臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第92號
100年8月18日辯論終結
原 告 財團法人恩主公醫院
代 表 人 黃忠臣
訴訟代理人 施博文（會計師）
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）
訴訟代理人 沈子毓
龔辰芳
黃孟秀
上列當事人間房屋稅事件，原告不服改制前臺北縣政府中華民國
98年4 月17日北府訴決字第0970924342號（案號：00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年12月30日98年度訴字第11
57號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院判決廢棄，
發回本院更審如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有坐落新北市○○區○○路399 號（稅籍編號：0000 0000000 ○○○區○○路82號（稅籍編號：00000000000 ） 、82號3 樓（稅籍編號：00000000000 ）等3 戶房屋（以下 簡稱系爭房屋），前經被告（於民國99年12月25日由臺北縣 政府稅捐稽徵處改制為被告；以下均以被告稱之）就上開復 興路399 號房屋供醫院使用部分及上開中山路82號、82號3 樓等2 戶房屋係供該醫院值夜醫護人員宿舍使用，依房屋稅 條例第15條第1 項第2 款規定核准免徵房屋稅在案。嗣被告 辦理96年度房屋稅籍清查時，因發現原告非經慈善救濟事業 主管機關內政部核准登記為慈善救濟事業之財團法人，認與 房屋稅條例第15條第1 項第2 款「業經立案之私立慈善救濟 事業」之免徵房屋稅要件不符，乃依稅捐稽徵法第21條規定 ，以96年11月26日北稅房字第0960151443號函檢附房屋稅繳 款書，向原告補徵系爭房屋92至96年房屋稅各新臺幣（下同 ）5,221,878 元、5,229,858 元、5,152,604 元、5,075,37 5 元、4,998,122 元，合計25,677,837元（詳如附表所示） 。原告不服，申請復查，經被告以97年10月20日北稅法字第 0970177256號復查決定書駁回，提起訴願，復遭臺北縣政府 決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以98年度訴字
第1157號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷， 被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第99 9 號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理 。
二、本件原告主張：
㈠、程序部分：
１、被告原於87年12月1 日、90年6 月20日分別就原告所有坐落 新北市○○區○○路399 號房○○○區○○路82號及82號3 樓房屋，自87年及92年6 月30日起免徵房屋稅在案，其性質 係授益行政處分，迄今未經被告依行政程序法第123 條至第 125 條規定以書面通知原告廢止前揭原核准房屋稅免稅之授 益行政處分，其免徵房屋稅之處分效力仍然存在。惟被告辯 稱以96年11月26日北稅房字第0960151443號函（該函則有稅 捐文書誤載代表人名稱之不合法情事，被告房屋稅科及土地 稅科於97年11月6 日被告第9734次復查會會議決議，認為該 記載即屬「不合法」，依行政程序法第110 條第1 項規定， 對原告不發生送達效力，為求行政處分之正確性，…不待人 民申請，應本諸職權併予審酌，移由各業務單位重新發單送 達）補徵系爭房屋稅繳款書時即有撤銷原先核發免徵房屋稅 行政處分之意見表示，顯然誤解授益行政處分與負擔行政處 分性質不同，且該函因誤載代表人，對原告不發生送達效力 ，因此，前揭房屋免稅授益行政處分效力仍然存在。２、本件被告將原告財團法人房屋稅單記載錯誤之代表人所為送 達，依被告房屋稅科及土地稅科意見，因該課稅處分之納稅 主體記載錯誤，稅單之送達自難謂合法，應移由業務單位重 新發單送達，否則，恐致稅捐因逾核課期間損失多年之稅收 。因此，為求行政處分之正確性，本件逾5 年核課期間稅捐 依法應予撤銷：
