑而無具體實證自不足採。
⑤再查福威輪與大陸籍和潤輪於94年11月撞擊之事實，雖未 經台北港分局就此部份為函復，惟航行日誌及海損報告上 均有台北港分局印文甚為明確，顯係經台北港分局核可， 且亦有和潤輪簽認之完工驗收單，益足證福威輪確實有與 和潤輪發生海損之事實。既然和潤輪都因撞擊而生損害， 原告所屬福威輪會不發生損害嗎？沒有事先修復會通過基 隆港務局之船體結構檢查嗎？被告主張原告無進貨事實與 事實明顯不符。
⑥另查被告提出台灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第2851 號、98年偵字第622 號起訴書主張原告無進貨事實，惟被 告所提出者僅為檢察署之起訴書並非法院之終局判決，且 該起訴書亦僅能證明大萊公司有虛開發票之事實，並不足 以證明原告無進貨之事實，原告此部份之主張亦有誤會。 ⑦末查原告公司修復碼頭及船舶所支出之費用均將之資本化 列為固定資產，若想虛列成本即不用列為固定資產按年分 攤，益足證原告公司無取具進項憑證虛列成本之行為。 ⑵取具憶鑫公司開立之統一發票部分：
查原告向憶鑫公司訂購鋼材四次，分別為94年10月20日、同 年11 月5日、6 日及同年12月7 日，此有訂購單4 紙可資為 憑。
①憶鑫公司出貨日期分別為94年11月1 日、同年月8 日、17 日及同年12月9 日，亦有出貨單4 張為證，該出貨單上均 有船上人員簽收之證明，此四次出貨除了94年11月8 日係 於基隆港出貨外，其餘三次均在台北港出貨。
②四次之內容及細項：
1.依第一次訂購單所示，總價為532,002 元（未稅），加 5 ％稅金後為558,602 元（532,002 ×1.05％＝558,60 2 ），而原告於94年10月26日付50萬元，鋼料94年11月 1 日出貨後，又於同日支付尾款58,602元，此有應付憑 單二紙可稽。
2.第二次訂購單總價495,000 元（未稅）加5 ％稅金後為 519,750 元（495,000*1.05％=519,750 ） ，原告公司 於94年11月8 日先付訂金10萬元，同年11月17日出貨後 ，又於11月29日付款30萬元，再於11月30日支付尾款11 9,750 元，有應付憑單三紙可證。
3.第三次訂單總價32,600元（未稅），加5 ％稅金為34,2 30元，憶鑫公司於94年11月8 日出貨，原告公司同給付 34,230 元，有應付憑單為憑。
4.第四次訂購單總價48,500元（未稅），加5 ％稅金為50 ,925元，憶鑫公司94年12月9 日出貨，原告公司同日給
付50,925元，同樣有應付憑單，原告對於憶鑫公司有進 貨事實甚為明確。
⑶按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處1 至10倍罰鍰並得停止營業，依此規定意旨，自應 以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅額者，始得以追 繳稅款及處罰，業經司法院釋字第337 號解釋在案。次按財 政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋規定及改 制前行政法院判決86年度判字第339 號判決意旨，故原告與 大萊公司及憶鑫公司之交易，係依商業正常程序，亦有該公 司當期營業稅報繳在案營業稅單及繳款書可咨，則尚無應依 營業稅第51條第5 款處罰之餘地。
⑷如財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋所述 ，原告發包工程予大萊公司及向憶鑫公司購買鋼材，只要工 程能準時完工及鋼材能按時交貨就符合合約所訂之規定，且 開立合法之憑證向原告請款，至於該二公司所取得之進項憑 證是否為虛設行號或異常交易，就非原告所能查核。另被告 及訴願決定書所稱付款時間與合約所訂不符情況，依實際施 工情形有時為了能使進度加快及掌控原料成本，原告事先預 付貨款予承包廠商購料，此情況於業界是常見之情形及作法 。
⑸加值稅的稅基每一階段之加值部分，並不包括前一階段已課 營業稅的稅基，也不包括前一階段已納的營業稅，故加值型 營業稅施行乃為消除重複課稅和稅上加稅的現象，又因貨物 或勞務移轉至消費者時，在產銷各階段已課徵的加值稅總和 ，正好等於在零售階段就零售銷售額按同一稅率課徵的營業 稅，故消費者所負擔的營業稅，也完全等於政府所收到的稅 額（加值施行制度立意），故原告亦已將進項稅額支付相對 人，且該相對人（大萊、憶鑫公司）當期營業稅業已報繳在 案，有營業稅單及繳款書可稽，縱相對人未繳納營業稅，原 告實際已將進項稅額交付予相對人，其加值型營業稅之轉嫁 功能已完成實質上並無需再負擔營業稅之繳納義務，則應無 追繳本稅及依營業稅第51條第5 款處罰之餘地。 ⑹綜上，原告主張被告依營業稅法第19條補徵原告已扣抵之稅 額，並依同法第51條第5 款規定裁罰5 倍罰鍰，顯違背事實 及法令之規定。因而聲明：「訴願決定、原處分（含復查決 定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或
勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰 ，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及 非加值型營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款所 明定。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項 稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅 法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解 釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要 件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人 以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明 無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51 條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方 法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第0950 4508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏 稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83 年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅 第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函 及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢 止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令 所明釋。
⑵依被告刑事案件移送書（詳原處分卷第74頁至79頁）所載， 林錦坤、林瑞萬及郭慶和為大萊公司登記之前後任負責人， 自93年8 月至95年12月間，明知該公司無銷貨事實，開立不 實統一發票予原告等營業人充當進項憑證，持以申報扣抵銷 項稅額，幫助他人逃漏營業稅，其於涉案期間取得虛設行號 等異常商號開立不實統一發票金額占其總進項比率達92.13 ﹪（詳原處分卷第71頁至77頁），有被告查緝虛設行號進銷 情形分析表及該公司進項來源明細可稽；又依北市國稅局刑 事案件移送書（詳原處分卷第65頁至68 頁 ）所載，黃繼志 及許金城為憶鑫公司之前後任登記負責人，自92年7 月至95 年10月間，明知該公司無銷貨事實，開立不實統一發票予原 告等營業人充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，幫助他 人逃漏營業稅，其於涉案期間取得虛設行號等異常商號開立 不實統一發票金額占其總進項比率達94.98 ﹪（詳原處分卷 第65頁至66頁），有該局虛設行號相關分析表可稽，大萊公 司及憶鑫公司不法情事刑事案件移送書已載明甚詳，原告自 無可能向該等公司進貨。
⑶原告所提示大萊公司承包合約、應付憑單及憶鑫公司訂購單 、出貨單等資料（詳證1 、卷186 頁至227 頁），經核原告 雖說明憶鑫公司出貨單由外勞簽收，大萊公司請款單修福威
輪由船長簽收，修和潤輪由外公司簽收，修臺北港碼頭由王 秀慧簽收等，僅有大萊公司之單據，惟依大萊公司94年10月 9 日承包合約所載，其工程名稱係船上甲板區及碼頭修理（ 連工帶料），合約總價2,778,400 元（未稅），付款辦法為 每月15日及30日提出計價款，所完成工程之估驗計價並開具 統一發票請款，全部工程完工經正式驗收後付清尾款，惟核 對原告所提應付憑單均以現金支付，且先行預付貨款，無估 驗計價資料，付款方式與合約不同，亦無大萊公司現金領取 簽收人資料；另原告提供憶鑫公司訂購單4 筆，內容為鋼材 及鋼條共57,103公斤，金額合計1,108,102 元，雖稱由公司 之船員自行用於船舶維修，惟無相關修繕紀錄（用料紀錄） 等具體事證足資佐證，另大萊公司修復臺北港碼頭1 式單價 853,800 元，僅有原告代表王秀慧之完工驗收單，原告擦撞 和潤輪船，亦僅有和潤輪向基隆港務局台北港分局報備文件 1 紙（詳證1 第13頁、卷226 頁），無其他官方文件、仲裁 或其他足資證明確由大萊公司所作維修紀錄等資料，自難據 以認定確有用料及修復之事實。綜上，依原告所提示資料， 尚難認定確有交易事實，依前揭規定，原核定補徵營業稅額 194,325 元並無不合，被告按所漏稅額194,325 元處5 倍罰 鍰971,625 元仍請續予維持。
⑷依財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令「營業 人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，如同時違反 稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第85 1903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰， 應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法 第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法 