臺北高等行政法院判決
100年度訴字第686號
100年8月11日辯論終結
原 告 周孟良
訴訟代理人 王立中 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 王文生
（兼送達代收人） 6樓
訴訟代理人 王子雄
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
2 月21日台財訴字第10000018910 號（案號：第09903347號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依本判決所示之法律見解為適法之處分。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之一，餘由被告負擔。 事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲 漏報其他所得新臺幣（下同）23,172,630元，另經被告所屬 內湖稽徵所查獲漏報配偶盧韻雅執行業務所得66元，歸課綜 合所得總額23,706,834元，補徵稅額8,373,651 元，並經被 告處罰鍰4,174,506 元，原告不服，申經復查結果未獲變更 ，提起訴願，業經財政部100 年1 月10日台財訴字第099004 46050 號訴願決定駁回在案。同時原告於99年10月13日以縱 認其有其他所得，金額亦僅22,295,519元，該年度核定通知 書顯有記載及計算錯誤為由，依稅捐稽徵法第17條規定，具 文申請更正，案經被告所屬內湖稽徵所以99年10月22日財北 國稅內湖綜所二字第0990019730號函復（下稱系爭函文）， 告知本件目前仍行政救濟繫屬中。原告不服，遂提起訴願， 亦遭財政部訴願決定不受理，原告猶未甘服，遂向本院提起 本件行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴被告系爭函文應屬行政處分，非僅屬觀念通知： 由行政機關所為直接對外發生法律效果之行政行為，即可認 定為行政處分，此為行政程序法第92條訂有明文。查系爭函 文乃針對具體之更正申請事件為否准之決定，並不因為其公 文用語無明確准駁之表示而有所差異，對於原告而言乃實質
上產生法拘束性，顯難認屬僅為觀念通知。次查本件被告之 系爭函文，無理由否准原告之更正申請，且侵害原告依稅捐 稽徵法第17條得提起更正申請之權利，自難認系爭函文屬單 純之觀念通知，應屬對原告有法拘束性之行政處分，始謂妥 適。
⑵被告逕以系爭函文否准原告更正申請，顯然於法無據： ①依稅捐稽徵法第17條規定，只要於繳款期間內，納稅義務 人發現繳納通知文書有誤，便可向稅捐稽徵機關要求更正 ，並無限制行政救濟繫屬中不得提出更正申請，亦無任何 解釋函令揭示行政救濟繫屬中不得提起更正，是只要發現 繳款書數額計算錯誤，不論任何時期，自得要求稅捐稽徵 機關更正，合先敘明。
②本件就漏報金額計算上，似有計算錯誤之虞，經查原告與 案外人陳澤洋間之匯款紀錄如下：
⒈94年7 月14日，陳澤洋將4,645,519 元匯入原告台北國 際商業銀行帳戶（帳號：00000000000000000 ） ⒉94年8 月25日，陳澤洋將17,650,000元匯入原告台北富 邦商業銀行帳戶（帳號：000000000000） ③是以縱認原告有所得，該數額亦僅22,295,519元（4,645, 519 ＋17,650,000＝22,295,519），足認原告當年度綜合 所得稅核定通知書，顯有記載及計算錯誤之違誤，是原告 謹依法於繳款期限屆滿前申請更正，於法並無不合。 ④惟被告無視前開法條之規定，逕以本件仍行政救濟繫屬中 為理由，否准原告之更正申請，此否准並無任何法規依據 ，顯然於法未合。
⑶原告依法先於繳納期限之內，就金額計算錯誤向被告所屬內 湖稽徵所申請更正且經其合法受理，嗣後縱認無計算錯誤之 事，亦應改定繳納期限，始謂妥適：
①查本件原告於99年10月15日繳款書繳款期限之內，就金額 計算錯誤向被告申請更正且經其合法受理，有被告之收文 戳章可資佐證。是以依稅捐稽徵法施行細則第6 條之規定 及財政部70年1 月3 日台財稅第30009 號函見解，稅捐稽 徵機關受理更正案件後，如逾原限繳日期答覆者，自應改 訂繳納期限，又如認所載內容並無錯誤，應從速於限繳日 期答覆並退還繳納通知書，如在限繳日期屆滿後始行答覆 者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間。故被告 合法受理更正申請，又未於限繳日期屆滿前答覆並退還繳 納通知書，自應改訂繳納期間，始謂適法。
②詎料被告遲至99年10月22日，始以系爭函文否准更正申請 及檢還繳款書，該函及繳款書復遲至同年10月27日始由原
告合法收受送達，顯已答覆於繳納期間屆滿後，且並未改 訂繳納期間，自難謂無違誤之處。