⑴、按稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行 政行為，除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人 始生效力，財政部72年1 月10日台財稅第30138 號函釋：「 …在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課 期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。」其中 所謂「應於核課期間內發單」自係指應於核課期間內將稅單 合法達者而言（財政部75年3 月28日台財稅第7533353 號函 釋參照）。本件係房屋稅，應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊核 定課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條及其施行細則第7 條規 定，其核課期間為5 年。本件依法適用「5 年核課期間」之 規定，則被告於稅單記載之代表人非董事長。該記載依行政 程序法第96條及民法第61條規定，即屬不合法，亦為被告「
受理不服稅捐稽徵案件適用一般程序處理作業要點」所明定 ，且稽徵稅捐文書中記載之財團法人代表人資料錯誤所為之 送達，依行政程序法第110 條第1 項規定，即未對原告發生 效力，縱然被告嗣後更改納稅主體代表人，距92年度房屋稅 已逾5 年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項後段規定， 在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，此有被告 97年11月27日法務科（二股）及房屋稅科、土地稅科會辦意 見可稽。
⑵、至於被告辯稱原告於97年1 月18日向被告申請復查…足認原 告代表人黃忠臣最遲已於97年1 月18日收受送達補徵92至96 年度房屋稅稅單，如前述，被告房屋稅及土地稅科於97年11 月6 日第9734次復查會議決議，認為稅捐文書誤載代表人， 該記載即屬「不合法」，對原告不發生送達效力，不待人民 申請，應本諸職權併予審酌，重新發稅單，否則恐經訴願機 關或行政法院以該錯誤為理由撤銷原處分。誤載代表人不合 法稅單，不因原告提起復查而瑕疵補正而成為合法送達稅單 ，準此，稅單迄今尚未合法送達。故本件房屋稅補稅繳款書 未於5 年核課期間內送達正確納稅主體代表人，應適用稅捐 稽徵法第21條第1 項第1 款「5 年核課期間」之規定，且更 改納稅主體代表人距92年度房屋稅繳納日期已逾5 年核課期 間，依同法第21條第2 項後段規定，均不得再補稅，該補稅 之行政處分不合法，依法應予撤銷。
３、免徵房屋稅，其性質與授益處分同，其廢止，應依行政程序 法第123 條至第125 條規定為之，被告補徵房屋稅，非授益 行政處分，而是負擔處分（負擔處分係行政處分之效果，係 課予相對人義務或產生法律上之不利益者，稱為負擔處分， 例如課稅處分），是以，被告未依行政程序法規定以書面通 知原告廢止原核准免徵房屋稅之授益行政處分，逕以「負擔 處分」代替，顯然違背行政程序法第123 條至第125 條之規 定。被告援引最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議， 其決議對象或內容係經會計師查核簽證申報營利事業所得稅 ，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，依據「營利事業 所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第3 條第1 款規定 ，仍應列入抽查範圍，惟本件前經被告依房屋稅條例第15條 第1 項第2 款規定核准免徵房屋稅，迄今未經被告廢止免稅 之授益行政處分，且房屋稅與營所稅性質不同，營所稅係納 稅義務人自動向國稅局申報，而房屋稅由各直轄市、縣市稅 捐處依稅籍底冊主動核定，一經核定（不論免稅或課稅）已 具有確定力，準此，被告援引前揭庭長法官聯席會議及判例 ，與本件房屋稅性質不同，自不得援引適用至本件。
４、被告於87及92年已對原告作成免徵房屋稅之授益合法行政處 分，其作成時既屬合法，受益人對其信賴之程度猶較違法處 分為大，故對此類處分之廢止，自應受到嚴格限制，亦即被 告原則上不得廢止授益之合法行政處分，僅於法律所明定之 要件下，始例外允許廢止（改制前行政法院83年判字第1223 號判例、最高行政法院91年度判字第1492號判決參照），因 此，截至目前為止，原告自用房屋，符合房屋稅條例第15條 第1 項第2 款免徵房屋稅規定，迄今未變更，依前揭最高行 政法院判例意旨，除法律明定之要件外，自不得任意廢止。㈡、實體部分：
