營利事業所得稅
最高行政法院(行政),裁字,100年度,1929號
TPAA,100,裁,1929,20110811,1

最　高　行　政　法　院　裁　定
100年度裁字第1929號
上 訴 人 偉全實業股份有限公司
代 表 人 謝仲敏
訴訟代理人 陳世洋
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4
月28日臺北高等行政法院99年度訴字第2153號判決，提起上訴，
本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已 對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難 認為合法。
二、本案針對上訴人民國93年度營利事業所得稅額之計算，有關 以往年度虧損得扣除之金額部分，二造發生以下爭議，而原 判決則同意被上訴人之法律見解，否准認列該等以往年度虧 損扣除額，進而維持被上訴人所為之稅捐核課處分。 ㈠上訴人原列報92年度發生「投資損失」新臺幣（下同）289, 491,668元，其損失金額及損失投資原因可分述如下： ⒈損失金額之計算部分：
⑴其中全偉投資股份有限公司（下稱全偉公司）之投資損 失金額為214,887,757元，計算方式為：長期投資全偉 公司之投入成本225,784,677元－因合併而取得之淨資 產10,896,920元。
⑵其中偉澄投資股份有限公司（下稱偉澄公司）投資損失



74,603,911元，計算方式為長期投資偉澄公司之投入成 本142,319,209元－因合併而取得之淨資產67,715,298 元。
⒉上訴人投資設立上開2家公司，而於92年與該2家公司合併 ，上訴人為存續公司，該2家公司為消滅公司，並將其合 併時點之資產淨值計入上訴人之公司資產淨值。 ㈡被上訴人否准上訴人認列上開投資損失之理由則為： ⒈依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1 款之規定，投資損失應以「已實現者」為限。而投資損失 之「已實現」認定，依同條第2款之規定，應以「被投資 事業」之減資及清算證明文件為證。
⒉本案上訴人上開「合併2家自行投資之子公司」結果，形 式上雖然符合上開規範之要件，但論之實質，僅為組織調 整，並無處分子公司資產之性質，故其損失尚未實現。 ㈢原審法院進一步補充法律見解，認上開2家公司既未減資及 清算，且經濟實質上該2家公司之損失實際上就是上訴人之 經營損失，而不是其投資損失，
三、上訴人對於上開原判決上訴，主張：「原判決對會計公報之 認知有誤，且違反闡明義務及說理義務。又其指上訴人有虧 損發生，與上訴人歷年來均有股利分配之實情不符。另查查 核準則第99條第2款之規定，應包括『合併』情形，原判決 誤以不包括，亦屬錯誤。而上訴人也無重複列計投資損失， 或帳上虛列損失之情事，更無違反公司治理之道」等情，指 摘原判決適用法令有誤。
四、經查：
㈠依現行所得稅法制之設計架構，無論是查核準則第99條所定 之投資損失認列，或查核準則第100條有關出售資產損失之 認列，其均強調「標的損失在帳上獨立、明確認列」（在減 資之情形），或者「標的未來損益風險在不同主體間之實質 終局移轉」（在清算或出售時）。另外上開二種損失，在實 務上有時很難劃分，例如類似本案之公司「合併」，其有解 為出售資產之可能，也可視為一種特殊之「清算」。但不管 其定性為何，如果「減資」、「清算」與「出售、交換」行 為是由經濟實質上之「單一主人」（Single 0wner）行之（ 指為資產評價者在經濟實質上，本來即是資產之投資者，或 法律上為資產交易之二方，在經濟實質上有主從關係），且 該「單一主人」概念下為「交易」之二分支部門，沒有獨立 之「部門」效用函數及「部門」決策功能，此等「減資」、 「清算」與「出售、交換」行為在稅上即會被評定為「規避 查核準則第99條與第100條規範意旨」之行為，而從「實質



課稅原則」之觀點被否認，此為本院向來採行之法律見解（ 本院97年度判字第336號判決參照）。
㈡原判決正是在上開核心觀點基礎下，認上訴人與上開2家公 司「合併」，形式上所生之「投資損失」，從經濟之實質觀 點言之，因為沒有終局移轉予上訴人以外之第三人，故沒有 投資損失之發生，此等論斷在事實認定層面或法律適用層面 ，尚與現行實證法及相關司法實務見解一致，自屬有據。而 且本案之投資損失認列之計算基礎，為合併後之資產淨值， 此等評價形成亦是由上訴人自行為之，而無第三人之參與（ 或獨立評價），更可見其該等損失在現行稅捐法制上難以被 評價為「損失已發生」。
㈢是以經本院審核結果，認原判決已詳述其得心證之證據及理 由，其法規適用與現行實證法之規定並無違反，且與解釋判 例亦無牴觸。上訴人前開上訴理由，並未針對現行司法實務 見解為「針鋒相對」式之論駁，僅屬其個人主觀法律見解或 會計觀點之空泛陳述，而非具體說明原判決法律適用之推論 過程有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規 之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款 之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依 首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　11　　日 最高行政法院第六庭
審判長法官　黃　合　文
法官　鄭　忠　仁
法官　劉　介　中
法官　帥　嘉　寶
法官　陳　鴻　斌

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　15　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