③承上，本件否准更正之原處分，既經被告合法受理，且答 覆於繳納期間屆滿後，被告自應改定繳納期間，以符法制 。
⑷綜上，本件被告否准更正之原處分，既有上開各項違誤不當 之處，其處分自難昭折服。因而聲明：「訴願決定及原處分 均撤銷，被告對原告99年10月15日之更正申請事件，應作成 准予更正之適法處分，並另定繳納期限。訴訟費用由被告負 擔」。
三、被告抗辯：
⑴按稅捐稽徵法第17條、第35條第1 項第1 款、第38條第1 項 規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤 或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對 更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應 依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請 復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額 者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內 ，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定 如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」次按訴願法第1 條第1 項、第3 條第1 項、第77條第8 款、第78條規定：「 人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致 損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定 者，從其規定。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方 機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外 直接發生法律效果之單方行政行為。」、「訴願事件有左列 各款情形之一者，應為不受理之決定：一、……八、對於非 行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者 。」及「分別提起之數宗訴願係基於同一或同種類之事實上 或法律上之原因者，受理訴願機關得合併審議，並得合併決 定。」又按改制前行政法院44年判字第18號判例：「提起訴 願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行 政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為 。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因 該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之， 即不得提起訴願。」末按，最高行政法院100 年4 月14日10 0 年度判字第521 號判決：「按稅捐稽徵法第17條所謂『記 載、計算錯誤或重複』，係指通知文書所表示意思有與製發 通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其 他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重
複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其 申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬該條 關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政 行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內 容定性之，並非得概認屬該條所稱之更正。」
⑵本件原告94年度綜合所得稅，經被告查獲漏報取自陳澤洋補 償費之其他所得23,172,630元，核定綜合所得總額23,706,8 34元，補徵稅額8,373,651 元，並處罰鍰4,174,506 元，原 告不服，申經被告復查結果遭駁回，被告所屬內湖稽徵所乃 具函檢送復查決定書、繳納期限至99年10月15日止之復查決 定應補徵稅額繳款書等予原告，該函於99年9 月7 日送達， 原告對復查決定仍表不服，復於99年9 月14日提起訴願，業 經財政部100 年1 月10日台財訴字第09900446050 號訴願決 定駁回在案。