１、本件最高行政法院判決違背房屋稅條例第15條第1 項第2 款 免徵房屋稅之規定：
⑴、被告曾援引90年6 月20日將房屋稅條例第15條第1 項第2 款 修正前規定「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目 的，完成財團法人登記，辦理具有成績，經主管機關證明者 ，其直接供辦理事業使用之房屋」免徵房屋稅（該條款規定 ，自56年4 月11日起，歷經59年7 月8 日、61年12月11日、 63年11月30日、70年5 月20日至81年7 月29日6 次修正均未 修正該規定），嗣刪除原條文中「辦理具有成績並經主管機 關證明者」等語，修正為「業經立案之私立慈善救濟事業， 不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業 所使用之自有房屋」，逕自認定原告不符合「業經立案之私 立慈善救濟事業」，並援引90年6 月20日房屋稅條例修法前 之臺灣省稅務局68年5 月14日稅三字第34478 號函及財政部 71年12月8 日台財稅第35584 號函釋推翻被告於90年6 月20 日房屋稅條例修法前87年12月1 日核准原告房屋免稅函及90 年6 月20日修法後即92年10月3 日北稅財字第0920114435號 核准房屋稅免稅函。惟比較該條例第15條第1 項第2 款90年 6 月20日修正前後之要件，可知修正前之免稅要件較為嚴謹 ，比修正後之規定多了「辦理具有成績，經主管機關證明者 」要件，因此，原告在90年6 月20日房屋稅條例修正前，經 被告核發原告符合該條款免徵房屋稅之核准函，依修正條文 之文義解釋，修正後免稅條件少了「辦理具有成績，經主管 機關證明者」之要件，原告與修正前情況並未改變，當亦符 合修正後免稅規定，由此，被告不但未取消原告免稅資格， 於92年10月3 日以北稅財字第0920114435號函再度核准原告 房屋免稅，即可證明原告在90年6 月20日房屋稅條例修正前 後均符合免稅資格。
⑵、被告迄今未書面承認87年12月1 日87北縣稅財字第495924號 函及92年10月3 日北稅財字第0920114435號函，房屋核准免
稅之處分係違法，且修法前臺灣省稅務局68年5 月14日稅三 字第34478 號函及財政部71年12月8 日台財稅第38854 號函 釋規定追溯補徵原告房屋稅，顯有「命令牴觸法律」之違法 。另從論理及體系解釋，90年6 月20日房屋稅條例新增第15 條第1 項第11款「經目的事業主管機關許可設立之公益信託 ，其受託人因該信託關係而取得之房屋，直接供辦理公益信 託活動使用者」免徵房屋稅，其立法理由為：公益信託之性 質與公益慈善機關或財團法人雷同，其受益者多為一般社會 大眾。因此，經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其 受託人因該信託關係直接取得或以該信託資金取得之房屋， 直接供辦理公益事務使用者，予以免徵房屋稅優惠，以資鼓 勵。準此，依立法者之旨意，公益信託性質與財團法人雷同 ，其直接取得或以該公益中信託基金取得之房屋，直接供辦 理公益事務使用，亦免徵房屋稅，因此，公益信託或財團法 人或公益慈善機關，其直接供辦理公益事務使用之房屋，均 免徵房屋稅。因此，原告係財團法人為被告所不否認，其自 有房屋直接供辦理事業使用，依前揭立法意旨，同公益信託 ，亦應免徵房屋稅。
⑶、原告確實符合現行有效房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵 房屋稅規定：
①、按房屋稅條例第15條第l 項第2 款規定，經立案之私立慈善 救濟事業，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋 稅者，須具備下列3 個要件：經慈善救濟事業主管機關立案 者、不以營利為目的、完成財團法人登記者。如三者缺一， 即不得享有免徵房屋稅。原告係經立案之慈善救濟事業，且 不以營利為目的，符合前揭房屋稅條例第15條第1 項第2 款 規定，其直接供辦理事業所使用之系爭房屋，依法應免徵房 屋稅。
