最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1500號
再 審原 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
再 審被 告 宏遠證券股份有限公司
代 表 人 柳漢宗
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年
3月25日本院99年度判字第277號判決之一部，提起再審之訴，本
院判決如下：
主 文
本院99年度判字第277號判決關於廢棄第一審判決撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過新臺幣5,036,400元部分，並就廢棄部分駁回再審被告在第一審之訴暨該訴訟費用部分，均廢棄。廢棄部分，第一審判決關於撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過新臺幣22,200元部分暨該訴訟費用部分，均廢棄。前開廢棄部分，再審被告在第一審之訴駁回。
廢棄部分再審前歷審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。 理 由
一、再審被告（原名大信綜合證券股份有限公司，嗣更名為吉祥 證券股份有限公司，現更名為宏遠證券股份有限公司）民國 88年度營利事業所得稅結算申報，對再審原告初查核定營業 收入總額（原核定否准避險部位標的股票出售損益及權證再 買回損益部分）、營業成本、營業費用─薪資支出、停徵之 證券交易所得（利息支出分攤部分）、尚未抵繳之扣繳稅額 及罰鍰新臺幣（下同）5,936,200元等項目不服，申經復查 結果，獲准追減營業成本1,080,494元及罰鍰877,600元，追 認薪資支出3,756,300元、停徵之證券交易所得834,243元及 尚未抵繳之扣繳稅額1,080,494元，其餘復查遭駁回。再審 被告對營業收入總額（原核定否准避險部位標的股票出售損 益及權證再買回損益部分）、營業費用─薪資支出、停徵之 證券交易所得（利息支出分攤部分）及罰鍰（剩5,058,600 元）等項目仍表不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政 法院96年度訴字第2283號判決（下稱第一審判決或原判決） 將訴願決定及原處分（復查決定）關於營業收入項下認購權 證損益為1,339,589,940元並於營利事業所得稅結算申報書 第58欄免稅所得調減98,954,099元部分，暨關於營業費用─
薪資支出中剔除89,000元部分及罰鍰均撤銷，再審被告其餘 之訴駁回。再審被告對其敗訴部分，提起上訴；再審原告對 關於認購權證部分及關於虛報薪資罰鍰部分，提起上訴（關 於撤銷營業費用─薪資支出中剔除89,000元部分未經上訴，
已確定），經本院以99年度判字第277號判決（下稱原確定 判決）廢棄原判決關於撤銷訴願決定及原處分營業收入項下 否准再審被告認列認購權證損益為1,339,589,940元，並於 營利事業所得稅結算申報書第58欄免稅所得調減98,954,099 元部分，及罰鍰超過5,036,400元部分暨該訴訟費用部分； 廢棄部分再審被告在第一審之訴駁回；再審原告其餘上訴駁 回；再審被告之上訴駁回。再審原告針對原確定判決關於廢 棄第一審判決撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過5,036,400元 部分，及就廢棄部分駁回再審被告在第一審之訴部分，認有 主文與理由矛盾事由，遂依行政訴訟法第273條第1項第2款 規定，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：依原判決之判決主文所撤銷之罰鍰，係 指全部罰鍰（即5,058,600元），並非僅撤銷薪資支出89,00 0元部分之罰鍰22,200元，然原確定判決理由係認本件再審 被告虛報薪資仍應予處罰，僅係再審原告認諾之22,200元部 分再審被告免罰，從而，原確定判決廢棄原判決撤銷罰鍰「 超過」5,036,400元部分之判決主文，顯與判決理由矛盾， 構成行政訴訟法第273條第1項第2款「判決理由與主文顯有 矛盾」之違背法令等語，為此請求廢棄原確定判決關於廢棄 原判決撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過5,036,400元部分暨 該訴訟費用部分；廢棄原判決關於撤銷罰鍰未逾5,036,400 元部分；前開廢棄部分，再審被告在第一審之訴駁回。三、再審被告答辯意旨略謂：原確定判決並無主文與理由矛盾之 處，再審原告所提再審之訴為無理由等語。
四、本院查：
