臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第18號
100年8月25日辯論終結
原 告 許秀點
訴訟代理人 巫坤陽 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 劉秋明
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11
月1 日台財訴字第09600339910 號（案號：第09602869號）訴願
決定，提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第4190號判決後，原
告不服，提起上訴，經最高行政法院判決部分廢棄，發回本院更
審如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣坐落桃園縣桃園市○○○段232-1 地號、同段 252-13地號及法政段653 地號等土地，原為訴外人徐彭春妹 及林阿煌所有，徐、林2 人於民國91年10月21日及同年10月 25日，將桃園市○○○段232-1 地號（應有部分1999/2000 ）、同段252-13地號（應有部分1/2000）及法政段653 地號 （應有部分1/2 ）等土地移轉登記予原告配偶賴家慶，但其 中桃園市○○○段232-1 地號應有部分1998/2000 （應有部 分1/2000登記為買賣）及法政段653 地號應有部分1/2 之土 地（下稱系爭土地）登記原因為信託，賴家慶為受託人，徐 彭春妹及林阿煌為委託人兼受益人。嗣原告配偶賴家慶將系 爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，原告於辦理91年度綜合所 得稅結算申報時，乃列報土地捐贈扣除額45,149,630元，但 經財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局查獲其中45,119,404 元並非捐贈其自有財產，而係原告配偶以受託人身分將信託 登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，遂通報被告所屬中壢 稽徵所予以剔除，核定捐贈扣除額為30,226元，初查以95年 8 月23日第1160000261號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳 款書，核定綜合所得總額70,310,508元，綜合所得淨額69,4 68,282元，補徵應納稅額14,210,057元，另以被告95年8 月 18日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳 款書，處罰鍰14,112,200元。原告不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以 96年度訴字第4190號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上
訴，經最高行政法院以100 年度判字第7 號判決廢棄原判決 關於罰鍰部分，將本件發回本院，更行審理。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分關於裁處漏稅罰新臺幣14,112,200元均 撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本案原告之配偶賴家慶於91年間將系爭土地捐贈予澎湖縣望 安鄉公所，此有澎湖縣望安鄉公所函文及被告所發贈與稅不 計贈與總額證明書可證。原告係於被告出具「贈與稅不計入 贈與總額證明書」，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接 受捐贈系爭土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書， 認為上述捐地節稅顯屬合法，始據以申報當年度綜合所得稅 ，同時列報捐贈系爭土地之扣除額，完成綜合所得稅申報手 續，原處分顯然違反行政程序法第8 條信賴保護原則。 ㈢原告於申報該年度所得時，並無漏報所得之認知。賴家慶既 買受系爭土地，且將之捐予政府機關據以節稅，不可能同意 代書洪炳輝以無法取得處分權利之信託原因辦理移轉登記。 洪炳輝係專業之土地代書，衡諸一般經驗法則，有關移轉登 記之過戶手續，賴家慶自必依其指示備妥文件與印鑑證明供 其作業，斷不可能詳加詢問作業細節或審查其作業資料。因 此，當屬不可歸責於原告之事由，原告顯無應注意、能注意 而未予注意之過失情事。
