臺中高等行政法院判決
100年度訴字第23號
100年8月10日辯論終結
原 告 勝品科技股份有限公司
代 表 人 游家富
訴訟代理人 林宥宏 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 黃聰能
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月
29日台財訴字第09900454560號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）94年6月至97年12月間銷售 金額合計新臺幣（下同）30,917,496元，未依法開立統一發 票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額1, 545,875元，經被告查獲，審理違章屬實，初查除補徵營業 稅額1,545,875元，並按所漏稅額1,545,875元處1倍之罰鍰1 ,545,875元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間 等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐 稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定 ，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租 稅法律主義。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋，應本租 稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義，及實質課稅公平原則為之。」、「法規命令，有下列情 形之一者，無效:一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者 。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。三 、其訂定依法應經其他機關核准，而未經核准者。法規命令 之一部分無效者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分， 法規命令顯失規範目的者，全部無效」為司法院釋字第640 號解釋理由書、釋字第496、420號解釋及行政程序法第158
條規定所明示。稽徵機關於無法律明文授權而以行政權解釋 稅法，應把整句稅法條文所構成之完整意思表達出來，不能 裂解法條，僅取其中部分文字斷章取義，作不當聯結，有違 實質課稅原則及立法宗旨，及憲法第7條平等原則、第22條 、第23條比例原則、中央法規標準法第5條第2款法律保留原 則，亦為司法院釋字第390號解釋與行政程序法第174條之1 所明示。次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者 ，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、 收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專 業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內」、「左列貨物 或勞務之營業稅率為零:一、外銷貨物。二、與外銷有關之 勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」為加值型及非 加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1款、第2款及第7 條第1款、第2款所明定。
㈡為促進對外貿易，各國立法例多於外銷或類似外銷之貨物或 勞務，均有零稅率之適用，因應全球化經濟發展，國際間貿 易方式呈多元化發展，為增加競爭力，接受國外廠商委託於 國內製造用於生產其訂購產品之模具的交易方式日漸增加， 我國為增加企業之競爭力及促進對外貿易，亦於營業稅法第 7條第2款明定「銷售與外銷有關之勞務營業稅稅率為零」。 原告於94年6月至97年12月間接受國外客戶委託製造模具， 該模具使用於生產該客戶訂購之產品，該訂購之產品全數外 銷，模具除專用於生產該國外客戶所訂購之產品外，無其他 用途，該訂購產品製造完成後，用於生產該產品之模具亦無 剩餘經濟價值。其經濟實質等同提供國外廠商模具使用所收 取之報酬，應視同銷售與外銷有關之勞務，依營業稅法第7 條第2款規定，適用零稅率。
㈢被告依財政部75年10月2日台財稅第7571723號及84年9月6日 台財稅字第821495466號函釋調整本件系爭銷售額，補徵營 業稅，顯已與上揭法令、解釋文相互抵觸，顯有適用法令不 當之錯誤。
㈣按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之」為司法院釋字第420號解釋所明示。實質 課稅原則為我國稅法上解釋適用法律之原則，對稅法解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。退萬步言，縱使被 告認為原告不符營業稅關於外銷貨物適用零稅率之規定，惟 本件原告接受國外客戶委託製造供生產其訂製之產品，其產 品之效益已加值於國外客戶訂購之產品，亦符合營業稅法第
7條第2款「與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用 之勞務」之規定。若原告將接受國外客戶委託製造之模具之 價格加計於國外客戶所訂製產品之售價並出口外銷，則可符 合營業稅法第7條第1款之外銷貨物之規定而可適用零稅率， 兩種交易模式之最終結果並無二致，相同之經濟實質，卻有 不同之稅負效果，違反大法官釋字第420號解釋實質課稅之 公平原則。
㈤罰鍰部分：
⒈按「按漏稅違章行為之行為特徵，並構成其與脫法避稅之 『稅捐規避』行為主要差異者，即在於納稅義務人在事實 層次上，是否違反了『誠實義務』。只有在納稅義務人違 反了有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，才會構成違法漏 稅違章行為，成為漏稅裁罰之對象。」有最高行政法院97 年度判字第576號判決要旨可參。