㈠「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決 聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為 主張者，不在此限：…二、判決理由與主文顯有矛盾。」行 政訴訟法第273條第1項第2款定有明文。
㈡本件原第一審判決係以再審被告總經理葉能邁、會計人員吳 美滿等人於再審被告營利事業所得稅結算之申報書中虛列系 爭薪資支出，意圖乃在違法侵占其資產，使自己從中獲得不 法利益，非在使再審被告獲取逃漏稅捐之不法利益，雖因此 而使再審被告產生漏稅結果，惟衡量此時再審被告一則為受 害人，二則客觀上亦無法防杜，實際上亦未因此享有漏稅利 益等情事，自無從為其機關或構成員對其所施之犯罪行為負 違反行政法上義務之故意或過失之責之理，再審原告猶對其 處以本件罰鍰，於法即有未合等語為由，爰將原處分按虛報 薪資所漏稅額處以1倍罰鍰（復查決定已減縮為5,058,600元 ）全數撤銷。再審原告就此部分提起上訴，本院原確定判決
主文載明「原判決關於撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過5,03 6,400元部分暨該訴訟費用部分均廢棄」，並就廢棄部分， 駁回再審被告在第一審之訴。其理由謂：股份有限公司之董 事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公 司法第208條第3項及第8條第2項定有明文，是董事長或經理 人關於營業之行為，對於公司當然發生效力。本件虛報員工 薪資費用乙事，既為再審被告當時董事長葉能邁夥同總經理 葉輝所主導，當年度之營利事業所得稅之申報復係由葉能邁 代表再審被告申報，其行為即為再審被告之行為，而再審被 告本應覈實申報納稅，竟虛列薪資費用，漏報營業所得，自 難謂無違章之故意；再審被告上訴意旨主張葉輝等係其個人 之犯罪行為，再審被告則為犯罪之被害人，本件係屬漏稅罰 ，並無司法院釋字第275號解釋及行政罰法第7條推定過失之 適用云云，殊無足採；原判決將此虛報薪資罰鍰超過5,036, 400元部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，即 有違誤，再審原告執以指摘，為有理由，且本件事證已明確 ，爰將原判決此部分廢棄，並判決駁回再審被告第一審此部 分之訴；至其餘罰鍰部分，再審原告既已將虛報薪資罰鍰5, 058,600元更正為5,036,400元，則二者之差額22,200元，再 審原告之上訴，為無理由，應予駁回等語。足見原確定判決 之真意係認再審被告應為其代表人或負責人所作營利事業所 得稅結算申報行為負擔違反行政法上義務之故意或過失之責 任，原處分按其虛報薪資所漏稅額處以1倍罰鍰，並無不合 ，惟因再審原告已將罰鍰金額5,058,600元更正為5,036,400 元（按再審原告原認定再審被告虛報薪資支出26,759,018元 ，復查時追減3,756,300元後，猶比刑事判決附表所示認定 之虛報薪資金額多出89,000元，再審原告於原第一審訴訟中 同意再追減該89,000元，並因其影響及於所生漏稅額，乃同 意追減罰鍰22,200元，詳見原第一審判決書理由第45頁）， 故原第一審判決僅應將罰鍰金額超過5,036,400元部分（即 22,200元部分），予以撤銷，其餘5,036,400元則應予以維 持；原第一審判決竟將罰鍰處分全部撤銷，即有違誤，自應 將其撤銷罰鍰超過22,200元部分（即5,036,400元部分）廢 棄，並就廢棄部分，駁回再審被告在第一審之訴等情甚明。 然而原確定判決理由之結論卻記載：原判決將此虛報薪資罰 鍰超過5,036,400元部分之訴願決定及原處分（復查決定） 均予撤銷，即有違誤，再審原告執以指摘，為有理由，爰將 原判決此部分廢棄等語。其主文亦記載為「原判決關於撤銷 訴願決定及原處分罰鍰超過5,036,400元部分暨該訴訟費用 部分均廢棄」，並就廢棄部分，駁回再審被告在第一審之訴
云云，顯與其理由之真意相違，再審原告主張原確定判決關 於此部分具有行政訴訟法第273條第1項第2款所定「判決理 由與主文顯有矛盾」之再審事由，尚非無據，自應准予再審 。
㈢次按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之 計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」、第110條第1項規定：「納稅義務 人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰 鍰。」；營利事業所得稅查核準則第67條第1、2項規定：「 費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符 者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事 實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條 之規定處罰。」