惟原告對復查決定應納稅額未繳納半數稅款， 同時於99年10月13日以該年度綜合所得稅核定通知書顯有記 載及計算錯誤為由，依稅捐稽徵所第17條規定，向被告所屬 內湖稽徵所申請更正，經被告所屬內湖稽徵所於99年10月22 日以系爭函文函復略以：「有關台端94年度綜合所得稅漏報 其他所得違章乙案，目前仍行政救濟繫屬中，檢還94年度綜 合所得稅額繳款書乙份，請依限繳納。」等語。原告對被告 所屬內湖稽徵所系爭函文再提訴願，被告乃就其申請更正事 項，併同該訴願案提出答辯陳送財政部審理，是原告既已依 稅捐稽徵法第35條規定辦理，並由財政部訴願審理中，原告 提示事證或補充理由，應由該行政救濟案一併審理，被告所 屬內湖稽徵所函復本件目前仍行政救濟繫屬中，洵屬有據。 且按稅捐稽徵法第17條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係 指繳納通知文書所表示之意思有與製發繳納通知文書之稅捐 稽徵機關原來意思不符之誤記、誤算或其他顯著之錯誤；或 對同一課稅事實重複發單通知繳納之情形。倘納稅義務人主 張該通知書之計算方法不合法，或與事實真相不符，則屬同 法第35條第1項所謂納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅 額，有所不服，自應依該條項規定，申請復查，而無同法第 17條之適用。即查對更正與復查二者適用要件及情形要不相 同。原告不服復查決定，除提起訴願外，對復查決定應補徵 稅額繳款書又依稅捐稽徵法第17條申請更正，顯非適法。 ⑶被告所屬內湖稽徵所檢送之復查決定書及繳納期限至99年10 月15日止之綜合所得稅稅額繳款書，復查決定書已明確記載 教示條款，原告不服復查決定，除提起訴願外，對復查決定 應補徵稅額繳款書又依稅捐稽徵法第17條申請更正，顯非適 法。
⑷被告所屬內湖稽徵所系爭函文，其內容係告知原告有關94年 度綜合所得稅及罰鍰案目前之處理情形，僅為單純事實之說 明，該函復並非對原告為重新創設何種具體之處置，亦不因 而對原告直接發生具體的法律上效果，尚難認屬訴願法所稱 之「行政處分」。原告對上開函復不服，提起行政訴訟，揆 諸首揭規定及判例意旨，程序顯有不合，本件行政訴訟顯為 不合法，應不予受理。
⑸原告94年度綜合所得稅及罰鍰事件，不服財政部100 年1 月 10日台財訴字第09900446050 號訴願決定，業向鈞院提起行 政訴訟（100 年度訴字第459 號），刻正審理中，併予指明 。
⑹綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回， 訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文 書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求 稅捐稽徵機關，查對更正。」，而同法第35條第1 項第1 款 規定「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定 格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查： 一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應 於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請 復查。」，足見：
①稅捐稽徵程序上，對於核定稅捐之處分如有不服，應申請 復查；如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時， 得要求查對更正；故申請復查是針對核定稅捐之處分（如 有不服），而要求更正是針對繳納通知文書（有記載、計 算錯誤或重複情事），前者只要主觀不認同即可提出，而 後者是有客觀的要件為範疇，且前者得於繳納期間屆滿翌 日起算三十日內為之，而後者限於繳納期間內，這是兩種 不同的救濟方式。更何況稅捐稽徵法施行細則第6 條之規 定稅捐稽徵機關受理更正案件後，如逾原限繳日期答覆者 ，自應改訂繳納期限。這是申請復查所無獲得之程序上即 時利益。
②就此，因核定稅捐之處分經常伴隨著稅款繳納通知書送達 納稅義務人，納稅義務人面對得以提出更正之事項，若因 故延誤而未於繳納期間內提出，而將該事由列為不服事項 申請復查，就申請復查只要具備主觀不認同即可為判準， 自無不可之理。反之，納稅義務人收受送達後，即時因不 服而申請復查，之後在稅款繳納期間內，又以有記載、計 算錯誤或重複情事為由，提出要求核對更正，稅捐機關亦
