最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1483號
上 訴 人 張江傳嫻
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年10月5
日臺北高等行政法院99年度訴字第1321號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有臺北市○○區○○段○○段327地號應有部分土地 （權利範圍為三分之一，下稱系爭土地），原地目為「旱」 ，前經被上訴人以民國59年7月4日府工二字第29248號公告 之「陽明山管理局轄區主要計畫案」將系爭土地劃設編定為 「保護區」，嗣臺北市政府復以68年12月20日府工二字第47 627號公告之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案 」，將系爭土地劃設編定為「住宅區（原為保護區，經都市 計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未 完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用）」迄今。嗣上訴 人於98年9月14日與訴外人馮應傑訂立土地所有權買賣移轉 契約書，將系爭土地出售予馮應傑，且於同日檢附臺北市政 府98年8月25日府產業農字第09833094600號函核發之臺北市 農業用地作農業使用證明書等相關資料，向被上訴人所屬士 林分處申報系爭土地之移轉現值，並按土地稅法第39條之2 第1項規定，申請不課徵土地增值稅，經該分處審認系爭土 地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條規定生效時， 已非屬農業用地，並無土地稅法第39條之2第1項規定之適用 ，應不得免徵土地增值稅，乃以98年9月18日北市稽士林增 字第09800368800號函復上訴人，否准上訴人不課徵土地增 值稅之申請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（ 下同）4,352,557元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人 99年1月25日北市稽法乙字第09832608400號復查決定駁回， 提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回， 遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：財政部91年12月26日臺財稅字第09104582 77號函，限制解釋認72年8月3日前已變更為非農業區之「未 能准許依變更後計畫用途之土地」，不得申請不課徵土地增 值稅，違反租稅法律主義。且將72年8月3日前已變更為非農
業區之未能准許依變更後計畫用途之土地否准列入得申請不 課徵土地增值稅，於法不合。又臺北市政府既以98年8月25 日府產業農字第09833094600號函核准發給系爭土地農業用 地作農業使用證明書，被上訴人既屬臺北市政府所屬單位之 一，依行政一體原則，被上訴人即應受臺北市政府函令拘束 。上訴人信賴臺北市政府核准發給系爭土地農業用地作農業 使用證明書，並將系爭土地出售，當予信賴保護，被上訴人 仍逕予課徵系爭土地土地增值稅，亦屬違法。另土地稅法第 39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項規定，係為鼓勵 農地農用，針對經認定為作農業使用之農業用地，即應給予 租稅優惠之核課處分，稅捐機關並無任何裁量之餘地，系爭 土地既經認定為作農業使用之農業用地，被上訴人為課徵課 稅之決定，顯於法無據等語，求為判決、訴願決定及原處分 均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地原經臺北市政府於59年7月4日以府 工二字第29248號公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」劃 定為保護區之農業用地，嗣經臺北市政府於68年12月20日以 府工二字第47627號公告之「變更臺北市都市計畫保護區（ 通盤檢討）案」變更為「住宅區（原為保護區，經都市計畫 檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成 ，尚未能准許依變更後計畫用途使用）。」至今未變更。上 訴人於98年9月14日將系爭土地出售予案外人馮應傑，並向 被上訴人所屬士林分處申報土地現值，經被上訴人所屬士林 分處審認系爭土地於72年8月3日所修訂農業發展條例第27條 規定生效時，使用分區已變更為住宅區，非屬農業用地，無 不課徵土地增值稅之適用，乃核定系爭土地應納土地增值稅 計4,352,557元，洵屬有據。財政部91年12月26日臺財稅字 第0910458277號函，係財政部本於中央財稅主管機關之職權 就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所 為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用。而農業發展條例 關於免徵或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在鼓勵農地農 用，系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條時 ，已非屬農業用地，自不在前開立法之租稅優惠範疇，且系 爭土地土地增值稅之核課，係由主管稅捐稽徵機關為之，其 是否得不課徵土地增值稅，應由被上訴人依法審核，並非僅 依農業使用證明書即得不課徵土地增值稅。本件依一般用地 稅率課徵土地增值稅，並無違反平等原則等語，資為抗辯， 求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)系爭土地原經臺北市政府於59年7月4日以府工二字第29248
號公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」劃定為保護區之農 業用地，嗣經臺北市政府於68年12月20日以府工二字第4762 7號公告之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」 變更為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變 更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依 變更後計畫用途使用）。」至今未變更。準此，系爭土地於 72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，業經 都市計畫編定為住宅區，非屬當時農業發展條例第3條第10 款所定之農業用地，自無土地稅法第39條之2第1項及農業發 展條例第37條第1項得不課徵土地增值稅規定之適用。被上 訴人否准上訴人不課徵土地增值稅之申請，並按一般用地稅 率課徵土地增值稅，並無違誤。至財政部91年12月26日臺財 稅字第0910458277號函、98年7月30日臺財稅字第098047305 70號函，均係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅 法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示， 並未逾越母法之規定，自得予以適用，且本件系爭土地既於 68年12月20日經臺北市政府公告變更臺北市都市計畫保護區 （通盤檢討）變更為住宅區，已非農業發展條例第3條第10 款所定之農業用地，系爭土地並無89年6月7日修正之農業發 展條例施行細則第2條第2項或現行農業發展條例施行細則第 14條之1規定之適用，亦未違反法律保留原則、法律優位原 則。
(二)次依財政部98年7月30日臺財稅字第09804730570號函釋意旨 ，農業發展條例72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細 則規定範疇之農業用地，始有土地稅法第39條之2第1項及農 業發展條例第37條規定不課徵土地增值稅之適用，系爭土地 既於72年8月3日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地， 不符合該條例第27條規定免徵土地增值稅之要件，自亦非屬 現行土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之範疇 。此與土地於72年8月3日符合農業發展條例免徵土地增值稅 要件，嗣經變更為非農業用地之案件，為本質不同之事件， 自不能為相同之處理，被上訴人所屬士林分處按一般用地稅 率課徵土地增值稅，並無違反平等原則。土地增值稅之核課 ，應由被上訴人依土地稅法審核，並非僅依農業使用證明書 即得不課徵土地增值稅。是縱使上訴人已取得臺北市政府所 核發「臺北市農業用地作農業使用證明書」，仍須經主管稽 徵機關審查核准之程序，並非一提出申報即必然發生准許之 當然結果，是上訴人所稱之信賴利益僅屬願望、期待，並無 具體之信賴基礎，不生信賴保護之問題。
(三)又財政部95年12月14日臺財稅字第09504569450號函釋，係
