最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第2029號
上 訴 人 李嘉惠
夏洪楓
被 上訴 人 會計師懲戒委員會
代 表 人 李啟賢
訴訟代理人 許耕維
包幸玉
上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國99年8月31日
臺北高等行政法院98年度訴更一字第61號判決，提起上訴，本院
裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人等2人及另名原審原告周齊平（下稱上訴人等3人）受 託辦理皇旗資訊股份有限公司（下稱皇旗公司）86年度、87 年度、88年度及89年上半年度財務報告查核簽證業務，經財 團法人中華民國證券櫃檯買賣中心查核發現皇旗公司應收帳 款及存貨等科目涉有異常，又皇旗公司89上半年度財務報告 前經上訴人等3人對期末存貨、預付款項、應收帳款及應付 帳款等科目出具保留意見之查核報告，嗣於民國89年9月11 日重編財務報告，增列巨額銷貨成本新臺幣（下同）566,21 7千元及存貨跌價損失591,824千元，前財政部證券暨期貨管 理委員會（下稱證期會，現已改制為行政院金融監督管理委 員會證券期貨局）乃調閱會計師查核工作底稿，發現會計師
執行業務亦有諸多疏失，依會計師法第39條及第41條規定報 請交付懲戒。案經被上訴人以94年1月24日會懲字第0940000 428號及第0940000429號決議書，分別對上訴人李嘉惠停止 執行業務6個月及上訴人夏洪楓停止執行業務3個月之處分（ 下統稱原處分）、對周齊平予以申誡。上訴人等3人不服， 提起覆審，會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）於95年1 月2日以會覆審字第0940070077號覆審決議撤銷對上訴人夏 洪楓之原處分，改處停止執行業務2個月，其餘覆審均駁回 。上訴人等3人猶未甘服，提起行政訴訟，並於訴訟中追加 覆審會為被告，原審以95年度訴字第830號判決「會計師懲 戒覆審委員會決議均撤銷。上訴人先位之訴均駁回。」上訴 人等3人及覆審會均不服，分別就其不利部分，提起上訴， 經本院98年度判字第411號判決，以覆審會之覆審決議相當 於最後訴願決定，覆審決議於主文諭知原決議關於夏洪楓會 計師部分撤銷，改處停止業務2個月，該議決書論結欄敘明 夏洪楓部分，部分有理由，部分無理由，覆審決議係一部分 （停止執行業務1個月部分）撤銷原決議，一部分（停止執 行業務2個月）駁回覆審聲請。撤銷部分對上訴人夏洪楓有 利，不得聲明不服，駁回覆審部分維持原決議，應以原處分 機關即被上訴人為被告，不得以覆審會為被告。上訴人等3 人於原審追加覆審會為被告，顯為誤解，原審未察，對覆審 會為實體之判決，將覆審決議全部撤銷，未將有利上訴人夏 洪楓部分決議除外，顯屬違背法令。將原判決廢棄發回。於 原審更審程序中，上訴人等2人撤回對覆審會之追加之訴， 經原審更為審理，判決駁回上訴人等3人之訴及周齊平對覆 審會追加之訴，上訴人等2人不服，提起本件上訴。三、本件上訴人等2人對於高等行政法院判決上訴，主張：(一) 關於確認原處分無效部份：原審對於移送書內自行添加之2 項議處標的「對受查者之可查性未妥善評估，貿然接受委任 」及「對89年上半年重編前財務報告所出具之查核意見欠 妥」，未敘明理由，逕謂本件懲戒未逾移送範圍，有判決不 備理由之違誤。覆審會結論以公文書形式，承認系爭懲戒有 訴外裁判之缺失，被上訴人並無職權調查之權力，亦未依法 進行調查逕行認定，係屬行政程序法第111條第6款「未經授 權而違背法規缺乏事務權限」無效例示規定情形及第7款明 顯重大違法之無效。原審未查，有判決不備理由之違誤，並 違反權力分立之憲法權限分割之基本原則、行政程序應明確 原則、法治國正當程序保障原則、公平原則、誠信原則及信 賴保護原則。（二）關於備位訴訟(原處分撤銷)部分：原處 分具有增列「受查者之可查核性未妥善評估」項目作為議處
標的，屬訴外裁判之瑕疵；覆審會增列「未能發現受查公司 有關係人交易」懲戒理由亦有矛盾；財團法人中華民國證券 櫃檯買賣中心之89年9月8日（八九）證櫃上字第33474號函 並未具體指摘上訴人等未出具無法表示意見之查核報告有所 不當；香港皇旗資訊有限公司、香港緯優有限公司、日益利 有限公司等公司本為一香港集團，登記香港同址，並無可議 ，且未發現是否涉有關係人交易，被上訴人據為懲戒之理由 ，均有瑕疵；上訴人等違反會計師法之基礎事實，業經判決 無罪確定，是否影響本件認定基礎等，原審未查，有判決不 備理由之違誤等語。
