臺中高等行政法院判決
100年度訴字第151號
100年7月28日辯論終結
原 告 王坤復
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複代理人 鄭中睿 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 蔡玲玉
上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國
100年3月14日台財訴字第10000038890號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地 捐贈扣除額新台幣（下同）39,601,957元，經被告所屬大屯 稽徵所核定6,336,313元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署查獲 通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之 情事，乃重行核定土地捐贈扣除額11,880,587元，虛列土地 捐贈扣除額27,721,370元，歸課綜合所得總額40,070,902元 ，綜合所得淨額27,697,056元，並經被告按所漏稅額2,407, 622元處1倍罰鍰2,407,622元。原告不服，就虛列土地捐贈 扣除額之罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠原告並無漏稅之故意或過失：
按行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出於 故意或過失者，不罰；同條立法理由說明三並闡明現代民主 國家對於違反行政法上義務之行為欲加以處罰時，應由國家 負責證明行為人有故意或過失之舉證責任。原告並非以報稅 為專業，對於繁如牛毛之稅務行政命令，自無期待原告一一 詳查並完全知悉之可能。且依照財政部台北市國稅局、台北 市稅捐稽徵處所編製之節稅秘笈第17頁第10行說明：「綜合 所得稅：把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現
值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額之限制 。」故原告依照92前歷年之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土 地之公告現值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦 即原告無預見財政部函釋之可能性與過失。本件爭點是關於 土地捐贈之價額應如何認定之問題，自無涉原告主觀上有無 故意與過失之問題，稽徵機關不能僅因價額認定不同，而推 論原告具逃漏稅之故意。
㈡被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則；以 財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政 部92年6月3日函釋）及95年2月15日台財稅字第09504507680 號函釋（下稱財政部95年2月15日函釋）作為處分基礎，應屬 違法及違憲，並違反行政慣例之自我拘束、平等及信賴保護 原則而不應適用。本件應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅 法第30條之1規定，准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列 舉扣除額：
1.依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，並參照司 法院釋字第607、622、625、635號解釋意旨，有關租稅之 重要要件，皆應於法律規定之，惟主管機關於職權範圍內 適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予 以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原 則，即與租稅法律主義無違。惟關於扣除額價額之認定， 不僅會影響到國家稅收收入，並影響到個人綜合所得稅繳 納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定 之標準應由法律定之，財政部不得以行政命令或解釋補充 所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義 務。是故，於所得稅法未明文對於捐贈土地價額規定者， 從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得 稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂 為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財 產金額之計算設有規定，立法者為彌補而於後法即遺產及 贈與稅法及土地稅法中訂有詳細規定。依遺產及贈與稅法 第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人 死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡 之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為 準。．．．所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價 格為準；房屋以評定標準價格為準。．．．」再依土地稅 法第30條之1規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽 徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以 憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地 增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與
或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為 準。．．．」且遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂 為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正 公布，正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之 問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，所得稅法與遺產 及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解 釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且 此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解 釋範圍，更補充法律規範密度之不足。故本件應直接適用 遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定 ，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈 與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政 部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