Ａ、醫療法為特別法，自醫療法頒布後，醫療財團法人踐行其慈 善救濟本質時，顯非交由內政部立案監督管理。依醫療法第 46條規定，立法者已將醫療財團法人定位為具有慈善救濟性 質之財團法人，要求須提撥年度醫療收入結餘一定比例以上 辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項等慈善救 濟事業，並由中央主管機關即行政院衛生署直接監督管理， 擇優獎勵。醫療財團法人之成立，依醫療法第5 條、第11條 規定，須經衛生署許可設立，並向法院登記，再報該署備查 ，是在醫療法施行後，已無從重複向內政部立案成立醫療財 團法人從事慈善救濟與醫療業務。原告前經主管機關行政院 衛生署以81年12月17日衛署醫字第8185301 號函許可准予設 立，並經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）同意聲請
財團法人設立登記並核發法人登記證書，確已完成財團法人 設立登記。
Ｂ、參照醫療法第38條第2 項（93年4 月28日增訂）規定：「醫 療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之 規定辦理。」行政院提案說明：「第1 項及第2 項有關稅賦 之減免依有關稅法之規定。」及賴勁麟委員等提案說明：「 為鼓勵私人及團體捐贈設立醫療財團法人，提供高品質醫療 服務，增進民眾就醫之基本人權保障，爰增訂第l 項、第2 項明定對醫療財團法人之捐贈，及其設立機構、提供服務均 屬公益性行為，依相關稅法之規定減免稅賦。」等語，總之 醫療財團法人雖係在衛生署立案，惟仍得享有房屋稅減免， 否則何須在房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定外，再增訂 醫療法第38條第2 項規定。如房屋稅條例第15條第1 項第2 款未包含不以營利為目的之醫療財團法人，則醫療法第38條 即無規定減免房屋稅依有關稅法辦理之可能性，故私立醫療 院所房屋稅課徵與否，應按其設立目的劃分，若屬營利為目 的之醫療院所，應依房屋稅條例第5 條第2 款規定課徵，惟 若屬非以營利為目的之醫療財團法人，且符合同條例第15條 第1 項第2 款規定要件，應免徵房屋稅。被告或最高行政法 院將「業經立案之私立慈善救濟事業」曲解為「須向內政部 立案」之所有稅捐機關見解或判決，完全未討論或慮及75年 11月24日公布之醫療法已明定醫療財團法人須向衛生署立案 之爭點。且該等見解均在醫療法第38條第2 項增訂前所形成 ，無從考量增訂該項使醫療財團法人能享有房屋稅免徵之立 法目的。況該等見解所涉醫院均無如原告有從事慈善救濟事 業之實績，不容拘束本案事實認定與法律適用。②、原告係不以營利為目的之慈善救濟事業，平日對社區公益事 業之參與及公共衛生事業之推行，不遺餘力，具有績效，分 別於87年9 月28日及97年1 月9 日獲得主管機關衛生署來函 證明原告醫療業績具有成績。原告捐助章程第17條亦規定「 本院係永久性質，如因故解散時，經依法解散後之賸餘財產 ，應由中央衛生主管機關依有關法令處理，或應歸屬本院所 在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體」， 足以證明原告符合前揭房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規 定「不以營利為目的」之要件。
⑷、房屋稅條例第15條第l 項第2 款所謂「經立案之私立慈善救 濟事業」，法未明文其定義，亦未限於須經「內政部」立案 之私立慈善救濟事業始足當之，則被告或最高行政法院以該 條款之適用，限於經「內政部」立案之私立慈善救濟事業， 乃增加法律所無之限制，對原告而言，醫療法已明文規定行
政院衛生署為主管機關，要求原告向非主管機關「內政部」 取得「慈善救濟」之核准函實屬「客觀不能」，且違背政府 制定之體制。況我國並無規範私立慈善救濟事業專法，符合 上揭免徵房屋稅之事業，既須完成財團法人登記，解釋上， 應依民法及其他法律規定，向主管機關登記後成立，且法人 之業務屬於主管機關監督（民法第25、30、32條參照）；按 醫療法第11條已明定衛生署為該法之中央目的事業主管機關 ，並監督醫療財團法人之業務，依法自無從在內政部立案登 記為醫療財團法人，倘如被告或最高行政法院所稱須在內政 部設立登記始能獲得房屋稅減稅，則醫療法第38條第2 項規 定將形同具文。又內政部已明白表示其非公益財團法人醫療 醫院之主管機闊，而原告之主管機關衛生署，則已依職權認 定原告係慈善救濟事業，此由衛生署以往年度均有公益醫療 事業成績卓著等函並於98年7 月27日以衛生署醫字第098002 0289號函財政部（副本內政部）得以明證，原告符合「經立 案之私立慈善救濟事業」房屋稅免稅要件規定，另最高行政 法院未闡明什麼是「慈善救濟事業」？