四、惟原判決以：（一）關於確認原處分無效部分：依行為時會 計師法第39條、第42條規定，被上訴人為會計師法明定之會 計師懲戒機關，就會計師被移付之違法行為有懲戒之權。被 上訴人就上訴人等遭證期會移付之懲戒案，自有管轄及懲戒 之事務權限，其作成原懲戒處分，無行政程序法第111條第6 款「行政處分未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺 乏事務權限者。」之規定可言。上訴人等所指原處分有訴外 處分、違反正當程序保障原則、違反嚴格證明之證據調查程 序、濫行裁量、違反平等原則、比例原則及信賴保護原則等 其餘瑕疵，核非屬行政程序法第111條第1款至第6款之例示 情形，且原懲戒處分是否有上開瑕疵，猶待調查，始能辨明 ，尚非一望即知，未達重大明顯程度，與行政程序法第111 條第7款所定無效情形，容屬有間。上訴人等主張原懲戒處 分有行政程序法第111條第6款、第7款所定情事，為無效之 處分，以先位聲明訴請確認無效，為無理由。（二）關於備 位訴訟(原處分撤銷)部分：審諸行為時會計師法第41條、行 為時會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（ 下稱組織及審議規則）第7條規定，被上訴人係以移送機關 移付處分報告記載之事實及所提證據為其審查之範疇，並依 其審查結果據以懲戒。經查，系爭「對受查者之可查性未妥 善評估，貿然接受委任」及「對89年上半年重編前財務報告 所出具之查核意見欠妥」2項疏失，其中關於「對受查者之 可查性未妥善評估，貿然接受委任」部分，被上訴人係依移 付處分報告二、㈠2.所載等移送內容，以受查之皇旗公司88 年度重大交易對象香港皇旗資訊有限公司、香港緯優有限公 司、日益利有限公司及Full Up Enterprise等公司均位處同 址（同為九龍灣常悅道9號企業廣場第三座3樓3室），非屬 常理，對受查者高階管理階層、財務報告之可查核性及可靠 性顯有不利影響，所滋生會計師查核之風險重大，惟上訴人 等未就查核時所發現之資料，依審計準則第6號「關係人交
易之查核」第6條妥適評估前揭重大交易對象是否為關係人 ，因認上訴人等廢弛其專業上之注意義務，並據此做為懲戒 事由；另就「對89年上半年重編前財務報告所出具之查核意 見欠妥」部分，被上訴人則係依移付處分報告書一、㈢所載 ，以上訴人等因對期末商品存貨、預付款項、應收帳款、長 期股權投資及應付帳款無法獲取足夠適切之證據評估其價值 ，而出具保留意見之查核報告，惟保留之資產項目高達資產 總額之8成以上，其查核範圍明顯受限且情節重大影響整體 財務報表之允當表達，上訴人等僅出具保留意見之查核報告 ，核有不足。是被上訴人依移付處分報告所載事實，根據移 送機關檢送之證據（會計師工作底稿）予以查核而為上開認 定，將系爭2項疏失自移送機關原列舉事項中獨立標示成項 ，並未溢出移付處分報告所載之事實，無逾原移送範圍可言 。上訴人等對系爭2項疏失，於被上訴人作成原處分前，曾 於92年1月17日分別出具答辯狀，足見上訴人等於原懲戒處 分作成前，業就系爭2項疏失部分陳述意見；參以系爭2項疏 失已於移送機關之移付處分報告、原處分及覆審決議中予以 揭露，上訴人夏洪楓復就系爭2項疏失在其覆審申請書中亦 逐一答辯在案等情，要難認上訴人等2人有未受告知、未經 答辯之情，上訴人等2人訴稱其未就系爭2項疏失受告知並為 答辯，被上訴人逕以之為裁處基礎，違反行政程序明確原則 、正當程序保障原則，有損當事人信賴保護云云，洵非可採 。再查本件原處分係由被上訴人依組織及審議規則第8條第1 項、第10條、第11條第1項前段及第18條法定方式作成之決 議，另被上訴人於召開懲戒委員會議前，將工作人員按審查 委員審查意見初步擬具之決議書稿，併同開會通知寄發各委 員，僅係供會議審查之用，上開資料核屬覆審會幕僚單位於 第2次覆審會議前之準備文件，做為呈送覆審會主審委員參 考之用，前揭主審委員之意見與建議亦僅為其個人意見，以 供委員會議之參考，且主審委員意見並未為覆審會決議所採 。