第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從 重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」規定， 原告就被告虛報進項稅額194,325 元，違反營業稅法第51 條第5 款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰 鍰971,625 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費 用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴本件兩造之爭執，原告訴稱：「原告所屬之福威輪，因進港 維修期間發生船舶碰撞所需修補，亦即系爭油輪碰撞後需要 修補才能與關係人和解，以及油輪繼續開航。系爭油輪之損 壞，需要鋼料才能修補，故本件原告的確有進貨事實，只是 不慎取得虛設行號之發票。」，經本院闡明（法官：本件爭 點是否只爭執原告有進貨事實，不爭執取得非實際交易對象 憑證部分？），原告稱「爭執原告有進貨事實，惟就取得虛
設行號憑證不爭執，原告也願意再提出相關資料，證明確有 進貨事實，作為和解方案之基礎」、「原告並不知道交易對 象為虛設行號，也無從調查交易對象是否為虛設行號，惟系 爭油輪的確有碰撞，也的確有修繕，且原告也依規定申報繳 納營業稅，並無漏稅之故意」（參見本院卷p-76），而被告 抗辯「依原告所提示之資料及其金流與物流，都無法證實其 有進貨事實」，足見兩造之爭執並非取具不實之發票做為進 項憑證，而是原告有進貨之事實，但被告認為無進貨之事實 ，而影響到罰鍰之倍數（原處分是5 倍，被告陳明若經認定 有進貨之事實可改罰2 倍，參見本院卷p-76）。 ⑵相關法規：
①「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之 貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」 及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規 定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅 額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（ 以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及同法施行細則 第52條第1 項所明定。
②又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者 ：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏 稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得 涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額 案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕 按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無 法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定 按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予 補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應 儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字 第09504535500 號令釋有案。
⑶現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明： ①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨 物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反 映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後 手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷 項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國 家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前 手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目
