臺中高等行政法院判決
100年度訴字第169號
100年8月3日辯論終結
原 告 陳奇生
訴訟代理人 林八弘會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 謝幸珒
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月
14日台財訴字第09900538740號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）97年間以新臺幣（下同）15 ,000,000元購買其子媳江碧雲所有座落於臺中市○區○○○ 段17-17、17-18地號土地及其上門牌號碼臺中市○○路○段 259號房屋等不動產之1/2持分，嗣於98年3月10日復將上開 不動產贈與江碧雲，案經被告查獲，以原告透過取巧規劃， 利用迂迴方式將現金移轉予子媳江碧雲，涉有漏報贈與稅情 事，乃核定原告本次贈與總額15,000,000元，加計前次贈與 1,727,493元，贈與總額16,727,493元、本次應納稅額3,097 ,648元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰計3,097,648元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原處分以原告於97年12月26日藉二親等間不動產買賣，價金 15,000,000元匯入子媳江碧雲帳戶，規避贈與稅而核定補稅 及罰鍰。惟原告該次行為有據實申報贈與稅，業經被告核定 免稅。縱使認定非買賣行為，亦僅有不相當代價問題（因事 後已繳納公告現值之贈與稅），即15,000,000元減公告現值 為贈與額，且兩次移轉均依法申報贈與稅，並經核定，縱有 不合，亦應及時糾正申報並核定繳稅，不應事隔多年再予處 罰，縱應補稅亦不應處罰鍰。
㈡原告於97年12月匯15,000,000元予其子媳江碧雲以購買其所 有之不動產一部分，後來將該不動產一部分贈與原告配偶， 事後又將該不動產部分贈與其子媳江碧雲，經被告認定係蓄 意安排。惟所謂蓄意安排依實質課稅原則，須有租稅利益， 於98年1月18日遺產及贈與稅法修正贈與稅與遺產稅之稅率
均10%，如屬蓄意安排，根本無租稅利益可言。被告辯稱原 告年事已高，係為規避遺產稅，但二個稅率是一樣的，贈與 原告子媳之贈與稅稅率也是10%，沒有租稅利益。就被告可 管制贈與之理由，依遺產及贈與稅法，就死亡前二年之贈與 ，可併入遺產課稅，該不動產於98年3月不要轉讓予其子媳 ，而等原告死亡後再併入遺產，稅率也是10%，稅率沒有影 響。
㈢另就罰鍰部分，被告裁罰1倍，係與倍數參考表背離，因本 件於97年有申報移轉現值，於98年有申報贈與稅，但被告卻 以未申報而處罰1倍係有誤，原告已有申報贈與稅，只是依 實質課稅原則認定未申報15,000,000元，但實際上係有申報 房屋之現值，如被告認定要罰，最多也只能罰0.8倍等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被告則以：
㈠原告與其子媳江碧雲於97年12月26日簽訂土地及建築物所有 權買賣契約書，以購買江碧雲所有座落臺中市○區○○○段 17-17、17-18地號土地及地上臺中市○○路○段259號房屋等 不動產持分1/2，原告於同日即自其所有彰化商業銀行股份 有限公司（下稱彰化銀行）帳戶匯款15,000,000元至江碧雲 設於合作金庫銀行大雅分行（下稱合作金庫）之帳戶，並於 98年2月20日以買賣原因登記取得該不動產所有權，嗣向被 告所屬豐原分局申報其於同年月24日贈與其所有該不動產所 有權之1/2（即土地及房屋各持分1/4）予配偶廖瓊梅，同年 3月9日完成夫妻贈與之移轉登記後，原告與其配偶於同年3 月10日立即將渠等各自持有之上開不動產所有權（即渠等2 人土地及房屋各持分1/4，合計持分1/2）分別贈與江碧雲， 從而，原告以其89歲之高齡，於97年12月26日購買江碧雲之 不動產1/2持分後，旋於98年3月10日又全數回歸江碧雲所有 ，江碧雲因此無償獲得原告給付之現金15,000,000元。 ㈡原告與江碧雲於98年4月7日及同年月6日出具委託書，分別 委託訴外人陳譓懃及呂碧霜於同年月8日至被告豐原分局備 詢，渠等業已自承該不動產及資金移轉情事，係因原告年事 已高，為了事先分配財產，以及晚年有人照顧，經子女協商 由江碧雲夫婦負責照顧，才作此安排等語。是以，稅法上之 課稅義務不得因私法上之法律形成自由而規避以獲取租稅利 益，應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標 的。本件原告藉二親等間不動產買賣之外觀上或形式上存在 之法律狀態，規避稅捐義務，實則移轉其所有資金15,000,0 00元予其子媳江碧雲，原查按經濟實質核定原告本次贈與總 額15,000,000元，並無不合，
㈢當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予 以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得 知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈 與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵 法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自 得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關 內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不 利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依 職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅 義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公 平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及 「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為 主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院 釋字第537號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例 可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務， 或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張 事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據 之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法 則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致 生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。 ㈣本件原告以虛偽安排買賣方式，於97年12月26日購買江碧雲 之不動產1/2持分後，旋於98年3月10日又全數回歸江碧雲所 有，江碧雲短期內無償獲得原告給付之現金15,000,000元， 已如前述，原告雖主張其事後已繳納系爭不動產公告現值之 贈與稅，惟原告藉由土地買賣及贈與行為，將原屬江碧雲所 有之土地，先後迂迴移轉登記予原告及其配偶廖瓊梅，復移 轉登記回復江碧雲所有，依稅捐稽徵法第12條之1規定，有 關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟 事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為 斷，則本件臺中市○區○○○段17-17、17-18地號土地及地 上臺中市○○路○段259號房屋之所有權自始即屬江碧雲所有 ，原告贈與標的實為「現金」，而非「不動產」，原告陳稱 縱認非屬買賣行為，亦僅有不相當代價問題乙節，容有誤解 。
㈤再者，江碧雲於97年12月26日取得原告匯出之15,000,000元 後，旋於98年2月10日轉帳支出購買外幣，此有江碧雲所有 之合作金庫銀行活期儲蓄存款存摺明細影本可稽，足見系爭 現金動產物權15,000,000元於移轉占有予江碧雲後，業由其 獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認定江碧雲有允受 之實等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
㈥原告主張稅率沒有影響乙節，因贈與稅被認定為遺產稅之補 充稅，二者稅率係有差異，在遺產及贈與稅法修正前遺產稅 較重，因以前係有差額，會於生前先作贈與之分配，後來在 98年初修法後，都是10%的稅負，就比較沒有先贈與的實益 ，但如果先贈與非親等近者，其實贈與的標的還是不一樣。 ㈦本件系爭標的係15,000,000元，而非不動產，故所應申報者 係97年12月26日匯出之現金，原告後續將不動產贈與其媳， 並申報贈與稅之行為，與本案無涉，被告認為就系爭15,000 ,000元於97年贈與行為當時，即係未申報之案件等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告是否有贈與15,000,000元予其子媳江碧 雲之事實認定，及應處若干倍數之罰鍰，經查： ㈠贈與稅部分：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅 之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之 1第1項及第2項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內 之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈 與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產， 指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈 與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允 受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項 及第4條第1項、第2項所規定。
⒉本件原告於97年12月26日自其所有彰化銀行帳戶匯款15,0 00,000元至子媳江碧雲設於合作金庫帳戶，購買江碧雲所 有座落於臺中市○區○○○段17-17、17-18地號土地及地 上臺中市○○路○段259號房屋等不動產之1/2持分，嗣於 98年2月24日將其取得之該等不動產所有權之1/2（即土地 及房屋各1/4持分）贈與其配偶廖瓊梅；原告與其配偶廖 瓊梅復於同年3月10日，將渠等各自取得之上開不動產1/4 持分（即土地及房屋合計各1/2持分）贈與原告之子媳江 碧雲，有土地及建築物所有權買賣契約書、土地登記申請 書、存款存摺影本及異動索引查詢資料在原處分卷可稽。 被告乃核認原告有贈與稅江碧雲15,000,000元之情事而核 課贈與稅。原告不服，循序提起行政訴訟，為如前揭之主 張。
⒊惟按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原 則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機
關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人 所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關 依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查 權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實 質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵 機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程 序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽 徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納 稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證 責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能 認其主張之事實為真實。」分別為司法院釋字第537號解 釋在案及最高行政法院36年度判字第16號著有判例自明。 就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張 之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之 證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結 果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則 及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致 生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。