最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1479號
上 訴 人 張伯銓
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年1月6
日臺北高等行政法院99年度訴字第2081號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落臺北市○○區○○段○○段247、247-1 、248、248-1及249地號等5筆土地（下稱系爭土地），經臺 北市政府以民國68年12月20日公告之「變更臺北市都市計畫 保護區（通盤檢討）案」編定為「住宅區」迄今。嗣上訴人 於98年9月10日立約出售系爭土地，並於同年月14日檢附臺 北市政府核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」等資 料，向被上訴人所屬士林分處（下稱士林分處）申報系爭土 地之移轉現值，並申請不課徵土地增值稅，經該分處否准不 課徵土地增值稅之申請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅 計新臺幣（下同）8,368,825元。上訴人復於98年12月4日以 系爭土地中有部分面積為道路用地，向士林分處申請更正系 爭土地之土地增值稅，遭該分處以尚未確定是否為道路用地 等由否准所請，另改訂上述課徵土地增值稅繳款書之繳納期 間。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃 提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地原為保護區，經臺北市政 府於68年12月20日公告為住宅區，但因細部計畫及整體開發 作業尚未完成，未能准依變更後用途使用迄今，依土地稅法 第39條之2第1項及同法施行細則第57條之1規定，應不課徵 土地增值稅。財政部就72年8月3日農業發展條例修正生效前 ，土地已非「農業用地」者，為91年12月26日臺財稅字第09 10458277號函（下稱財政部91年12月26日函）之釋示，謂移 轉時無不課徵土地增值稅之適用，係增加法律所定租稅義務 者，非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。且受限制使用 期間較長者反受較低保障之法律評價，亦不符比例原則與平 等原則。（二）又財政部95年12月14日臺財稅字第09504569 450號函釋（下稱財政部95年12月14日函釋），已考量農業 發展條例立法沿革及目的，對同條例施行細則第14條之1第2
款於94年6月12日修正生效前，已發生符合該條款規定之案 件，認得申請不課徵土地增值稅。且99年12月8日修正公布 之農業發展條例第38條之1第2項規定：「72年8月3日修正生 效前已變更為非農業用地，……，得依前項規定申請不課徵 土地增值稅。」即如本件情形之改編為都市計畫之非農業用 地，在細部計畫尚未完成前，而仍作農業使用之土地移轉或 已發布都市計畫，卻尚未依變更後計畫用途申請建築使用者 ，得不課徵土地增值稅，益證原處分之認定係對法律為不當 之限縮解釋。另依目前學理及實務通說，課予義務訴訟於事 實審行政法院言詞辯論終結時，其應適用之法規有變更者， 即應適用修正後之規定，故本件應適用修正後之規定等語， 求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被上訴 人應作成准系爭土地「免徵土地增值稅」（按，應為「不課 徵土地增值稅」）之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地既於68年12月20日經臺北市 政府公告變更為住宅區，已非農業發展條例第3條第10款所 定之農業用地，依財政部91年12月26日函釋及財政部98年7 月30日臺財稅字第09804730570號函釋（下稱財政部98年7月 30日函釋）意旨，並無農業發展條例施行細則第14條之1規 定之適用。又系爭土地既於72年8月3日農業發展條例修正生 效時已非農業用地，與土地於72年8月3日以後原符合農業發 展條例免徵土地增值稅要件，嗣經變更為非農業用地之案件 ，為本質不同之事件，自不能為相同之處理。（二）又財政 部95年12月14日函釋，係指於農業發展條例施行細則第14條 之1第2款生效前，已發生符合該條款規定之案件，得依該條 款規定不課徵土地增值稅。系爭土地既於72年8月3日農業發 展條例修正生效時已非屬農業用地，自無該函釋之適用。另 農業發展條例第38條之1，雖於99年12月8日經總統公布，然 依中央法規標準法第13條規定，應自99年12月10日起生效， 且須符合該條第2項規定者，始得依該條第1項申請不課徵土 地增值稅，並非一經公布生效即生不課徵土地增值稅之效力 等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土 地前經臺北市政府以59年7月4日公告之「陽明山管理局轄區 主要計畫案」編定為「保護區」，復經臺北市政府於68年12 月20日公告之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案 」劃設為「住宅區」至今未變更。準此，系爭土地於72年8 月3日農業發展條例修正公布第27條生效時，業經都市計畫 編定為住宅區，非屬當時農業發展條例第3條第10款所定之 農業用地，並揆諸財政部91年12月26日函釋及財政部98年7
月30日函釋，自無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例 第37條第1項得不課徵土地增值稅規定之適用。又系爭土地 既於72年8月3日農業發展條例修正公布第27條規定生效時已 非農業用地，與土地於72年8月3日修正公布農業發展條例關 於免徵土地增值稅規定生效後合於免徵要件，嗣經變更為非 農業用地者，其本質不同，自不能為相同之處理，故本件無 違平等原則。另財政部95年12月14日函釋係指對於農業發展 條例施行細則第14條之1第2款生效前，已發生符合該條款規 定之案件，得依該條款規定不課徵土地增值稅。故系爭土地 無該函釋之適用。（二）再農業發展條例第38條之1於99年 12月8日增訂公布，依中央法規標準法第13條規定，自99年 12月10日起生效。依農業發展條例第38條之1第2項規定，關 於72年8月3日前已變更為非農業用地，須經直轄市、縣（市 ）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者， 始得依該條第1項規定申請不課徵土地增值稅，並非一經公 布生效即發生不課徵土地增值稅之效力。因此，其規範意旨 應重在對新發生案件之向後規制，而無溯及既往之規制作用 。系爭土地已於99年3月22日移轉登記與訴外人馮應傑，並 完納土地增值稅在案，基於法律不溯及既往原則，行政機關 為處分及行政法院為裁判而有適用此項實體法之必要時，自 應適用行為時法。從而，被上訴人否准上訴人不課徵土地增 值稅之申請，並無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：
（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不 課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地 或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用 者︰……」土地稅法第39條之2第1項及第10條第1項分別 定有明文（農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有 相同規定）。查上述土地稅法第39條之2第1項於89年1月 26日修正公布之立法理由載明，係為配合農發條例第27條 （89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1 項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。且 農業發展條例係於72年8月3日修正生效時，始於第27條訂 定關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作 之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第 1條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產 銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知， 農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅 之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦 不在獎勵之列。又「農業用地經依法律變更為非農業用地