㈣按所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報」，如申報義務人已依限申報並提出 證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與稅捐 機關所認定不符而遭剔除者，尚難遽謂有漏報或短報情事而 合於該條項處罰之要件。本件原告業經依限申報綜合所得稅 ，並提出澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被告所核 發之贈與稅不計入贈與總額證明書，作為扣除額之證明。上 開證明書為政府機關所核發，足認原告已提出相當申報扣除 額之證明資料，雖被告事後查核以賴家慶係以信託登記取得 所有權而否認該扣除額，顯屬被告對本件是否合於扣除額之 要件於事實及法律見解有所爭執，原告並不符合漏報或短報 之要件。
㈤又「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。賴家慶確實為節 稅而買受系爭土地，並已支付買賣價金，其主觀認知上系爭 土地為其所有，原告並無漏報所得之認知。且財政部國稅局 曾對其他納稅義務人因洪炳輝背信行為所發生之捐贈土地事
件，依最高行政法院發回意旨，已知有臺中高等行政法院95 年度訴字第666 號、第667 號、第668 號、第669 號、第 670 號、第671 號判決案情與本件相同，財政部國稅局確實 僅為補稅而未裁罰。本件案情相同卻課以罰鍰，顯係行政裁 量濫用並違反憲法第7 條、行政程序法第6 條規規定之平等 原則。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而 對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為98年5 月27日修正公布之 同法第110 條第1 項所明定。再按「左列各款不計入贈與總 額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關 之財產。」「依第16條規定，不計入遺產總額之財產，或依 第20 條 規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請 ，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總 額證明書。」「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理 遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵 機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入 遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證 明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」為遺產 及贈與稅法第20條第1 項第1 款、第41條第2 項及第42條所 明定。又按「申報書表及證件：（一）贈與稅申報書1 份。 （二）贈與人贈與當年度之戶籍謄本正本（若贈與當年度戶 籍有變動請一併檢附遷入前戶籍謄本正本）或戶口名簿影本 乙份，配偶不在同一戶者，須另附其當年度之戶籍謄本正本 或戶口名簿影本乙份。（三）贈與契約書或買賣契約書影本 1 份。（四）贈與房屋者，請檢附已繳納之該房屋契稅繳納 通知書收據或當期之房屋稅單影本1 份。若係贈與新建房屋 ，請檢附建築物使用執照影本及稅捐稽徵處發給之房屋評價 證明各1 份。（五）委託他人代辦時附委託書1 份。（六） 贈與土地者，請檢附已繳納之土地增值稅繳納通知書收據影 本1 份。（七）其他因贈與附有負擔，申報自贈與總額扣除 ，或申報不計入贈與總額課稅者，請檢附各有關證明文件。 」「贈與稅案件：（1 ）申報贈與案件（含本年度前次贈與 ）無漏報情事、且無左列需進行調查之情況者：①申報依遺 產及贈與稅法第20條第1 、2 款規定，不計入贈與總額課稅 ，未檢附受贈機關核發之同意受贈證明者。但捐贈予財團法
人（同法第3 款）或成立、捐贈或加入公益信託（同法第20 之1 規定）之財產，不論金額大小，均依一般案件處理。」 為被告86年9 月18日北區國稅資第86037787號函頒「贈與稅 申報收件作業要點」伍、二及91年12月17日北區國稅二字第 091002 1929 號函頒「財政部臺灣省北區國稅局遺產及贈與 稅案件雙軌制收件及分局、稽徵所櫃台化作業要點」伍、一 、（二）2 、（1 ）①所規定。末按「捐贈與政府機關、事 業或已依法登記設立之財團法人，主張不計入贈與總額課稅 ，應檢附受贈人同意書及財團法人登記之證明文件。」為行 為時贈與稅申報應檢附文件表第11點所規定。 ㈢查原告配偶賴家慶委託代理人於91年12月23日檢附贈與稅申 報書（鈞院卷第179 頁附件1 ）、身分證（鈞院卷第195 頁 附件2 ）、土地贈與所有權移轉契約書（鈞院卷第197 頁附 件3 ）、土地增值稅免稅證明書（鈞院卷第201 頁附件4 ） 、土地登記謄本（鈞院卷第209 頁附件5 ）及澎湖縣望安鄉 公所91年12月9 日望經字第0910007462號函（鈞院卷第215 頁附件6 ）（均為影本）至被告所轄中壢稽徵所辦理贈與稅 申報，並經被告所轄中壢稽徵所依首揭規定核發不計入贈與 總額證明書在案，原告配偶雖有檢附土地登記謄本，惟該土 地登記謄本並非稽徵機關核發不計入贈與總額證明應審核之 文件。
