臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第14號
再 審原 告 陳誌謙
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
送達代收人 杜思思
上列當事人因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年3
月23日98年度簡字第743 號判決提起再審之訴，經最高行政法院
以99年12月16日99年度裁字第3429號裁定移送本院，本院判決如
下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由：
一、事實概要：
緣再審原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法 務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺 北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲再審原告漏報取自永 達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺 幣（下同）518,000 元，乃歸戶核定再審原告綜合所得總額 為2,559,662 元、補徵應納稅額15,540元，並按其所漏稅額 58,058元處以0.2 倍之罰鍰計11,611元。再審原告不服，申 請復查未獲變更，提起訴願，亦經財政部98年10月15日台財 訴字第09800172050 號訴願決定駁回，再審原告遂提起行政 訴訟。經本院以98年度簡字第743 號判決駁回，再審原告不 服，提起上訴，最高行政法院認上訴不合法，以99年度裁字 第1321號裁定駁回確定在案。再審原告嗣以上開確定之最高 行政法院裁定及本院98年度簡字第743 號判決（下稱原確定 判決）有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有 錯誤」之再審事由，分別聲請再審並提起再審之訴，關於就 最高行政法院裁定聲請再審部分，業經最高行政法院以99年 度裁字第3428號裁定駁回再審之聲請；就本院原確定判決提 起再審之訴部分，則經最高行政法院以99年度裁字第3429號 裁定移送本院審理。
二、再審原告主張略以：
㈠核定短報薪資所得518,000元部分：
⒈稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實 導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟
之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實 之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實， 應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任 ，顯違背法令，應予廢棄。
⑴依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定 意旨，並參諸改制前行政法院75年判字第681 號判決 、最高行政法院96年判字第948 號判決及高雄高等行 政法院95年度訴字第1068號判決意旨，稅捐請求發生 事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。
⑵惟鈞院前審判決稱「惟查上開函釋內容之重點在於得 列為營業費用之各項支出均需與保險公司之營業有關 ，且應依查核準則第2 節有關各項費用之查核之相關 規定檢具核實認定，本件原告徒引公司內規，套用上 開公函，指每月租金51,800元之定額支出為具交通費 性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為 其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租 賃特定車輛長達1 年？又何以於租期期間不問汽車折 舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支 出以增加利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員 工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費 ，何以為營業所必要？」（前審判決第37頁第2 行以 下），顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。 ⑶縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院 95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋意旨 ，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已 明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦 法第1條 規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法 。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務 用之私人車輛。」（詳偵查卷證據目錄二、永達公司 「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程），再審原 告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭 租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油 料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業 及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或 保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附 屬業務使用，顯違反論理法則。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身 不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完
成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且 非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中 ，本件系爭公務車，乃再審原告任職之永達公司為協助 業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業 績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申 請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由永達公司支 付且屬永達公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得： ⑴依行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款及民法第482 條規定意旨，所得法稅上所稱之薪資 所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬 純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作 成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完 成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91 年度訴字第5391號判決意旨是證。
⑵次依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號 函釋意旨（下稱95年函釋），凡屬營利事業之營業費 用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關 規定檢具憑證列報，亦即倘支付與業務有關之成本或 費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資 所得，是符前揭原判決法院見解，要難僅以付款人、 使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人 用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人 或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即 明。
⑶經查本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於 執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁（業務發〔拓〕展費之使用對象相同）得申請使用 及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之 必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查 筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法 』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車 保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公 司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司 並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租 賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公 務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳 細情形要問本公司財務部才清楚。」，足資說明永達 公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要 之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及原審法院前 揭見解，該支出係屬永達公司之營業費用，自不應核
認為再審原告之薪資所得。
⑷原判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書 、匯款300,000 元及車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶、再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書 等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人， 有違鈞院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證 據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所 適用。」謹就誤解之情，說明如下：
①再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同 意書」部分：經查永達公司負責人於95年10月31日 調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保 證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務 拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務 拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以 才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及 『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」
②再審原告匯款300,000 元車輛保證金至永達公司指 定之銀行帳戶作為履約保證部分：查永達公司會計 副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92 年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽 約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐 ，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付 永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之 保證票據作為履約保證，均係基於風險管理目的， 尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
③有關前審判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部 分：
原判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅 係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由， 認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永 達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審 原告之工作報酬，容有爭議，原審判決卻以系爭 項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論難 謂合法。
況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風 險仍係由永達公司負擔相關責任，觀之公務車輛 租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定 （上證4 ），即實際發生違約時，永達公司仍應 依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃 車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之
契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號 判例意旨益證。至永達公司要求再審原告提供保 證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使 用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用 之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使 再審原告成為實際承租人。