（如前述被告曾於修 正前或修正後均核准原告房屋符合房屋稅條例第15條第1 項 第2 款免稅規定，亦即認定原告符合房屋稅條例所規定「慈 善救濟事業」，否則，被告豈有核准之理？）最高行政法院 復否准公益醫療法人之行政主管機關衛生署對原告係慈善救 濟事業之認定，卻無具體事證證明衛生署之認定有任何逾越 權限或濫用權力，否則，行政法院依法亦應尊重行政主管機 關衛生署合理之裁量，亦即司法尊重行政機關之裁量權。⑸、綜上，原告系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免稅規定，首先應從房屋稅條例前後修正規定論斷，惟最 高行政法院應依職權調查，卻捨此不由，顯已違背行政訴訟 法第133 條職權調查證據之規定，進而更無具體明確證據推 翻先前被告及醫療主管行政機關衛生署一直以來認定原告係 「慈善救濟事業」得免徵房屋稅，足以證明最高行政法院判 決違背房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定，顯有判決不適 用法規或適用不當之違法。
２、按財政部於98年4 月9 日以台財稅字第09804526600 號函規 定：原屬宗教團體法人附設醫院（例如台灣基督教長老教會 新樓醫院、財團法人天主教耕莘醫院），仍從事慈善救濟工 作，且其慈善救濟本質於改隸後並未變更，基於衛生署98年 1 月12日衛生署字第0970053732號函略以：「…政府不應因 管理權責劃分，而致使權益平日受到減損…本署所管醫療財 團法人所收取之費用及其運用有關規範，並未與內政部規定 有不一致情形…」，准依房屋稅條例第15條第1 項第2 款免
徵房屋稅，原告與前揭宗教團體法人附設醫院，同屬以衛生 署為主管機關，同受醫療法規範「例如不論盈虧，依醫療法 第46條規定提撥醫療收入10% 以上辦理醫療救濟，社區醫療 服務及其他社會服務收入10% 以上辦理…健康教育，辦理績 效卓著，由中央主管機關（即衛生署）獎勵之」。因此，原 告與前揭如台灣基督教長老教會新樓醫院、財團法人天主教 耕莘醫院等15家宗教團體附設醫院，差別僅僅在於其成立比 較早，以前其主管機關為內政部，醫療法公布施行後改隸衛 生署為其主管機關而已，其餘諸如從事慈善救濟本質及受衛 生署依醫療法相關規定對醫療財團法人收取費用及運用加以 規範等等，兩者事物本質並無不同，因此應對原告之房屋免 徵房屋稅。最高行政法院未依職權實質調查財政部核准免稅 宗教團體附設醫院從事慈善救濟工作，與衛生署長期以來認 定原告從事（醫療）慈善救濟工作有何本質上之不同，且無 法律明文依據，卻逕自臆測推斷否認衛生署對原告符合「慈 善救濟事業」之認定，顯已違背行政程序法第6 條禁止差別 待遇之規定，亦違背司法院釋字第420 號解釋「實質課稅原 則」之意旨及比例原則。
３、另最高行政法院判決須就醫療財團法人事實上是否具有慈善 救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，茲以原告92 至96年度實際支付醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）占 「本年（期）餘絀」比例之情形，據安永會計師事務所簽證 會計師就92至96年度收支餘絀表作說明：原告96年度醫療救 濟社會服務費用（含醫療優待）3,969.1 萬元，96年度餘絀 （損失）6,676.3 萬元，94年度醫療救濟社會服務費用（含 醫療優待）1,699.9 萬元，94年度餘絀（損失）10,712萬元 ，93年度醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）16,438萬元 ，93年度餘絀（損失）660.2 萬元。綜上，應斟酌原告96、 94、93年度醫療損失情形下，仍支付3,969.1 萬元、1,699. 9 萬元、1,643.8 萬元醫療救濟社會服務費用（含醫療優待 ）；縱是95年度整個醫療救濟社會服務費用（含醫療優待） 占其餘絀48% （1,991.8 4,146.6 ＝48% ），92年度則醫 療救濟社會服務費用（含醫療優待）占其年度餘絀101%（1, 680.1 1,652.8 ＝101%），從實質醫療救濟社會服務費用 審查92至96年度原告縱是虧損8,035.9 萬元，仍支付醫療救 濟社會服務費用（含醫療優待）10,984.7萬元，原告確有慈 善救濟事業之規定。
４、原告係公益醫療財團法人，依醫療法第46條規定，每年提撥 醫療收入結餘（即醫療收入減醫療費用）10% 辦理醫療救濟 、社區醫療服務及其他社會服務事項，每年提撥醫療收入結