2.本件被告以為依據之財政部92年6月3日及95年2月15日函釋 ，並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一 解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第 159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。又依司法 院釋字第607號及313號解釋意旨，則行政機關對人民處罰 之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律 保留原則（授權明確性原則）；而增加人民租稅負擔，侵 害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，應有法 律明文規定，或由法律明確授權行政機關以法規命令定之 ，不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違 憲，人民與行政機關皆無遵守之義務。因此，上開財政部 92年6月3日及95年2月15日函釋至多屬行政規則之一種，惟 其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響 到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細 節性、技術性事項之補充規定；而本件行為時所得稅法第 17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化 、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額 20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不 受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報 個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條 文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。又立法院在 通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道 路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1項 第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告 地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈 土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後 ，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字
第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號函釋，規 定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告 現值16％核定。財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權 之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法 律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始 得為之，否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及 93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的 情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相 同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。…建請財政部 應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾 受損之權益。」是上開函釋均係在無任何法律授權下擅自 創造法律，對人民之財產權做出限制處罰，實有違法律保 留原則，自應不予適用。
3.再者，92年6月3日之前關於捐贈土地之價值認定，本無規 定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行 之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已 形成自我拘束。而依司法院釋字第485、596號解釋意旨， 平等原則之意涵並非禁止被告機關對於相同案件必為相同 認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的， 方符合平等原則之要求。今被告對於92年前後相同性質之 捐地節稅案件，以上開92年6月3日及95年2月15日函釋認定 不同之價額標準，此差別待遇本身甚且無法律依據，未見 其合理化之理由，更涉及下開違反平等原則事由：第一、 上開函釋未見區分「公共設施保留地」及「非屬公共設施 保留地」之理由即為不同認定；第二、不論所捐增之公共 設施保留地之實際價格為何，一律以公告現值百分之16認 列，不同事項為相同處理；第三、未依土地所在區域為差 別待遇，無論捐贈土地所在位於精華地段或不毛之地皆依 土地公告現值百分之16核列，對於不同事實卻相同對待； 第四、上開函釋自92年起至今，內容皆相同，未依照每年 度土地實際交易價值有所調整，以同一基準認定不同事實 ，對於不同事實卻相同對待。故被告不僅違背行政慣例之 拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條規定之平等原 則。尤有甚者，本件是否應適用遺產及贈與稅法第10條及 土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額， 縱認屬法律適用見解不同之問題，惟92年度以前之綜合所 得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法 准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉 扣除額(信賴基礎)，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅， 此從上開財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可
得知。因此，人民依法捐地節稅已形成行政上之慣例，在 法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈 列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃( 信賴行為)，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定 基準，否則即有違信賴保護原則。
㈢本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，並符合稅捐稽徵 法第48條之1免罰規定，故不該當所得稅法第110條第1項之裁 罰要件；退步言之，縱認原告之行為該當所得稅法第110條之 要件，被告依上開規定，對原告處以罰鍰，已違反行政罰法 第26條一事不二罰原則；且本件罰鍰處分亦逾越裁處時效： 1.按「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念 ，以法律體系觀察可知，所得稅法第110條中之「所得額」 ，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不同，且係針對「 所得額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或 「扣除額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰；又依司法院釋字第 337及339號解釋意旨，所得稅法第110條罰鍰之性質為漏稅 罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，如未產生逃漏稅結果 ，即不得以漏稅罰繩之。並且，所得稅法第110條第1項規 定乃是為防止申報人故意漏報或隱匿某事實造成稽徵困難 ，導致不符實質課稅之要求始設，質言之，關於「價額認 定」之問題，本非上開法條所欲處罰之情形，國家不能期 待所有申報人針對所有稅務之「價額認定標準」全盤知悉 ，即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各式規則函釋全 盤知悉，若僅因價額認定不同，對於未違反協力義務之原 告以罰鍰相繩自屬嚴苛且有圖利國庫之嫌。再者，依最高 行政法院98年度判字第729號判決意旨：「．．．行為時所 得稅法第110條第1項．．．所定『對依本法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申 報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏 報或短報之情形而言．．．」，本件原告係主動要求開出 稅單，並已補繳稅額完成，未對任何「項目」有所漏報， 並無漏稅結果，僅因扣除額部分之價額與被告之認定不同 ，被告自不得倒果為因，反推原告因發生漏稅結果而有漏 報之故意，再以罰鍰相繩。被告若對於原告所申報之捐贈 土地列舉扣除額有疑義，應命原告提出說明或補稅，惟不 得逕對原告處以罰鍰，且原告並未違反協力義務，故被告 機關以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處1倍罰鍰，適 用法律顯有違誤。另依所得稅法第71條第1項規定：「納稅 義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所