依遺產 及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故 財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或 提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之 認定。本件原告與其子媳江碧雲於97年12月26日簽訂土地 及建築物所有權買賣契約書，以購買江碧雲所有座落臺中 市○區○○○段17-17、17-18地號土地及地上臺中市○○ 路○段259號房屋等不動產持分1/2，原告於同日即自其所 有彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）帳戶匯款 15,000,000元至江碧雲設於合作金庫銀行大雅分行（下稱 合作金庫）之帳戶，並於98年2月20日以買賣原因登記取 得該不動產所有權，並向被告申報其於同年月24日贈與其 所有該不動產所有權之1/2（即土地及房屋各持分1/4）予 配偶廖瓊梅，嗣於同年3月9日完成夫妻贈與之移轉登記後 ，原告與其配偶廖瓊梅於同年3月10日立即將渠等各自取 得之上開不動產所有權（即渠等2人土地及房屋各持分1/4 ，合計持分1/2）分別贈與江碧雲，從而，原告以其行為 時已達89歲之高齡，於97年12月26日與江碧雲簽訂購買前 揭不動產持分2分之1之買賣契約書，旋即於同日匯款15,0 00,000元予江碧雲，惟遲至98年2月19日始申請，並於翌 日辦畢所有權移轉登記後，旋又於98年3月10日將前揭不
動產贈與江碧雲而全數回歸江碧雲所有，江碧雲因此無償 獲得原告給付之現金15,000,000元；又江碧雲於移轉登記 前之98年2月10日即將該原告匯入之15,000,000元轉帳支 出購買外幣，此有江碧雲所有之合作金庫銀行活期儲蓄存 款存摺明細影本附原處分卷可稽，足見系爭現金動產物權 15,000,000元於移轉占有予江碧雲後，業由其獨立享有法 律上及經濟上之處分權，自堪認定江碧雲有允受之實。 ⒋又原告於98年4月7日，江碧雲於同年月6日分別出具委託 書，委託訴外人陳譓懃及呂碧霜於同年月8日至被告備詢 ，渠等業已自承該不動產及資金移轉情事，係因原告年事 已高，為了事先分配財產，以及晚年有人照顧，經子女協 商由江碧雲夫婦負責照顧，才作此安排等語，此雖有其談 話筆錄在原處分卷足稽，惟按稅法上之課稅義務不得因私 法上之法律形成自由而規避以獲取租稅利益，應以其實質 經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的。本件原告 藉二親等間不動產買賣之外觀上或形式上存在之法律狀態 ，規避稅捐義務，實則移轉其所有資金15,000,000元予其 子媳江碧雲，江碧雲自實質上享有該15,000,000元之經濟 利益，被告依實質課稅原則核定原告於97年12月26日贈與 總額15,000,000元現金予江碧雲，即無不合，又原告贈與 標的既為現金，而非不動產，自無原告所稱僅有不相當代 價情事。
⒌另按遺產及贈與稅法第13條、第19條之遺產稅稅率及贈與 稅稅率，於98年1月21日修正前均採累進稅率，嗣於98年1 月21日修正後始均按百分之10稅率課徵。本件原告97年12 月26日贈與之15,000,000元，屬應適用百分之34贈與稅率 之高稅率，原告亦無從確悉遺產稅及贈與稅自98年1月21 日後遺產稅及贈與稅均按課稅淨額之百分之10課徵，是原 告訴稱本件如屬蓄意安排，根本無租稅利益可言，核非可 採。
⒍綜上所述，被告以原告實質贈與其所有資金15,000,000元 予子媳江碧雲，核定本次贈與總額15,000,000元，加計前 次贈與1,727,493元，贈與總額16,727,493元、本次應納 稅額3,097,648元之原處分（復查決定），核無違誤。訴 願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理 由，應予駁回。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人 之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與 行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與
稅申報。」及「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未 依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍 以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月 21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所規定。 ⒉本件原告以虛偽安排買賣方式，於97年12月26日購買江碧 雲之不動產1/2持分後，旋於98年3月10日又全數回歸子媳 江碧雲所有，江碧雲短期內無償獲得原告給付之現金15,0 00,000元，核屬首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈 與，業如前述。原告以虛偽安排買賣方式，使其子媳江碧 雲無償受領系爭款項，未依規定辦理贈與稅申報，已生漏 稅事實，顯有故意，被告復查決定參酌98年1月21日修正 公布之遺產及贈與稅法第24條第1項及財政部98年3月5日 台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車 輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處 應納稅額1倍之罰鍰3,097,648元，即無不合。 ⒊本部分被告係認定原告97年12月26日贈與江碧雲現金15,0 00,000元，未依規定辦理贈與稅申報而予處罰，與原告所 述其與配偶廖瓊梅於98年3月10日贈與前述不動產予江碧 雲時，業已申報贈與稅係屬二事，原告訴稱其已申報贈與 稅，應依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂，處以 0.8倍罰鍰，亦非可採。至原告及其配偶廖瓊梅所申報繳 納贈與前開不動產之贈與稅部分，被告業以99年1月12日 中區國稅中縣一字第0990001520號函復原告及其配偶廖瓊 梅，渠等已納之贈與稅額另案辦理退稅中，併予敘明。 ⒋綜上所述，被告所為按所漏稅額裁處1倍罰鍰3,097,648元 之處分（復查決定），核無違誤。訴願決定予以維持，亦 無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 10 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 10 日 書記官 凌 雲 霄