餘10% 辦理有關健康教育等經費，原告係依醫療法規定辦理 社區醫療服務及其他社會服務外，更辦理急難救助、清寒學 生獎助、巡迴醫療等項目，與「內政部辦理宗教團體興辦公 益慈善及社會教化事業獎勵要點⒎一般福利：醫療救助、 急難災害救助、清寒學生獎助、巡迴醫療義診等事項。」相 符，又原告自成立以來投入社區預防保健及社區醫療亦獲得 新北市政府等獎牌，系爭92-96 年度亦進行社區醫療體系建 構計畫、社區醫療救助、社區健康營造深耕、社區義診及保 健服務等公益慈善推動計劃；93年度社區醫療服務及社會服 務業務執行情形與94年度計畫比較報告；95及96年度社區醫 療服務及社會服務工作計畫，此外，尚訂有「醫療補助辦法 」使清寒或家庭變故病患在原告公益慈善醫院疾病治療過程 中所產生的經濟問題，獲得適時、適當之協助，上述活動在 在證明原告已符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款「慈善救 濟事業」免徵房屋稅之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
㈠、按稅捐稽徵法第19條、第21條、行政程序法第69條第2 項、 第72條第2 項及醫療法第33條第1 項之規定，稅捐稽徵機關 對於醫療法人寄發之各種文書，經向該醫療法人之主事務所 為送達，如已經合法代表人即該醫療法人之董事長收受送達 ，即生合法送達之效力，不因該文書記載之代表人姓名錯誤 而影響其效力。原告係經衛生署許可設立之醫療法人，業於 板橋地院准辦妥財團法人登記，依該法院核發之法人登記證 書所載，原告之董事長為黃忠臣，而被告以96年11月26日北 稅房字第0960151443號函，向原告補徵系爭房屋92至96年度 房屋稅合計25,677,837元，雖該函檢附之上開各年度繳款書 ，因依國稅局登記資料誤將原告之代表人記載為王茂賢，惟 被告既已依原告登記當時之主事務所「臺北縣三峽鎮○○路 399 號」為送達，原告亦以其董事長黃忠臣為原告之代表人 ，於97年1 月18日向被告申請復查，核其復查申請書亦檢附 原告寄發之上開補稅通知函及繳款書，足認原告之代表人黃 忠臣最遲已於97年1 月18日收受送達被告寄發上開補徵92至 96年度房屋稅之通知函及繳款書，揆諸前揭說明，上開補稅 通知函及繳款書於97年1 月18日已生合法送達效力，自未逾 稅捐稽徵法第21條規定之5 年核課期間。
㈡、系爭房屋原經被告87年12月1 日87北縣稅財字第495924號函 及92年10月3 日北稅財字第0920114435號函核准免徵房屋稅 在案，嗣因清查發現系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1 項 第2 款之免稅規定，遂以96年11月26日北稅房字第09601514
43號函通知原告系爭房屋自92年起應分別改按營業用、住家 用、非住家非營業用稅率課徵，被告於核課期間內查得原告 不符原核定之免稅規定，遂依稅捐稽徵法第21條第2 項規定 ，就發現應徵之稅捐另案補徵92至96年房屋稅，是被告於96 年11月26日函送補徵系爭房屋之房屋稅繳款書時，即有撤銷 原先核發免徵房屋稅之行政處分之意思表示。本案爭議為原 告是否為「立案之私立慈善救濟事業」及有無房屋稅條例第 15條第1 項第2 款之適用，說明如下：
１、按業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財 團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵 房屋稅，房屋稅條例第15條第1 項第2 款定有明文，準此， 有關上開規定之適用，依法條文義，其要件厥為：⑴須為業 經立案之私立慈善救濟事業之自有房屋。⑵該事業不以營利 為目的。⑶須完成財團法人之登記。⑷須直接供辦理事業所 使用之自有房屋。四者缺一，即不得享有免徵房屋稅之優待 。其中，就免徵房屋稅之主體而言，據財政部以85年7 月5 日台財稅第851116753 號函補充解釋意旨，於課稅事項上， 房屋稅條例第15條第1 項第2 款所稱「慈善救濟事業」已有 明確定義。次按土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款、關稅 法第49條第1 項第5 款及救濟物資進口免稅辦法第2 條之規 定，在稅法評價上，「經事業主管機關核准設立且辦妥財團 法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥 財團法人登記之社會救濟慈善事業」核屬二納稅主體，並非 等同，且所謂慈善救濟團體應係指國內依法成立或經政府核 准設立，以辦理慈善救濟為職志而不求報償之法人，所從事 者概為無償救助老弱貧病傷殘及緊急災害之重建等事項。