得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納．．．」可知關於扣除及減免之申報 ，法律著重者為「事實」而非「數額」，故本件原告94年 度綜合所得稅之申報，關於所有扣除的事實皆依法申報並 未違法，被告非可因價額認定不同，又以罰鍰相繩。 2.行政罰法第26條第1項「一事不二罰」之規定，目的在於避 免行為人承受過度且重複之處罰，故在處罰目的及方式相 同時，若依刑事法律處罰即足資警惕，實無再處行政罰之 必要。又刑事訴訟法第253條之2規定，檢察官為緩起訴處 分，得命被告於一定期間內履行「向公庫支付一定之金額 」，此負擔雖非「刑罰」，但性質上可謂實質的制裁，受 處分人已因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭 金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係 以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之 履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之 效果，亦屬實質刑事法律處罰，而有一事不二罰之適用， 臺灣高等法院臺中分院95年度交抗字第477號裁定同此結論 。另觀諸刑事訴訟法第253條之1第1項係於91年2月8日增訂 ，而行政罰法係於94年2月5日公布施行，制定在後之行政 罰法第26條第2項，並未將「緩起訴處分」納入，應係立法 者有意排除，而非法律疏漏。本件原告既經臺灣澎湖地方 法院檢察署（下稱澎湖地檢署）為緩起訴處分，且有支付 一定金額之實質處罰，自與行政罰法第26條第2項列舉之不 起訴處分等情形迥然有別，且行政罰法第26條第2項既未將 緩起訴處分列舉其中，本於例外規定從嚴解釋之法理，即 不能將條文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相 同之「緩起訴處分」而為相同之處置；退步言之，若認為 包含緩起訴，亦應限制在「無負擔或未附相當條件」，緩 起訴的立法意旨在於疏減訟源，如果行政罰法第26條第2項 不起訴處分包括緩起訴，將與緩起訴制度之立法意旨違背 。況原告涉及之緩起訴案件，係為配合澎湖地檢署，且原 告補稅完畢，而澎湖地檢署路途遙遠，原告為避免浪費過 多司法資源而同意為附條件緩起訴處分，惟並不表示原告 有何故意逃漏稅行為。末者，行政院會100年4月7日通過行 政罰法部分條文修正草案，其中鑑於現行行政罰法未將緩 起訴處分納入規範，衍生「一行為同時觸犯刑事法律及違 反行政法上義務規定者，經檢察官為緩起訴處分確定並繳 納處分金後，行政機關是否適用行政罰法第26條第2項規定
，依違反行政法上義務規定裁處罰緩」之疑義，為杜爭議 ，而擬具修正草案，並將函請立法院審議。故本件原告已 受附條件之緩起訴確定，依上揭修正草案方向，自應扣除 已繳納之緩起訴處分金。
3.本件原告原申報94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為 39,601,957元(原告誤載為4,124,765元)，嗣因知悉財政部 94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋規定，乃於稽 徵機關核定稅額前即97年5月12日，主動要求開出稅單，並 已補繳稅額完成。是原告已於稽徵機關調查前即主動申請 補發稅單及補稅，符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規 定，被告仍處原告罰鍰，與法尚有未合。
4.退步言之，縱本件有所得稅法第110條之適用，依稅捐稽徵 法第48條之1規定，其所謂「調查」，應指稽徵機關或財政 部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行 之調查在內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調 查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不 同。又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於 納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人 並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前 自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法 第48條之1規定之立法意旨，即應給予補稅免罰。況依財政 82年台財稅字第821501458號函所闡釋：「綜合所得稅納稅 義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準 之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日(發文日) 為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行「函 查、調卷、調閱」相關資料或其他調查作為者，稽徵機關 應詳予記錄以資考查，並以最先作為之日為調查基準日。 」可知除「函查」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部 行為外，其餘「調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為 ；且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦 不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證 納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務 人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。末者，稅捐 稽徵法第48條之1之立法理由係為鼓勵納稅義務人在稽徵機 關調查前自動補稅，鼓勵自新並節省稅捐機關因調查所耗 費之成本。若將稽徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查 或包含稽徵機關之內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1之適 用範圍將被嚴重限縮，根本幾無適用可能。因此，原告於 申報94年綜合所得稅後至自動補繳稅額前，皆未收到稽徵
機關所寄發之核定稅額通知書及處分書，稽徵機關亦未發 函請原告提出查核之相關資料，原告於97年5月12日即已主 動申請補繳稅款，縱被告認為原告有何違反所得稅法第110 之規定，依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得對原告處以 罰鍰。
5.此外，本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110條作為依據， 然關於違反所得稅法第110條之追訴時效並未明文規定，而 依行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因三年期間 之經過而消滅。」，並依稅捐稽徵法第48條之3第1項規定 ：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律」，本件雖發生於行政罰法施行前，基於法律適用之從 新從有利原則，應適用行政罰法第27條之規定。再者，時 效之規定涉及人民之重大權利，自應以法律明確規定之且 不能以「準用」之立法方式為之，而所得稅法中並無明確 規定，故不能以實務上援用之財政部74年3月20日台財稅字 第13298號函釋，以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定 ，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別 認定為5年或7年，如此顯係侵害人民權利並有違法律明確 性原則及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效」 為不同之概念。是故本件從捐地之行為(94年間)至裁處送 達已逾三年，且被告並無時效中斷等事由，於99年8月10日 之後方才由財政部台灣省中區國稅局予以裁處，裁處書送 達於原告時顯已逾3年，故追訴時效已過，被告不得處以原 告罰鍰。
四、被告答辯略以：