準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費 用或損失之列報，經查明確無支付之事實，而係虛列費用或 損失逃稅者，即應依所得稅法第110條之規定處罰。蓋成本 費用、損失之認列與所得額之多寡存有消長之關係，對於有 支付之事實，而非虛列費用或損失者，該部分之所得額已因 支付（花費）而不存在，固不生漏報之問題；但對於確無支 付之事實，而係虛列費用或損失者，則由於該部分所得額仍 然存在，其虛列支出即會發生漏報所得額之效果。 ㈣本件再審被告於系爭年度列報之薪資支出624,117,294元， 其中就吳美滿等81人之薪資22,913,718元部分係屬浮報，並 非公司支出之薪資；上開金額係再審被告當時董事長兼總經 理葉能邁夥同當時大信集團之總裁（綜理大信集團之業務及 決策）並掛名再審被告之顧問葉輝、會計室協理吳美滿、副 理林素慧、交割結算部副理呂明螢及大信集團之副總裁（負 責大信集團下各公司財務調度工作）盧玉雲等人藉薪資、業 績獎金、三節獎金等名目虛增再審被告上述薪資支出；其方 式為先由吳美滿將虛增之薪資、獎金核算分攤至吳美滿等81 名員工薪資項下，交由林素慧及會計人員製作具會計憑證性 質之不實薪資表、轉帳傳票等，經葉能邁核定後，分別匯入 員工薪資設於世華商業銀行營業部及大安商業銀行營業部之 薪資帳戶內，再由員工將虛增之薪資、獎金提領或填妥提款 單交付代領後，轉交予葉輝、盧玉雲私用；至因虛增薪資、 獎金導致員工應繳納個人所得稅增加部分，則由員工於提領 時預先扣除6%或13%之所得稅差額，或由盧玉雲、呂明螢或 林素慧於次年報稅前另行支付所得稅差額予員工等情，為原 審依法所認定之事實。則基於公司法第8條第1項及第208條 第3項規定，股份有限公司之董事長為公司之負責人及代表
人，而公司（法人）本身並無意思能力，係依其代表機關為 意思及行為，代表人所為之行為，不論為法律行為、事實行 為或侵權行為，均為法人之行為。本件虛報員工薪資費用乙 事，既為再審被告當時董事長葉能邁夥同其公司之顧問及職 員所為，當年度之營利事業所得稅復係由葉能邁代表再審被 告辦理結算申報，其行為即為再審被告之行為，而再審被告 本應覈實申報納稅，竟虛列薪資費用，漏報營利事業所得額 ，自難謂無違章之故意；且再審被告確已因其代表人之漏報 所得額行為而得到少繳所得稅之利益，縱使該漏報之所得額 款項係遭葉輝等人挪用，並未歸再審被告實際持有，但由於 再審被告對葉輝等人有損害賠償請求權，依據公司之會計基 礎為權責發生制（所得稅法第22條第1項），損害及權利相 抵的結果，仍無法將此項損害列報為公司經營本業及附屬業 務之損失。原處分認再審被告虛報薪資造成漏報所得額進而 漏稅之結果，乃按其所漏稅額處以1倍罰鍰，洵無不合。惟 再審被告虛報薪資支出的金額，經再審原告精確核算後既認 為應係22,913,718元，比復查時核算的金額少89,000元，而 於原第一審訴訟中同意追減該89,000元，並因其影響及於所 生漏稅額，乃同意追減罰鍰22,200元，則原第一審判決僅應 將罰鍰金額超過5,036,400元部分（即22,200元部分），予 以撤銷，其餘5,036,400元則應予以維持；然原第一審判決 逕以再審被告總經理葉能邁、會計人員吳美滿等人於再審被 告為本件營利事業所得稅結算之申報書中虛列系爭薪資支出 ，意圖乃在違法侵占其資產，使自己從中獲得不法利益，非 在使再審被告獲取逃漏稅捐之不法利益，雖因此而使再審被 告產生漏稅結果，惟衡量此時再審被告一則為受害人，二則 客觀上亦無法防杜，實際上亦未因此享有漏稅利益等情事， 自無從為其機關或構成員對其所施之犯罪行為負違反行政法 上義務之故意或過失之責之理等語為由，將罰鍰處分及其訴 願決定全部撤銷，其中撤銷罰鍰超過22,200元部分（即5,03 6,400元部分），即有違誤，難以維持。
㈤綜上所述，原確定判決罰鍰部分既有行政訴訟法第273條第1 項第2款所定「判決理由與主文顯有矛盾」之再審事由；原 第一審判決就撤銷罰鍰部分之認事用法復有前述瑕疵，自應 由本院將原確定判決關於廢棄第一審判決撤銷訴願決定及原 處分罰鍰超過5,036,400元部分（即22,200元部分），並就 廢棄部分駁回再審被告在第一審之訴暨該訴訟費用部分，均 予廢棄；進而將原第一審判決關於「撤銷訴願決定及原處分 罰鍰超過22,200元部分（即5,036,400元部分）暨該訴訟費 用部分」，亦均廢棄，並就該廢棄部分，駁回再審被告在第
一審之訴。
五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條 、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 8 月 26 日 書記官 邱 彰 德
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