是 慈善救濟事業之認定應以主要成立目的及核心業務係為從事 社會福利或社會援助為主，另收費非以營利為目的且全部收 益直接用於各該目的事業者，營收全部及資本孳息僅能辦理 社會福利事項慈善救助事項才有房屋稅免稅予以獎勵必要。２、原告捐助章程第5 條所載，其係由財團法人臺北市行天宮捐 助財產而創立。又依行天宮網站資料所示，行天宮建有5 大 志業網，分別為宗教、文化、教育、醫療及慈善等志業，原 告所從事之醫療服務即屬行天宮5 大志業之一，其目標為成 為社區醫療與預防保健的典範，並以建立一符合社會期許之 宗教醫院為願景；另行天宮從事慈善志業，訂有急難濟助辦 法，其濟助對象涵蓋家庭急難、學生急難及醫療急難濟助， 而其中醫療急難濟助係針對病患個人於醫院內發生之醫療費 及輔具費（以輪椅、拐杖、助行器、便盆椅為限）之濟助， 不包括看護費及家屬生活費等。再原告從事醫療服務，並非
無償，其收費標準分為2 種，其一為以健保身分就診者，悉 依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費，保險 對象應自行負擔之住院費用依全民健康保險法第35條規定收 費；另如因疾病未符合健保適應症或自行要求之品項，則以 原告自訂之收費標準收取費用，而遍觀原告所自訂之收費標 準，並未見就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者予以特 別待遇或無償救助，基上可知，財團法人臺北市行天宮捐助 財產創立原告，並非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善 救濟事業為主要目的而為捐助甚明。
３、再按醫療法第1 條及第5 條第2 項之規定，醫療法並非為慈 善救濟之目的而制訂，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事 業為目的而設立。本案原告為依醫療法組織成立之醫療財團 法人，依原告捐助章程第4 條規定，其業務範圍包括：各種 醫療服務事項、醫事人員培養事項、醫學研究事項、有關促 進社會大眾健康事項、其他有關事業之興辦。顯然原告係以 從事醫療事業辦理醫療機構為主要目的。又依該捐助章程第 18條規定，原告應提撥法定比例之醫療收入辦理有關研究發 展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫學服務及其他 社會服務事項，所稱法定比例，即係指醫療法第46條所規範 年度醫療收入結餘之提撥下限，準此，原告於收支平衡之原 則下，始就年度醫療收入結餘之10% 以上辦理醫療救濟、社 區醫療服務及其他社會服務事項，實質上亦尚難謂係以從事 慈善救濟為主要目的之事業。
４、財政部85年7 月5 日台財稅第851116753 號函之補充解釋， 所謂房屋稅條例第15條第1 項第2 款所稱慈善救濟事業定義 ，應為其收費非以營利為目的且不違反慈善事業之目的，將 全部收益直接用於各該目的事業者。原告向行政院衛生署備 查之94至96年財務報表暨會計師查核報告及原告提供93、94 年損益表列示：原告92至96年醫務收入分別為16億8,753,6 萬元、17億3,517.2 萬元、16億4,317.2 萬元、17億5,065. 8 萬元及16億9,726.4 萬元，其醫療優待及醫療社會服務費 用合計分別為1,680.1 萬元、1,643.8 萬元、1,699.9 萬元 、1,991.8 萬元及3,961.1 萬元，佔各年度醫務收入比率皆 不超過2%，且原告於92至96年間投入醫療優待及醫療社會服 務或慈善救濟費用與前揭房屋稅條例中所指慈善救濟事業相 較，其投入比率實有差距，難謂符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之適用。原告94至96年財務報表暨會計師查核 報告之醫療救濟社會服務費用，分別為1,232.9 萬元、1,51 1.4 萬元、1,878.5 萬元，參採原告提供費用明細表項目， 內容為門、住診輔助、重大傷疾、醫療看護、社區保健、醫
療刊物、營養講座等，與一般醫院所為事項並無不同，是就 該醫療救濟社會服務費用之支出尚難佐證原告屬慈善救濟事 業。且原告收費標準根據健保局標準向就醫民眾收取自費額 ，並依健保局之標準向健保局請款，如因疾病未符合健保適 應症或自行要求之品項，則以原告自訂之收費標準收取費用 ，難謂不具有營利行為。