㈠按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人 之故意或過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275、521號 解釋自明。本件原告明知自93年1月1日起，個人以購入土地 捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，始得核實列舉扣除 ，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定標準即土地公告現值16% 認定之，詎訴外人巫國想為因應新規定，乃基於幫助原告逃 漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年10月至11月間分別購得地 主蕭珍琪、蔡洪金熟、林季進、蔡鳳霞及游世一所有之臺北 市○○區○○段141地號、同市○○區○○○段124-102及124 -164地號、同市○○區○○段498地號及高雄市○○區○○段 204-28地號土地（下稱系爭土地），原告明知其實際取得金 額僅約土地公告現值20%至30﹪，卻由巫國想或其指使之人在 其所簽訂之買賣契約書中，均登載買賣價款為土地公告現值 之100%，並將系爭土地捐贈予望安鄉公所，並以登載不實交 易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報
列報捐贈扣除額，逃漏稅款4,630,623元，有澎湖地檢署檢察 官97年度偵字第394號緩起訴處分書可稽。原告為上開規劃時 ，已有財政部92年6月3日函釋，其明知所為系爭土地之捐贈 ，依行為時之法令，即不得依所捐贈土地之公告現值列報土 地捐贈列舉扣除額，則原告對於以上開土地捐贈予澎湖縣望 安鄉公所，並依當時公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，似 已屬以積極之行為，其目的應在於虛列土地捐贈列舉扣除額 ，應有故意或過失之可責性存在。
㈡次按所得稅法第13條及行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1小目之規定，僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐 贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各 列舉扣除額-捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋 借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，亦 即係以成本支出概念作為核實認列原則。而財政部92年6月3 日及95年2月1函釋，係以土地取得成本計算捐贈總額；如未 能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地 區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形即市價擬訂，報經 財政部核定之標準認定，係本於列舉扣除額應以成本支出概 念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增 加法律所無之限制，是原告主張上揭財政部函釋違反租稅法 定主義、法律保留原則及平等原則部分，自非可採；又原告 於申報94年度綜合所得稅時，上揭財政部函釋已經函釋在案 ，原告自應依規定申報，而未依規定申報，自無信賴保護原 則之適用。又原告虛列系爭土地捐贈扣除額，即為申報不實 ，致其相對應之綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減 少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅 收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110條第1項所謂 漏報或短報情形，是原告主張列報項目為扣除額，無涉及應 申報課稅之所得額，故無漏報或短報情事部分，容有誤解。 ㈢再按「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定 ，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐 稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義案。說 明：案經洽據法務部96年2月16日法律決第960005671號函意 見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴 的一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明，既為不起訴即 依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條 之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊 的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴 處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」為財政部9
6年3月6日台財稅字第09600090440號函釋所明釋，故一行為 倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依行政罰 法第26條第2項規定及上揭函釋意旨，應優先適用刑事法律處 罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定 裁處；而原告向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會 支付350,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第25 3條之2第1項規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特 殊之處理措施，並非刑罰，被告機關依原告違反行政法上義 務規定處以行政罰，並無違誤，無違反一事不二罰原則。 ㈣至原告主張稅捐稽徵法第48條之1所稱調查人員不含檢察官， 且其已於被告機關調查前自動申請補發稅單，並於97年5月12 日繳納4,630,623元，應有免罰之適用部分，惟依財政部83年 2月28日台財稅第831585153號函釋意旨：「所稱有權處理機 關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關 。」是檢察機關係有權處理機關，原告主張容有誤解。又原 告所繳納稅額係被告所屬大屯稽徵所於95年8月10日、11日、 15日及10月12日分別以中區國稅大屯二字第0950025359號、 第0950025366號、第0950025378號、第0950025386號、第095 0025973號及第0950030166號函請提示取得土地成本確實事證 供核，因其未提示，乃按16﹪之標準，核定土地捐贈扣除額 6,336,313元，經發單補徵之應納稅額，非原告自動補報並補 繳之漏稅額，尚無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規 定之適用。況原告對上開補徵之稅額，原表不服申請復查， 嗣自行撤回並依限繳納，已告確定，併予敘明。 ㈤末者，本件原告係經澎湖地檢署於97年間為緩起訴，核屬不 起訴處分之一種，依行政罰法第27條規定，裁處期間應自不 起訴處分裁判確定日起算3年，被告於99年8月10日已裁處， 並無逾裁處期間。綜上，原告取得系爭土地實際價款僅約公 告現值20﹪至30%，且為原告所不爭，從而原告購買系爭土地 實際僅支付價款約7,920,391元至11,880,587元間，卻於辦理 綜合所得稅結算申報時虛列捐贈扣除額27,721,370元，違章 事證明確，是裁處罰鍰並無違誤，原告所訴委不足採。五、本件兩造之爭點為：財政部92年6月3日及95年2月15日函釋 有無違反法律保留原則、行政慣例自我拘束原則、平等原則 及信賴保護原則？捐贈土地扣除額是否應適用遺產及贈與稅 法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算？ 本件原告有無漏稅之故意或過失？被告所為裁處罰鍰之處分 有無違反一事不二罰原則及逾越裁處時效？
六、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計