⒉原告針對本件系爭收入，按前揭營業稅法第3條及第7條款 適用零稅率，並將所收取之模具款收入全額帳入營業收入 申報營利事業所得稅，均有將該因客戶使用專用模具所收 取之收入，按期將該等資料誠實向被告機關申報在案，已 克盡誠實申報義務，並無任何脫法避稅之「稅捐規避」行 為，縱對系爭收入之定性，原告與被告對外銷事實的認定 不同，況此一認知就連被告都需請財政部解釋，方能知悉 ，更遑論一般納稅人，且該財政部解釋已逾越一般人對營 業稅法第3條及第7條文義應有的認知，故可證本件原告並 未違反誠實揭露義務，僅係本件事實認定的不同，依前揭 判決之見解，並非稅捐逃漏，被告處以罰鍰即屬無據，應 予撤銷。
㈥綜上所述，依營業稅法第7條第2款明定「銷售與外銷有關之 勞務營業稅稅率為零」，被告卻依解釋函令補徵原告營業稅 ，再處以漏稅罰，顯不合理等情。並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
㈠原告從事鋁合金鑄造及其他金屬鑄造業，其於94年6月至97 年12月間接受外國公司訂單並取得外匯收入，於國內自製模 具及產製該訂單貨品，有模具費收入之事實，因模具留在公 司廠內生產，依規定並不適用零稅率，應開立應稅統一發票 卻未開立，亦未申報銷售額計30,917,496元（94年5,452,20 5元、95年8,308,850元、96年3,645,867元及97年13,510,57 4元），致逃漏營業稅額1,545,875元，經被告所屬豐原分局 查獲，有談話筆錄、承諾書及總分類帳影本等事證可稽。 ㈡核憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐
之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺， 有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內 ，尚非不得以行政命令為必要之釋示，即主管機關為執行母 法有關事項之必要，得依法律之授權訂定施行細則，或對母 法及施行細則之規定為闡明其規範意旨之釋示。財政部75年 10月2日台財稅第7571723號及84年9月6日台財稅第84164630 4號函本於營業稅法第7條之立法意旨而為解釋，並非於法律 之外另為補充規定，並無增加人民之租稅程序上負擔，究其 法理係就如何課稅所為之釋示，並未逾越營業稅法第7條課 稅之範圍，符合課稅公平原則，與原告主張上開之解釋意旨 無違，於憲法第7條平等權及第19條租稅法律主義，亦無牴 觸，原告所訴，顯係誤解。
㈢至原告主張系爭模具應視同銷售與外銷有關之勞務，符合營 業稅法第7條第2款規定乙節，核有關銷售勞務之定義，依據 營業稅法第3條第2項規定，係提供勞務予他人，或提供貨物 與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。本件原告 於94年6月至97年12月間接受外國公司訂單並取得外匯收入 ，於國內自製模具及產製該訂單貨品，是模具及產品均屬銷 售貨物，並非銷售勞務，至為明確。原告有模具費收入之事 實，惟該模具係在國內使用，並未出口，該模具亦非在加工 出口區之外銷事業及科學工業園區之園區事業，銷售與國外 客戶而在區內供製造該國外客戶訂購產品所使用，依規定原 告關於該模具之外匯收入，自不適用零稅率之規定。又該模 具並非供外銷，此與營業稅法第7條之規定情形並不相同， 原告主張該模具應適用零稅率之規定，自屬無據。 ㈣罰鍰部分：
⒈原告於94年6月至97年12月間接受外國公司訂單並取得外 匯收入，於國內自製模具及產製該訂單貨品，其有模具費 收入之事實，惟該模具係在國內使用，並未出口，該模具 亦非在加工出口區之外銷事業及科學工業園區之園區事業 ，銷售與國外客戶而在區內供製造該國外客戶訂購產品所 使用，原告關於該模具之外匯收入，自不適用零稅率之規 定。原告縱全額列報營利事業所得稅之營業收入，符合營 利事業所得稅之申報義務；惟其卻未依營業稅法相關規定 申報及繳納營業稅額，依營業稅法第51條第3款規定，即 應受罰，二者稅目，不容混淆。
⒉至財政部台財稅第7571723號及第841646304號函係於75年 10月2日及84年9月6日即函釋在案，參諸司法院釋字第287 號解釋意旨，上揭函釋應自法規生效之日起即有其適用， 亦即原告行為時（94年6月至97年12月）之法規已臻明確
，惟本件原告94年6月至97年12月間接受外國公司訂單並 取得外匯收入，於國內自製模具及產製該訂單貨品，有模 具費收入之事實，因模具留在公司廠內生產，依前揭函釋 規定並不適用零稅率，應開立應稅統一發票卻未開立，亦 未申報銷售額計30,917,496元，致逃漏營業稅額1,545,87 5元，原告自不能推諉為係對外銷事實之認定不同，且財 政部之解釋函並無違法，被告自得援引適用已如前述。 ⒊又私人間之交易事實，當事人知之最詳，因此租稅法令乃 賦與當事人誠實申報之協力義務，原告既係從事相關業務 ，自對於我國相關法令知之甚詳，尤應審慎注意，如有法 令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問，以防止違反租稅法律 之情事發生，惟原告未盡其應盡之注意義務，未依法開立 統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致生漏稅 事實，縱非故意，亦有過失，自應受罰。綜上，被告按原 告所漏稅額1,545,875元處1倍罰鍰1,545,875元，並無違 誤。
㈤綜上所述，被告原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭模具是否適用零稅率，原告對漏稅結果 有無故意或過失，原處分關於罰鍰部分是否合法，經查： ㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「左列貨 物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」及「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期 ，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵 稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納 後，檢同繳納收據一併申報。」分別為營業稅法第1條、 第7條第1款及第35條所明定。次按「營業人接受國外客戶 訂單，約定製造新產品之模具費，由國外客戶負擔，因模 具係在國內使用，並未出口，其依約定匯入供購置模具之 外匯收入，不適用零稅率之規定，模具製造商製售模具， 係屬另一銷售行為，兩者均應分別開立統一發票，依規定 徵收率5％課徵營業稅，尚無代收代付之適用。」及「依 本部82年8月26日台財稅第821495466號函規定，加工出口 區之外銷事業及科學工業園區之園區事業銷售與國外客戶 而在區內供製造該國外客戶訂購產品所使用之模具，若該 模具確係在區內使用，則區內事業依約定取得銷售模具之 外匯收入，營業稅准予適用零稅率。本案據貴市稅捐稽徵