５、按所得稅法第11條第2 項、第4 項、第71條之1 第3 項、行 政院92年3 月26日院臺財字第0920006427號令發布教育文化 公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標 準）第2 條第1 項第8 款、第3 條第1 項規定、財政部賦稅 署84年12月19日台稅一發第841664043 號函釋意旨，財團法 人從事營利目的之活動，比照適用營利事業所得稅查核準則 （以下簡稱查核準則）之規定，課徵所得稅。係就財團法人 課徵所得稅比照適用查核準則，是機關團體有無繳納所得稅 之義務，並非僅依其登記事業名稱是否為財團法人或營利事 業而定，係取決於有否營業之事實，如有營業事實，即應依 法繳納所得稅，此觀所得稅法第11條第2 項係就營利事業之 營利目的實質規範甚明；否則，僅因其未登記營利事業而成 為非課稅主體者，不但違反平等原則，且易鼓勵納稅義務人 逃漏稅捐（參照最高行政法院98年度判字第1315號判決）。 另所得稅法第4 條第1 項第13款規定得免稅之教育、文化、 公益、慈善機關團體本身所得及其附屬作業組織所得，亦以 該機關或團體，符合行政院規定標準者為限，從而行政院依 所得稅法第4 條第1 項第13款規定而制定免稅標準第2 條， 以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收 支」為區分應稅、免稅之標準，上開規定之所以將銷售貨物 或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關 團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一 般營利事業無異，卻享受免稅利益，產生稅制不公平現象； 但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設 目的有關之活動，故於免稅標準第2 條規定，若已用於上開 活動支出者，仍不予課稅。
６、原告92至96年核定銷售貨物或勞務之應稅課稅所得額分別為 1 億4,264.8 萬元、1 億7,037.3 萬元、8,389.5 萬元、1 億2,764 萬元、2,724.9 萬元，是稅捐稽徵機關按原告申報 資料依所得稅相關法令所核定之應稅課稅所得，非原告各年 度醫院整體營運成果，故原告92至96年之本期損益，仍應以 「機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書之本期餘絀 數」分別為1 億4,264.8 萬元、1 億7,037.3 萬元、8,389. 5 萬元、1 億2,764 萬元、2 億7,249 萬元（依稅法相關規
定調整後之金額）為準。至原告主張96年度醫務損失6,676. 3 萬元，縱是虧損仍支付醫療救濟社會服務費用，就實質醫 療救濟審查確有慈善救濟實情云云。因原告收費標準與一般 診所無異，實已具備營利之行為及目的，其是否經營虧損並 無礙認定原告有營業之事實，是原告並不符合房屋稅條例第 15 條 第1 項第2 款「不以營利為目的」之要件，當無免徵 房屋稅之適用。
㈢、原告主張原屬宗教團體法人附設醫院（例如財團法人臺灣基 督教長老教會新樓醫院等15家），經依醫療法規定改設為醫 療財團法人後，仍准依房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵 房屋稅，與本件案情相同，被告不得因宗教不同而有稅法上 之歧視待遇，應准原告房屋稅得以免徵，以符合憲法上平等 原則一節，按財政部98年4 月9 日台財稅字第09804526600 號函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣 依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件原 告原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別。前揭財政部函釋 主旨業載明：「…仍從事慈善救濟工作且其慈善救濟本質於 改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規 定免徵房屋稅。…」等語，即認仍須就該醫療財團法人事實 上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查