⒊基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對 於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未 依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地院檢察署 ）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不 起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕 予判決駁回，違反改制前行政法院32年判字第18號判例 及司法院釋字第392 號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴 訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，應予廢棄。 ⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保 管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及 詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字 第09643004590 號移送書，將案件移送臺北地院檢察 署偵查，經偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已 包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行 業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理 應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調 整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提 供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車 輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫 助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處 分（原證5 ）。此與永達公司對再審原告等業務同仁 採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證 臺北地院檢察署檢察官係依財政部95年6 月28日台財 稅字第09504063430 號函釋規定，認公務車輛之用途 認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先 繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司 於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳 戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨 扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件， 俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商 即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每 月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有， 惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接 扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推
論係私人支出，與業務無關。
⑵依改制前行政法院32年判字第18號判例、司法院釋字 第392 號解釋意旨，檢察機關確定文書所認定之事實 ，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重，此亦有 財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願 決定書可證（原證6 ）。
⑶所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62年判字 第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案 應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而 言。查本件系爭事項業經臺北地院檢察署檢察官偵查 事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力 ，前審判決應以臺北地院檢察署96年度偵字2347號偵 查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依判 例及司法院解釋意旨撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤 ，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由， 應予廢棄。
⒋憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅 原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行 為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質， 進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成 扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金 制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織 報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再 審原告薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再 審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係 自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤 中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用 ，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律 主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然違背 法令，應予廢棄。
⑴查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制 度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：① 先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之 達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及 續年度服務報酬等個人薪酬部分；②舉績報酬、達成 報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報 酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中 心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛 等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及
書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運 費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維 護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費 、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福 利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展 費用，非屬個人之報酬；③業務發（拓）展費用額度 （即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其 可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支 應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤 中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部 分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成， 此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括 ㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各 項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主 常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度 ，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性 化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式， 而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪 資所得，而悖於租稅中性原則。
⑵再審原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織 激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所 得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣 金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金 額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出 及利潤中心營業費用，此亦與臺北地方法院檢察署檢 察官偵察後之認定一致，系爭公務車租金及業務拓展 費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序 法平等原則，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費 用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則 ，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 ⑶次查系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得統 一發票時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳， 並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業 費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報 酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用 自組織報酬中扣除相同。惟前審判決僅以車輛租金係 從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯 未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致， 而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則， 且與前揭說明矛盾（前審判決第33頁第4 行以下）。
再者，前審判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形 式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神， 依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。』司法院釋字420 號解釋甚明。 」有違，應予廢棄。
⒌綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則 ，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課 稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中， 再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬 永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費 用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所 得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得 ，此亦經臺北地院檢察署是認在案，前審判決未依是項 原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
⑴依最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅， 縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方 式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得， 而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行 制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函 、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日 台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第757678 5 號函、79年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84 年7 月20日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行 車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車 主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主 實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有 最高行政法院97年度判字第34號判決益證。 ⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用 辦法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程 向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人 ）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同 簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租 金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現 金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定， 系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得 。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程 中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費
用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地院檢 察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬 違背法令，應予廢棄。
⒍租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對 實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展 業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同 ，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則 ，不應歸屬再審原告之薪資所得，原判決認系爭租金為 再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法平等原則，並 與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢 棄。
⑴按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視 者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參 諸司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年判 字第2410號判決亦有相同見解。