指對於農業發展條例施行細則第14條之1第2款生效前，已發 生符合該條款規定之案件，得依該條款規定不課徵土地增值 稅。系爭土地既於72年8月3日農業發展條例修正增訂時已非 屬農業用地，自無其函釋之適用。系爭土地既經臺北市政府 於68年12月20日公告變更為住宅區，已非都市計畫內之農業 區或保護區，則系爭土地於土地稅法第39條之2第1項及農業 發展條例第27條公布生效時，即非屬當時農業發展條例施行 細則第14條或土地稅法施行細則第57條所指之「農業用地」 ，無論其實際上是否供農作使用，其移轉時均無土地稅法第 39條之2第1項或農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值 稅之適用。又土地稅法施行細則第57條之1第1款雖規定：「 農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機 關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用 證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增 值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變 更後計畫用途使用者。」惟本條文之適用仍應以該土地經依 法變更為非農業用地前，須具備「農業用地」之要件為前提 。上開條文係於89年9月20日公布生效（當時係列於土地稅 法施行細則第57條第2項），本件系爭土地於72年8月3日農 業發展條例修正增訂第27條（現修正為第37條第1項）生效 時，既已非屬當時農業發展條例或土地稅法規定所稱之「農 業用地」，尚不得依土地稅法第39條之2第1項主張免徵土地 增值稅。從而被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上 訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課 徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定 ，依其立法理由可知，係為配合農業發展條例第27條規定， 以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模而訂定，足見 上開租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農 用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用其移轉免徵土地 增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前 ，並無單純出售農業用地即得免稅之規定。至農業發展條例 施行細則第14條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農 業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並 取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第 1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵 遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完 成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計
畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公 告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途 申請建築使用者。」其所謂「農業用地經依法律變更為非農 業用地，依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更 後計畫用途使用者，得不課徵土地增值稅」，應係指原符合 免稅規定之農業用地，經變更為其他使用分區，在細部計畫 尚未完成前尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農 業使用者而言。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修 正施行後仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農 業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在 ，自無需再予保障。
(二)復按「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為 風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土 地增值稅之徵免，復如說明……說明：……三、至於土地增 值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為風景區 土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於 72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非 屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地 』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地 稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」「 主旨：所報原為農業用地於72年8月3日前因都市計畫變更編 定為非農業區土地，在細部計畫未完成前，無法依據變更後 之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區 或用地別管制使用者，移轉時可否依土地稅法第39條之2第1 項規定不課徵土地增值稅案，仍請參照本部91年12月26日臺 財稅字第0910458277號函說明三辦理。說明：四、……貴轄 社子島地區原為農業用地，於59年7月4日公告『陽明山管理 局轄區主要計畫案』內，劃為非農業區土地部分及陽明山區 域原為保護區內之農業用地，於68年12月20日經都市計畫變 更編定為住宅區部分，在細部計畫尚未完成前，無法依據變 更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用 分區或用地別管制使用者，移轉時可否土地稅法第39條之2 第1項規定不課徵土地增值稅，均請參照本部91年12月26日 臺財稅字第0910458277號函說明三辦理，以符規定……。」 分別經財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋及 98年7月30日臺財稅字第09804730570號函釋在案，上開函釋 ，係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法及農業 發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越 母法之規定，自得予以援用。上訴人主張被上訴人依據行政 函釋課徵稅捐，違反租稅法定原則云云，自不可採。
(三)查系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文 生效時，業經都市計畫編定為住宅區，非屬當時農業發展條 例第3條第10款所定之農業用地，為原審確定之事實，且為 上訴人所不爭執。原判決因認：農業發展條例係於72年8月3 日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依 法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免 徵土地增值稅之規定，旨在獎勵農地農用，是該規定應包含 有用地別及使用用途兩部分之限制，若非屬農地，縱令供作 農用，亦不在獎勵之列；且農業發展條例於72年8月3日修正 施行前並無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範，故於農業 發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定 為非農地，而不符合當時農業發展條例第27條規定所稱農業 用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之 變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪 失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編 定而仍須依原來農業用地使用之情形，自非上述土地稅法施 行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1）規範 之範圍，而無土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37 條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用等語。經核於法並 無不合。上訴意旨主張本件應不課徵土地增值稅，指摘原判 決有適用法規不當之違法云云，要不足採。
(四)又本件農業用地作農業使用證明書固由該管臺北市政府核准 發給，惟土地得否不課徵土地增值稅，仍須主管稽徵機關審 核是否符合土地稅法第39條之2第1項規定之要件，非謂土地 所有權人只要一提出農業用地作農業使用證明書，主管稽徵 機關即不得再為審核，而應准予不課徵土地增值稅。是上訴 人主張臺北市政府已核發「農業用地作農業使用證明書」， 被上訴人應准予不課徵土地增值稅云云，亦不足採。(五)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回 上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規 並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用法規 或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤 ，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 8 月 26 日 書記官 彭 秀 玲