㈣次查原告配偶於申請核發不計入贈與總額證明之贈與稅申報 書，業已填載贈與人為其自己而非委託人（即原所有權人） ，其檢附之土地增值稅免稅證明書所載之承受人或贈與人亦 為原告配偶，除已提供不確實之資訊外，並有明知或因重大 過失以促該行政處分之作成，意圖遂其虛列扣除額以減免稅 捐之目的，縱被告依其贈與稅申報之內容及所檢附之資料並 依相關規定據以核發之不計入贈與總額證明書，於法並無不 合，與該捐贈行為所產生之法律效果究屬何人得為主張扣贈 扣除額原屬二事，亦非審核該贈與稅申報個案時所應審究之 範圍，尚不能憑該不計入贈與總額證明書即可證明受託人（ 即原告配偶）已享有得列舉捐贈扣除額減免稅捐之法律效果 。
㈤又行政罰法第7 條第1 項規定所稱之「故意」，係指對於違 反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或 預見其發生而其發生並不違背其本意而言。其判斷標準，乃 行為人之「明知」、「預見」等認識範圍，原則上均以「違 反行政法上義務之構成要件事實」為準，至於有無違法性之 認識，則非所問。又所謂「過失」，係指對於違反行政法上 義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意
、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言 。其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認 真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則 相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以「違反行 政法上義務之構成要件事實」為其範圍，此從相關法規明文 規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性 」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客 觀上可得認識而定其應注意範圍。
㈥按我國不動產物權係以登記始生效力，土地登記資料具有公 示之功能，且開放一般人均可申請閱覽得知其登記狀態。本 件系爭土地價值及捐贈扣除之金額龐大，利益攸關，按原告 之年齡及職業，顯已有相當之社會經驗及能力，卻未向輕易 可得之地政登記資料進行查證，又將重大之買賣事件及關涉 稅捐事項全權委託洪炳輝處理，而不過問其已否完成買賣登 記及合法捐贈等實際過程及結果是否合於目的之理，顯與常 情不合，即難謂原告無欠缺一般人注意之過失，自難卸其過 失責任。
㈦又依所得稅法第71條第1 項前段規定，綜合所得稅係採自動 申報繳納制，亦即應由納稅義務人（即原告）自行於期限內 連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，據以計算綜合 所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額 及可扣抵稅額等後，自行繳納；亦即所得稅法已明訂納稅義 務人之申報「義務」，倘納稅義務人短報或漏報所得總額、 虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨 額減少者，即有短、漏報稅捐之結果。原告辦理結算申報， 應提供符合稅法規定之文件以申報系爭捐贈扣除額，其應負 相當注意義務，並監督所提供申報之證明文件是否該當要件 ，其竟以其配偶因信託取得（非信託委託人及受益人），非 屬其配偶實質所有之土地捐贈予無地緣關係之望安鄉公所， 並列報捐贈扣除額，已造成據以計算應納綜合所得稅額之綜 合所得淨額不實並有漏稅之結果，換言之，原告明知其配偶 並無所有權，而係以受託人名義所為之捐贈，不該當列報捐 贈扣除額之要件，仍將之列報捐贈扣除額，有虛列扣除額之 結果，縱非故意，亦仍有過失責任。
㈧綜上，原告有故意或過失責任，有可責性及可罰性，被告依 所漏稅額14,112,287元處1 倍罰鍰14,112,200元（計至百元 ）並無違誤，請續予維持。另臺中高等行政法院95年度訴字 第666 號、667 號、668 號、669 號、670 號及671 號判決 ，均僅就各該案原處分補徵綜合所得稅為審理，是否應處罰 鍰，非起訴、上訴範圍所及，併予陳明。又本件相同案情，
有最高行政法院98年度判字第572 號、680 號及100 年度判 字第88號、266 號判決在案。綜上論述：本件原核定及所為 復查、訴願決定並無違誤，
四、經查：