處查告，使用模具生產製造該訂單產品所需原料之原料供 應廠商非屬免稅出口區、科學工業園區或保稅工廠等免稅 區內之營業人，該模具既非在免稅區內使用，則其向國外 客戶收取之模具外匯收入不適用本部上開函釋之規定。」 亦經財政部75年10月2日台財稅第7571723號、84年9月6日 台財稅第841646304號分別函釋在案。各該函釋係稅務主 管機關財政部基於職掌，就模具未出口可否申報零稅率所 為釋示，核與營業稅法第7條之規定無違，自得適用。且 外銷貨物始得適用零稅率，為營業稅法第7條第1款所明定 ，上該函釋並非於法律外另為補充規定，自未增加人民租 稅負擔。原告訴稱上該函釋違反租稅法律主義、實質課稅 主義、平等原則、比例原則、法律保留原則，核非可採。 ⒉本件原告非屬保稅區營業人，從事鋁合金鑄造及其他金屬 鑄造業，其於94年6月至97年12月間接受外國公司訂單並 取得外匯收入，於國內自製模具及產製該訂單貨品，有模 具費收入之事實，卻未申報銷售額計30,917,496元（94年 5,452,205元、95年8,308,850元、96年3,645,867元及97 年13,510,574元），此有原告負責人談話筆錄、承諾書及 原告總分類帳影本在原處分卷可稽，亦為原告所不爭執。 ⒊原告既非屬自由港區事業等之保稅區營業人，其於94年6 月至97年12月間出售予德國ADS公司、日本兼松公司及德 國UH等外國公司之模具，因留在原告廠內生產使用，該等 取得外匯收入之模具並未實際出口，且非在免稅區內使用 ，依首揭函釋並不適用零稅率，至為明確，其應開立應稅 統一發票卻未開立，亦未申報銷售額計30,917,496元（94 年5,452,205元、95年8,308,850元、96年3,645,867元及 97年13,510,574元），致逃漏營業稅額1,545,875元，事 證明確。
⒋又與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務， 依營業稅法第7條第2款規定，固為零稅率，惟本件原告係 銷售具體之模具物品，自非銷售勞務，原告主張其為銷售 勞務，而有零稅率之適用，亦無足採。
⒌綜上所述，被告依首揭規定，所為核定補徵營業稅額1,54 5,875元之原處分（復查決定），核無違誤。訴願決定予 以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予 駁回。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．． ．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第51條第
7款所明定。
⒉又按行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意 ，應自法規生效之日起有其適用，業據司法院釋字第287 號解釋在案，上揭財政部84年9月6日台財稅第841646304 號函釋應自法規生效之日起即有其適用，亦即原告行為時 之法規已臻明確，惟本件原告94年6月至97年12月間有取 得模具費收入之事實，而該等取得外匯收入之模具並未實 際出口，非在免稅區內使用，其銷售額自無外銷零稅率之 適用；又私人間之交易事實，當事人知之最詳，因此租稅 法令乃賦與當事人誠實申報之協力義務，原告既係從事相 關業務，自對於我國相關法令知之甚詳，尤應審慎注意， 如有法令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問，以防止違反租 稅法律之情事發生。惟本件原告未盡其應盡之注意義務， 未依營業稅法申報非在免稅區使用之模具收入，致生漏稅 事實，縱非故意，亦有過失，自應受罰。
⒊另原告雖稱其於營利事業所得稅申報時，均有將客戶使用 專用模具所收取之收入，按期將該等資料誠實向被告申報 ，自未違反誠實揭露義務，不應予以處罰等語，惟其已自 承未依營業稅法規定申報及開立統一發票繳納營業稅額， 則營利事業所得稅與營業稅係屬不同稅目，原告尚難以申 報營利事業所得稅之事實，作為本件營業稅已誠實申報揭 露之主張。
⒋惟按稅捐稽徵法第48條之3但書規定：「但裁處前之法律 有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。 」所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願 及行政訴訟之決定或判決。本件營業稅法第51條第7款於 99年12月8日修正為「納稅義務人，有下列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其 營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」並於100年2月1 日起施行，較修正前按所漏稅額處1倍以上10倍以下罰鍰 ，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而 未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分即應 適用100年2月1日起施行之營業稅法第51條第7款規定，被 告於99年6月29日為裁罰處分時，未及適用新修訂之營業 稅第51條第7款規定尚有未合，復查及訴願決定遞予維持 ，亦有違誤，原告雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調 查之事項，合將訴願決定及復查決定關於此部分均予撤銷 ，由被告另為適法之處分，以符法制。
五、據上論結，本件原告之訴為部分有理由、部分無理由，依行 政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，
判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 17 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 17 日 書記官 凌 雲 霄
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