應面對該更正之申請而為准駁，並不因納稅義務人申請復 查而受影響；否則納稅義務人透過申請更正程序可能獲得 之改訂繳納期限之程序上即時利益，將無法實現。 ⑵本案爭點在於：原告訴稱，依法先於繳納期限之內，就金額 計算錯誤向被告申請更正且經其合法受理，嗣後縱認無計算 錯誤之事，被告亦應改定繳納期限，始謂妥適。而被告抗辯 ：於99年10月22日以系爭函文函復略以：「有關台端94年度 綜合所得稅漏報其他所得違章乙案，目前仍行政救濟繫屬中 ，檢還94年度綜合所得稅額繳款書乙份，請依限繳納。」等 語，僅屬觀念通知，不是行政處分，原告所稱之爭議應在繫 屬中之行政救濟程序處理，而與更正程序無涉。經查： ①被告99年10月22日以系爭函文是否為行政處分？按訴願法 第3 條第1 項規定：「本法所稱行政處分，係指中央或地 方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而 對外直接發生法律效果之單方行政行為。」被告稱系爭函 文僅屬告知性質之觀念通知，然而行政機關面對人民之請 求事項，給予拒絕，無論是如何之用語或如何之說明，都 應該是否准之意思，既為否准則屬行政處分無疑。 ②被告又稱：參見訴願法第78條之規定「分別提起之數宗訴 願係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，受理 訴願機關得合併審議，並得合併決定。」，故原告對被告 之系爭函文再提訴願，應由該行政救濟案一併審理，被告 函復本件目前仍行政救濟繫屬中，洵屬有據云云。以這樣 的說明為系爭函文並非行政處分之論述，是不合理的，因 為就訴願法第78條而言，是訴願程序得合併審議或合併決 定之規定，而訴願機關如何審究亦與被告是否為准駁無涉 ；而且納稅義務人就復查決定是否提起訴願，針對更正否 准是否提起訴願，是不同的不服程序，稅捐機關為復查決 定或否准更正也無法預知該納稅義務人必定不服，又豈能 以不服之後訴願機關之處理程序（合併與否），來決定否 准更正所稱之目前仍行政救濟繫屬中之論述為正確。 ③既然系爭函文是否准更正之行政處分，是否有稅捐稽徵法 施行細則第6 條改訂繳納期限之適用，是本件的另一爭執 。按稅捐稽徵法第17條：「納稅義務人如發現繳納通知文 書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要 求稅捐稽徵機關，查對更正。」之規定，配合著稅捐稽徵 法施行細則第6 條「稅捐稽徵機關依本法第17條規定受理 查對更正之案件，逾原限繳日期答復者，應改訂繳納期限 。」之明文，似乎意味著，如認所載內容並無錯誤，應從 速於限繳日期答覆並退還繳納通知書，如在限繳日期屆滿
後始行答覆者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期 間。經查：
1.本件情節是被告檢送復查決定書、繳納期限至99年10月 15日止之復查決定應補徵稅額繳款書等予原告，該函於 99年9 月7 日送達，原告對復查決定仍表不服，復於99 年9 月14日提起訴願；但原告另於99年10月15日繳款書 繳款期限之內，就金額計算錯誤向被告申請更正且經其 受理，被告遲至99年10月22日，始以系爭函文否准更正 申請及檢還原繳款書，該函及繳款書復遲至同年10月27 日始由原告收受送達，當屬「逾原限繳日期答復者」， ，被告並未改訂繳納期間，自屬違誤。
2.從稅捐稽徵法第17條（繳納期間內，申請更正）來看稅 捐稽徵法施行細則第6 條（逾原限繳日期答復者，應改 訂繳納期限），勢必會有在繳納期間內末日申請，稅捐 機關根本無法於繳納期間內答覆之情形，似乎納稅義務 人在繳納期間內末日申請，無論是否具備更正之事由， 稅捐機關都將逾原限繳日期而為答復，被迫改訂繳納期 間，似乎不是立法之本意，但施行細則是技術性、細節 性規定，本是主管機關可以在法律授權範圍內研訂妥當 之因應措施，即使面對投機心態之納稅義務人在繳納期 間內末日申請更正，也不能認為稅捐機關可以自行違背 稅捐稽徵法施行細則第6 條之規定，而拒為改訂繳納期 限。
⑶本件原告確實於繳納期間內申請更正，無論該申請是否應予 准許，參照稅捐稽徵法第17條、稅捐稽徵法施行細則第6 條 之規定，只要被告逾原限繳日期答復者，均應改訂繳納期限 ，被告疏未注意而未為改訂，自屬違誤，而訴願決定未予糾 正亦屬未洽，原處分及訴願決定均應予以撤銷。至於，原告 另請求「被告對原告99年10月15日之更正申請事件，應作成 准予更正之適法處分，並另定繳納期限」者，是否續為否准 更正，或另定如何之繳納期限，為被告之職權行使，就「是 否另定繳款期限」而言，被告應依本判決所示之法律見解為 適法之處分；就「是否續為否准更正」而言，是被告應說明 具體理由之處分內容，仍應由被告依法行使其職權，此部分 原告之訴為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與 本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依 行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 100 年 8 月 25 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 8 月 25 日 書記官 鄭聚恩