㈠按行為時所得稅法第71條第1 項前段：「納稅義務人應於每 年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵 機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數 額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減 除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於 申報前自行繳納。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依 本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」 。復按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院 所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，行政訴訟法第 260條第3項定有明文。本件經最高行政法院廢棄原判決關於 罰鍰部分，並指明就裁罰所必需具備之當事人之主觀責任要 件故意及過失之認定為「準此，稅捐稽徵機關欲科納稅義務 人漏報或短報所得額之罰鍰，除證明該納稅義務人有漏報或 短報所得額之客觀因果關係事實外，尚應證明其具有漏報或 短報之故意或過失，始足當之。系爭土地雖係先信託登記為 原告之配偶賴家慶所有後再予捐贈，然原告主張系爭土地業 經其配偶買受，主觀認知上系爭土地為其配偶所有，亦非子 虛，從而其主張無漏報所得之認知，並非無據，原判決援引 法務部92年8 月20日法律字第0920031754號函令所釋『假信 託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是 無效』之見解，遽認原告列報系爭土地捐贈扣除額，有違章 之故意，容有未洽。至於上訴人是否具有過失責任，如前所 述，係以其是否違反一定注意義務為要件。而就申報稅捐事 務言之，如果納稅義務人已依法令規定之格式為記載或說明 ，並檢具應有之文件，且無隱匿不實之情事，即應認其已盡 法律上之注意義務，如果經稅捐稽徵機關審核後，基於同一 客觀事實之不同理解，而衍生漏報或短報所得額之結果，則 非納稅義務人所應注意，尚難遽以過失責任相繩。」。即最 高行政法院已指出本件不該當故意之主觀責任要件，惟是否 該當過失責任，則應由原告已否依法令規定之格式為記載或 說明，並檢具應有之文件等事實，判斷其已否克盡法律上之 注意義務？關於上開最高行政法院所指明之法律上見解，本 院自應受此拘束。
㈡經查，本件係原告之配偶賴家慶與父賴峻祺2 人於91年間因 節稅之考量，由友人羅世豪代理賴家慶2 人與代書徐廣成，
簽訂不動產買賣契約書，買賣價款合計14,600,000元，共同 購買道路用地再捐贈予望安鄉公所，以列報綜合所得稅結算 申報之捐贈扣除額。最後所價購之道路用地，經原土地所有 權人徐彭春妹將其中桃園縣桃園市○○○段232-1 地號土地 應有部分1998/2000 ，以信託為原因登記為賴家慶所有；原 土地所有權人林阿煌將桃園縣桃園市○○段653 號土地應有 部分1/2 ，也以相同方式信託登記為賴家慶所有。賴家慶再 將系爭土地辦理捐贈予望安鄉公所，此有原告提出賴家慶與 徐廣成之不動產買賣契約書、賴峻祺與徐廣成之不動產買賣 契約書、徐彭春妹91年10月5 日授權書、黃國峰及黃旭茂91 年10月15日授權書、洪炳輝91年10月15日再授權書、原告第 一商業銀行中壢分行支票、土地登記謄本、土地登記申請書 、桃園縣稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、土地贈與所有 權移轉契約書、土地信託（內容變更）契約書、贈與稅不計 入贈與總額證明書、望安鄉公所91年12月9 日望經字第0910 007461號函、第0910007462號函、92年1 月7 日望經字第09 20000100號函、第0920000102號函等件為證，堪信為真。是 原告夫妻二人於主觀認知上系爭土地為原告配偶賴家慶支付 價金而取得，乃賴家慶所有。又基於辦理捐贈移轉登記程序 之必要（遺產及贈與稅法第42條規定：「地政機關及其他政 府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時 ，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核 定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總 額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得 逕為移轉登記。」），原告配偶賴家慶委託代理人洪炳輝於 91年12月23日檢附贈與稅申報書、身分證、土地贈與所有權 移轉契約書、土地增值稅免稅證明書、土地登記謄本及澎湖 縣望安鄉公所91年12月9 日望經字第0910007462號函，向被 告所轄中壢稽徵所辦理贈與稅申報，並經被告所轄中壢稽徵 所核發不計入贈與總額證明書，有各該書件及公函附於本院 卷第179 頁以下。