得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額 ，為個人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就 下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除 額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益 、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額 之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．． ．」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2 目之1及第71條第1項前段所明定，又同法第17條第1項第2款 第2目之1，係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者， 其捐贈總額如何計算，則未為規定，惟觀該條項所定各列舉 扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借 款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係 以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定 意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符 合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。
七、次按財政部92年6月3日函釋：「自93年1月1日起，個人以 購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合 所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項 第2款第2目第1小目之規定核實減除．．．。個人以購入 之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取 得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定 之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土 地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本 計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係 受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情 形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所 得稅法規定意旨。嗣財政部95年2月15日函釋：「94年度個 人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個 人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或 土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特 殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所 得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」 上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈 年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依 捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之
標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增 加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴 觸法律保留原則。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅 局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，依上開財政部92 年6月3日函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦 難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17 條第1項第2款第2目之1規定適用之效力，原告自不得主張其 有信賴原則之可言。
八、另按所得稅法與遺產及贈與稅法及土地稅法規定之情形，並 不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3 項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則， 本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非 適用遺產及贈與稅法及土地稅法；稽徵機關採計之上述標準 據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈 申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以 稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與 公告現值無關。是原告主張人民捐贈土地給政府，其贈與土 地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推 適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋 ，並無可取。至原告所引立法院在通過99年度中央政府總預 算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性 質，並無法之拘束力，本院自不受拘束。
九、經查，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈 扣除額39,601,957元，經被告所屬大屯稽徵所核定6,336,31 3元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署查獲通報原告有利用實物 捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃重行核定土 地捐贈扣除額11,880,587元(按系爭土地公告現值30%計算) ，虛列土地捐贈扣除額27,721,370元，歸課綜合所得總額40 ,070,902元，綜合所得淨額27,697,056元，並經被告按所漏 稅額2,407,622元處1倍罰鍰2,407,622元，原告並補繳稅額 完成，惟對於被告就虛列土地捐贈扣除額之罰鍰申請復查( 原處分卷40-60頁)，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，原告訴 稱如上開所述。
十、次查，依臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第394號偽造 文書事件之緩起訴處分書，其內容記載原告明知其實際支付 成本僅約系爭土地買賣契約書登載買賣價款之854萬9014元 、481萬元、834萬零630元、1657萬8333元及132萬元3980元 之20%至30%，並由巫國想託人將原告所購得之系爭土地捐贈 予澎湖縣望安鄉公所，作為原告之個人綜合所得稅列舉扣除 項目，原告於95年5月間，行使巫國想所交付登載不實交易
價格之該買賣契約書等資料，附於94年度綜合所得稅結算申 報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，向被告申報所得稅， 以此方式逃漏稅款，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，而 此事實，經原告坦白承認，並據證人游世一、蔡鳳霞證述屬 實，並有原告94年度綜合所得稅申報資料、土地買賣契約書 5份及澎湖縣望安鄉公所捐贈證明函附卷可稽(同卷23-26頁) 。另本院於本件審理中提示該緩起訴處分書，原告對於系爭 土地係以土地公告現值之20%至30%購買，表示無意見並稱不 用調卷等語(本院卷68頁準備程序筆錄)。原告雖於本院言詞 辯論期日稱其於本件並無故意過失，在檢察官偵查時係以制 式緩起訴後簽名，不代表實際取得成本為土地公告現值20% 至30%等云(同卷78頁言詞辯論筆錄)，惟原告並未提出取得 系爭土地成本之確切事證以實其說，且原告於本件復查申請 書中，記載其因查知財政部94年2月18日台財字第094045000 70號號令規定，乃於稽徵機關查核核定稅額之前(99年9月14 日)，依公告現值30%申報土地捐贈價額並主動補繳稅額完成 等語(原處分卷51頁)，又被告所屬大屯稽徵所分別於95年8 月10日、11日、15日及10月12日分別以中區國稅大屯二字第 0950025359號、第0950025366號、第0950025378號、第0950 025386號、第0950025973號及第0950030166號函請原告提示