另依組織及審議規則第4條第1項、第3項、第6條第1項、 第2項，可知覆審委員應自行迴避，不得參與審查、討論及 決議者，以前揭第6條第1項所定6款情事為限；若無法定自 行迴避事由，但有同條第2項情形之1者，覆審委員亦得主動 要求迴避，期使覆審會之委員均能立於公正超然之地位，做 成合法妥適之決議。上訴人等2人因本件事由，經法務部調 查局臺北縣調查站函送臺灣板橋地方法院檢察署偵查、起訴 後，朱兆銓固以「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中 心」代表人之身分，對上訴人等及訴外人黃榮川等人提起刑 事附帶民事訴訟，惟依財團法人證券投資人及期貨交易人保
護中心捐助章程第8條規定，朱兆銓以該中心代表人身分， 於接受證券投資人授與訴訟實施權後提起團體訴訟對上訴人 等2人求償，顯與其自身利益無涉，且其為刑事附帶民事訴 訟上訴人代表人，非屬前揭所定應自行迴避之6款法定事由 ，朱兆銓既無法定應迴避事由，其擔任本件覆審委員，覆審 會之組織自無不合法，覆審決議亦無違法可言，上訴人等2 人訴稱覆審委員朱兆銓有應自行迴避而未迴避之情，覆審決 議應屬違法云云，亦非可採。至於上訴人等所涉刑事部分雖 經無罪判決確定在案，惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定 事實之拘束，且上訴人等2人就渠等受託辦理之本件財務報 告查核簽證業務，有無依相關查核簽證規則辦理，是否有會 計師法第39條規定而應付懲戒，其事實與要件均與成立刑事 罪責之構成要件無涉，上訴人等刑事獲判無罪之事實，尚難 據為本件有利於上訴人等之認定。（三）綜上，原懲戒處分 較諸證期會移付處分報告所列事由雖增加「對受查者之可查 性未妥善評估，貿然接受委任」及「對89年上半年重編前財 務報告所出具之查核意見欠妥」2項，惟此僅係被上訴人依 移付處分報告所載事實，根據移送機關檢送之工作底稿查核 後，將系爭2項疏失自移送機關原列舉事項中獨立標示成項 ，並未溢出移付處分報告所載之事實，尚無逾原移送範圍， 被上訴人乃據上開違失，核認有未依相關查核簽證辦理情事 ，上訴人等縱無故意，亦難謂無過失，遂按違失情節輕重及 對財務報告之影響，處以上訴人李嘉惠停止執行業務6個月 處分，於法並無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合。另上 訴人夏洪楓部分，被上訴人原係作成停止執行業務3個月之 處分，經覆審會改處停止執行業務2個月，於法尚屬無違， 核無不合。上訴人等徒執前詞，以備位訴訟訴求撤銷，難認 有理，因之駁回上訴人等之訴，原判決業已於理由中詳予論 斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由 書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執 ，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當 ，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論 斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言 未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反司法院釋字第 645號解釋、違反權力分立之憲法權限分割之基本原則、行 政程序應明確原則、法治國正當程序保障原則、公平原則、 誠信原則及信賴保護原則，而非具體表明合於不適用法規、 適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形 ，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上 訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項 前段，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日 書記官 王 史 民
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