⑵經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明 ：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車 ？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣 款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士 E200型汽車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及 每月租金，均由本公司財務部處理。」，業經臺北市 國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號 函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公 司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等 相關規定案，復如說明、，請 查照。說明惟 本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃 漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等 302 人名單中；……」。此外，一般商業情況，營利 事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有 做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台 財稅第790178955 號函釋及54台財稅發第0190號函釋 規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項規定亦可資參採。
⑶次依永達公司車輛使用辦法第一條規定（請詳偵查卷 證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相 關作業流程」），系爭租賃公務車係永達公司為協助 再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業 務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、
處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或 其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租 賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要 營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第09 50020772號函釋（詳如理由貳、㈡），足為核認系 爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基 於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租 賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。原判 決對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租 稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等 原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名 義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻 認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序 法第6 條規定之平等原則，並與一般經驗及論理法則 相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑷查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均 認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者， 惟卻就發生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系 爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使 用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則 ，應予廢棄。
⒎本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐 稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由 永達公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收 或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新 見解重為認定，與改制前行政法院89年度判字第699 號 判決要旨相互牴觸，原判決認屬再審原告之薪資所得， 亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均 屬違背法令之情，應予廢棄。
⑴臺北地院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及 實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第1620 9 號函詢臺北市國稅局意見，並經臺北市國稅局研議 後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號 函復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保 險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用 ，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。…另 該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之 租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第 2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋
規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定 由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己 名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係 而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪 資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款 。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車 輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車 輛是否確實供公司業務使用。
⑵本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金 （不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74 條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政 部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報， 尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市 國稅局係依臺北地院檢察署就系爭公務車租金之租稅 法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課 稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴 觸。前審判決所稱「永達公司員工自始自行出資租車 ，屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之 當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租 人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達30 2 人，顯係一計畫性事務。本件原告亦為永達公司之 一員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人 之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金 之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其 中因永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租 金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體 費用並不影響，惟其列報薪資之結果使原告逃漏相當 於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，被告依實質 課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定原告短報94 年度薪資所得518,000 元，並無違誤」（前審判決第 33頁倒數第8 行以下），認定系爭車輛租金與永達公 司之營業無關，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾，又與 前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應 予廢棄。
㈡核定罰鍰11,611元部分：
⒈揆諸行政罰法第7 條規定、改制前行政法院39年判字第 2 號及32年判字第16號判例意旨，係基於有責任始有處 罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者， 應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採
推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰 鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法 舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查本件有關再審被告 核定再審原告短報之薪資所得，係永達公司為協助再審 原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用及 保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永 達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系 爭租賃車輛之用途，前審判決無法證明系爭租賃車輛之 用途，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過 失責任，自屬違背法令，應予廢棄。
⒉相對人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳 納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述， 僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意相對人 未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令， 應予廢棄：
⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股 利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第 三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之 罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關 違反所得稅法第110 條第1 項之相關規定，茲此，本 件違章經再審原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再 審被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單， 是按財政部73年09月03日台財稅第59051 號函釋規定 ：「㈠已依法辦理結算申報者：①｛〔（申報所得額 + 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得額）- （免稅額 + 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 全部應 納稅額；②｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額 ）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵 稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅額；③全部應 納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額- 短漏報 所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額（不分 已否退還）= 漏稅額」；其「漏稅額」之計算，應得 減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⑵另依「綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之 課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基 準，應以 鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號 函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款 為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於 調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算
漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅 款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月 18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96 年函釋）規定，惟依中央法規標準法第4 、5 條及行 政程序法第159 條規定意旨，行政規則不應就人民權 利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⑶凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令 或法規命令，均須依行政程序法第174 條之1 規定， 於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授 權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符 租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所 無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93 年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第 1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放 行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申 請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「 第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第86200029 3 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提 升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」