納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營 業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅 額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動 中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該 筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。 ③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納 稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以 有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「 客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後 仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明 所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有無交易事實之爭執，而非只是取具 之交易憑證不實），依目前實務上之法律見解，認為無交 易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不 得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明 之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可： 1.確有進貨事實；2.進貨事實之交易對象確為大萊公司及 憶鑫公司；3.且原告確實已交付營業稅款予大萊公司及憶 鑫公司。
⑷本件原告在原處分階段，已經提出「原告與大萊公司之承包 合約書（原處分卷p-44）」、「原告對大萊公司之付款憑單 、大萊公司之發票（原處分卷p-46至58）」、「原告與憶鑫 公司之訂購單（原處分卷p-38至41）」、「原告對億鑫公司 之付款憑單、憶鑫公司之發票及出貨單（原處分卷p-27至38 ）」，經查：
①大萊公司之發票四張，品名均為修繕費，共計2,778,400 元（即613,300+771,800+539,500+853,800=2,778,400 元 ，原處分卷P.56、52、48、46），而大萊公司與原告之承 包契約卻是連工帶料（修船名稱：船上甲板區及碼頭修理 之連工帶料，參見原處分卷p-44）；而憶鑫公司之發票四 張，品名均為鋼材1,108,102 元（即532,002+32,600+495 ,000+48,500=1,108,102 元，原處分卷P.35、32、30、28 ）。假如修繕是特定的，若與大萊公司間合約是連工帶料 ，又何需向憶鑫公司另行購料，二者之間似難併存。而且 原告向憶鑫公司訂購鋼材四次，分別為94年10月20日、同 年11月5 日、6 日及同年12月7 日，而原告公司與大萊公 司訂立「船上甲板區及碼頭修理之承包合約書」工程期間 也是94年10月15日至94年12月31日，更何況大萊公司之四 次請款時間，分別為94年11月4 日、94年11月15日、94年 12月23日、94年12月30日，而原告向憶鑫公司購鋼材的時
間也正好在大萊公司施工期間，大萊公司之合約是連工帶 料而計價，若大萊公司之合約為真實，原告根本無需向憶 鑫公司另購材料，足見原告所稱「確有進貨事實」有令人 質疑之處。
②依被告刑事案件移送書（原處分卷P.79）所載，林錦坤、 林瑞萬及郭慶和為大萊公司登記之前後任負責人，自93年 8 月至95年12月間，明知該公司無銷貨事實，開立不實統 一發票予原告等營業人充當進項憑證，持以申報扣抵銷項 稅額，幫助他人逃漏營業稅，其於涉案期間取得虛設行號 等異常商號開立不實統一發票金額占其總進項比率達92.1 3 ﹪，有被告查緝虛設行號進銷情形分析表（原處分卷P. 77）及該公司進項來源明細（原處分卷P.71-72 ）可稽； 又依北市國稅局刑事案件移送書（原處分卷P.68）所載， 黃繼志及許金城為憶鑫公司之前後任登記負責人，自92年 7 月至95年10月間，明知該公司無銷貨事實，開立不實統 一發票予原告等營業人充當進項憑證，持以申報扣抵銷項 稅額，幫助他人逃漏營業稅，其於涉案期間取得虛設行號 等異常商號開立不實統一發票金額占其總進項比率達94.9 8 ﹪，有該局虛設行號相關分析表（原處分卷P.66）可稽 。足見大萊公司很難提供勞務及銷售材料給原告，而憶鑫 公司不實交易之比例更高，既無鋼材之進貨，豈有銷售原 告鋼材之可能，足見原告稱「進貨事實之交易對象確為大 萊公司及憶鑫公司」顯無可信。
③若原告退而主張「爭執原告有進貨事實，惟就取得虛設行 號憑證不爭執，原告也願意再提出相關資料，證明確有進 貨事實」等，亦即確實有修繕碼頭及維修船舶之必要，而 有進貨之事實云云。然查：
1.依大萊公司94年10月9 日承包合約所載，其工程名稱係 船上甲板區及碼頭修理（連工帶料），合約總價2,778, 400 元（未稅），付款辦法為每月15日及30日提出計價 款，所完成工程之估驗計價並開具統一發票請款，全部 工程完工經正式驗收後付清尾款（原處分卷P.149 ）， 惟核對原告所提應付憑單均以現金支付（原處分卷P.11 3-121 ），且係先行預付貨款，而無估驗計價資料，付 款方式與合約不同，亦無大萊公司現金領取簽收人資料 。另原告提供憶鑫公司訂購單4 筆，內容為鋼材及鋼條 共57,103公斤，金額合計1,108,102 元（原處分卷P.38 -41 ），雖稱係用於船舶維修，惟無相關修繕紀錄等具 體事證足資佐證。這樣的情節，甚難採信。
2.若以相當之進貨量（2,778,400 元之連工帶料，及1,10