稽之上開土地登記謄本上之「登記原因」 ，均載有「信託」2 字（見本院卷第209-213 頁），足以顯 示系爭土地係信託登記為原告配偶所有，而非買賣，被告所 轄中壢稽徵所本應加以審核是否符合贈與之要件，乃竟未予 發現而猶發給不計入贈與總額證明書，基於行政一體之原理 ，即難謂納稅義務人對於申報稅捐有關之事務，未為完整真 實之揭露，而猶指原告對於最終漏報或短報所得額之結果有 過失責任。再查，本件認定被告補徵原告91年度綜合所得稅 關於申報系爭土地捐贈扣除額所短漏之稅額（即本稅部分） ，已經最高行政法院駁回原告於一審之訴而告確定，所持理
由為原告之配偶賴家慶係本於信託關係而登記為系爭土地之 所有權人，又以受託人之身分將系爭土地捐贈予望安鄉公所 ，此捐贈行為不合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所謂之「捐贈」定義，乃認此項捐贈扣除額不得認列致 生短漏。惟於原告夫妻之主觀認知，賴家慶已經為所有權人 ，復且有關土地登記之效力，於私法實務上向認為其範圍既 僅止於保護信賴登記之善意第三人（參照最高法院40年台上 字第1892號判例：「土地法第43條所謂登記有絕對效力，係 為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設，故登記原因 無效或得撤銷時，在第三人未取得土地權利前，真正權利人 對於登記名義人自仍得主張之。」），是民法物權編已於98 年1 月23日公布增訂第759-1 並已於公布後6 個月施行，將 上開實務見解以法律明文規定：「（第1 項）不動產物權經 登記者，推定登記權利人適法有此權利。」，亦即允許真正 權利人以舉證推翻之。故本件原告配偶雖以信託為原因登記 為所有權人，然其與信託人（即原登記所有權人）之間之實 際法律關係及信託之原因登記，於法律運用上非無推求餘地 。末查，本件有關土地以信託為原因辦理所有權移轉登記一 節，所關涉者實為原土地所有權人原依買賣關係應納之土地 增值稅，因以信託為原因辦理登記而有所短漏，其中崁子腳 段252-13、232-1 地號土地應有部分999/1000應納之土地增 值稅，已經桃園縣政府稅捐稽徵處以原所有權人徐彭春妹為 有償移轉該2 筆土地之應有部分，依土地稅法第5 條規定予 以補課短漏之土地增值稅，經訴之本院以94年度訴字第3216 號判決確定，亦有該判決附卷可憑。亦即有關土地增值稅部 分已經稽徵機關認定原所有權人徐彭春妹移轉崁子腳段252- 13、232-1 地號土地應有部分999/1000，乃係買賣關係。足 見，基於同一事實所生之法律效果，於民法、信託法、各相 關稅法間，因各法之立法本旨不同而有相異之法律評價，極 易混淆。是以，原告夫妻主觀認知系爭土地已經買受屬賴家 慶所有，客觀上又非不得依民法規定向信託人主張權利，其 僅係出於對於所得稅法之誤認致有本件申報錯誤之情事，揆 諸本件最高行政法院指明之意旨，本件原告之配偶賴家慶已 於申請不計入贈與總額證明書時，提出土地登記謄本揭示其 以信託為原因登記為所有權人，原告並接續辦理本件綜合所 得稅結算申報，自已盡其申報義務，尚難認其有何應注意能 注意而不注意之過失責任。
㈢至被告雖抗辯上開土地登記謄本，非屬被告86年9月18日北 區國稅資第86037787號函頒「贈與稅申報收件作業要點」及 91年12月17日北區國稅二字第0910021929號函頒「財政部臺
灣省北區國稅局遺產及贈與稅案件雙軌制收件及分局、稽徵 所櫃台化作業要點」、行為時贈與稅申報應檢附文件表所規 定之應審核文件，即不能以原告之配偶已提出該謄本即屬已 盡其義務云云。惟按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本 法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他 人允受而生效力之行為。」，即遺產及贈與稅法上所稱之贈 與，係贈與人以自己之財產無償給與他人，故被告發給相關 贈與稅贈與事實之文件時，首應審酌者即申請人所為申請是 否合於遺產及贈與稅法上所稱之贈與，尚不得以其內部有關 作業之行政規則如何規定，以推諉其審核義務，如其作業規 則有所疏漏，本應修訂以完備之，而非藉之諉卸其責。故被 告所為抗辯尚難成立。
五、綜上，原處分未就原告之故意過失情節詳為審究論斷，遽認 原告有故意過失之責任條件，於法尚有未合。訴願決定予以 維持，亦有違誤。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 林 惠 瑜
法 官 陳 心 弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 8 月 31 日 書記官 陳 又 慈