8,102 元之鋼材）而言，用諸於修繕碼頭及維修船舶， 由目前之證據顯示，確實有94年11月1 日發生碰撞碼頭 之情事，但所需之費用為173,842 元（參見交通部基隆 港務局台北港分局函，參見本院卷p188，該函稱碰撞時 間為94年11月3 日，業經該分局另函更正為94年11月1 日，參見本院卷p247），顯見原告所屬福威輪碰撞碼頭 之情節非嚴重（僅造成東14碼頭面損壞3 公尺、不鏽鋼 護舷材2 公尺、一組護舷面損壞，參見本院卷p189）， 足見該項維修與原告所稱之進貨相去甚遠，而原告提出 之大萊公司修復臺北港碼頭1 式，其單價卻為853,800 元（參本院卷p231），該數據而無可信，因此原告主張 因該項維修而進貨（2,778,400 元之連工帶料，及 1,108, 102元之鋼材）自無足採。
3.原告另稱所屬福威輪擦撞大陸和潤輪部分，經本院函查 交通部基隆港務局台北港分局，經函覆確有其事（參本 院卷p247）但和潤輪之海事報告之內容及海事責任之認 定均不在該局簽證和潤輪海事報告之範圍內，可見雙方 責任之歸屬並未確認，所造成之損失到如何之程度也未 經確認，而原告提出之大萊公司修復和潤輪1 式，其單 價卻為220,000 元（參本院卷p226），既僅有和潤輪向 基隆港務局台北港分局報備文件1 紙（本院卷p235）， 而台北港分局又函覆無法釐清責任歸屬，則無其他相關 文件、仲裁或足資證明確由大萊公司所作維修紀錄等資 料，本院自難據以認定確有用料及修復之事實，因此原 告主張因該項維修而進貨（2,778,400 元之連工帶料， 及1,108,102元之鋼材）自無足採。
4.至於，原告所稱之年度維修，也經交通部基隆港務局函 覆定期檢查報告甲板更換、船體修護項目紀錄（參本院 卷p159），足見原告論述「沒有先行以鋼材修復能夠通 過船舶之定期檢查嗎？且台北港分局上述函文已明白表 示，福威輪於94年11月3 日（應為1 日）離港時船艉碰 撞台北港東14碼頭，造成港埠設施損壞，顯見其撞擊力 道不小，此時福威輪能完好無缺而不用修復嗎？不修復 能通過定期檢查嗎？故原告公司有進鋼材修復港埠設施 及船舶之事實，甚為明確」，僅屬陳述性推論，而無相 關資料以供查證及勾稽，而無可信。
④既無交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅 額，自不得扣抵銷項稅額，經查核原告所提示資料，難認 定確有交易事實，依前揭規定，原處分核定補徵營業稅額 194,325 元，即無不合。
⑸罰鍰部分：
①「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三 、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3 款所明定。
②本件原告於94年11月至12月間無進貨事實，取具大萊公司 及憶鑫公司開立之統一發票，銷售額合計3,886,502 元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反前揭營業稅法規定 ，經被告查獲，違章事證明確業如前述，其違反行政法上 義務之行為，有應注意並能注意而不注意之過失，自應受 處行政罰。從而，被告審酌其違章情節，按所漏稅額194, 325 元處5 倍之罰鍰計971,625 元，揆諸首揭規定，原無 不合。惟營業稅法第51條之裁罰倍數修正降低，已於100 年2 月1 日實行，同時財政部業以100 年2 月14日台財稅 字第10004502381 號函頒修正關於營業稅法第51條各款違 章情形之裁罰倍數參考表。即修正後營業稅法第51條罰鍰 倍數之上下限均較修正前之規定為低，乃有利於納稅義務 人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定之「從新從輕原則」， 本件訴訟階段仍屬「裁處時」（最高行政法院89年9 月份 第1 次庭長法官聯席會議決議參照），是關於裁罰部分即 應適用100 年2 月1 日修正公布之營業稅法第51條第3 款 規定，被告未及適用，自有適用法規不當之違誤，惟此屬 應由被告機關行使之裁量權，本院應予以撤銷，著由被告 重為處分（本件裁罰部份，被告是以全部無進貨事實為據 ，但本院調查中關於碰撞碼頭部分，交通部基隆港務局台 北港分局函覆，所需之費用為173,842 元，但由原告自行 修復，並請同為斟酌）。
五、從而，原處分（含復查決定）以原告無進貨事實取具他人開 立之統一發票，列報為營業費用並作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，乃予以補稅，於法無違；惟關於裁罰部分則有未及 適用新法，違反稅捐稽徵法第48條之3 之違誤，訴願決定亦 未及予以糾正，依上說明，無可維持。故原告訴請撤銷原處 分及訴願決定，關於罰鍰部分其所持理由雖難成立，惟既有 前述原處分未及適用新法之違誤，自應准許；其餘逾此部分 ，即無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊 防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此 敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依 行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 8 月 4 日 書記官 鄭聚恩
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