，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得 農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1 項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫 尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發 布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段 徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更 後之計畫用途申請建築使用者。」固為土地稅法施行細則 第57條之1所明定（農業發展條例施行細則第14條之1亦有 相同規定)。惟本條第1款係於89年9月20日增訂發布（當 時係列於同細則第57條第2項），另同條第2款係於94年12 月16日增訂發布；相同規定之農業發展條例施行細則第14 條之1第1款係於89年6月7日增訂發布（當時係列於同細則 第2條第2項）、同條第2款係於94年6月10日增訂發布，且 其等增訂之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之 農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計 劃；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○ 區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來 農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基 於租稅公平原則而為。且如前所述，農業發展條例係於72 年8月3日修正生效時，始於第27條為免徵土地增值稅之規 定，之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於 家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而 繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正生效前之農業 發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農業發 展條例72年8月3日修正生效時，土地用地別即已變更編定 ，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供 農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並 不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事 ，是該土地縱有編定已變更，且無法依變更後之編定使用 ，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述土 地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14 條之1規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課 予土地增值稅不利益」之情況，自非屬上開土地稅法施行 細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1規範之 範圍，即無上述土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例 第37條第1項不課徵土地增值稅之適用。
（二）又按「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地， 不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各 款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用 證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具
文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1 項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與 稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准 許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區， 都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施 市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請 建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正 生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視 都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前 項規定申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第38條之 1定有明文。查本條係於99年12月8日增訂公布，且無應溯 及適用之內容，依該條例第77條及中央法規標準法第13條 規定，應於公布日施行，並於公布日起算至第三日即99年 12月10日生效。再觀本條第2項就於農業發展條例72年8月 3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖有同條第1項規 定之2款情形（內容同上述土地稅法施行細則第57條之1及 農業發展條例施行細則第14條之1），尚須具備「經直轄 市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等 情況同意者」之要件，始得依同條第1項規定申請不課徵 土地增值稅，尚非即當然得申請不課徵土地增值稅。足知 ，本條係經由立法明文之規範方式，將於農業發展條例72 年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，於有本條第 1項規定之情形時，亦納入得申請不課徵土地增值稅範圍 。益見，於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為 非農業用地者，依本條增訂生效前之法令，並非合於申請 不課徵土地增值稅之規定。
（三）經查：１、系爭土地係經臺北市政府以68年12月20日公告 之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」編定為 「住宅區」迄今，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例 第27條修正生效時，已非屬農業用地一節，已經原判決認 定甚明，則依上述規定及說明，原判決認系爭土地於本件 之移轉無不課徵土地增值稅規定之適用，核無不合。而本 件並無違反平等原則，復經原判決論斷在案。故上訴意旨 以依99年12月8日增訂公布之農業發展條例第38條之1規定 ，足認原判決係對原法令為不當之限縮解釋，援引土地稅 法第39條之2、農業發展條例第38條之1規定及平等原則， 主張本件應得申請不課徵土地增值稅云云，核屬其一己意 見，並無可採。２、又依土地稅法施行細則第58條規定， 申請不課徵土地增值稅固應提出農業用地作農業使用證明 文件，惟其僅為申請不課徵土地增值稅所應提出之一種證
明文件，至是否合於申請不課徵土地增值稅之法定要件， 仍屬稽徵機關依職權應予審查之事項，尚非因申請人已提 出農業用地作農業使用證明文件，稽徵機關即應准其不課 徵土地增值稅之申請。而上訴人雖就系爭土地有提出臺北 市政府核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」，惟 依核發該證明書之臺北市政府98年8月25日府產業農字第0 9833094700號函及該證明書之內容，均無系爭土地係於72 年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，已非屬農業用 地等節之記載，足知上述「臺北市農業用地作農業使用證 明書」之核發，並未審及此等事實及所涉之規定，故被上 訴人依非屬核發上述之「農業用地作農業使用證明書」時 所審究之事項，認系爭土地之移轉無不課徵土地增值稅規 定之適用，即無上訴意旨所稱本件已經臺北市政府核發「 臺北市農業用地作農業使用證明書」，被上訴人否准上訴 人不課徵土地增值稅之申請，原判決予以維持，有違反行 政處分構成要件效力之適用法規不當之違法情事。３、再 稅捐債務為法定之債，於合致稅捐債務之構成要件時，其 債務即成立，而稽徵機關之核課稅捐處分則僅為確認其債 務存在及命繳納之確認處分及下命處分。故關於有否稅捐 債務之爭議，原則上應依行為時之法令及事實作為認定事 實及適用法令之基準時點。本件係關於系爭土地之移轉是 否合於不課徵土地增值稅規定之爭議，即上訴人有否被上 訴人所課徵土地增值稅債務之存在，是其認定事實及適用 法令之基準時點應為行為時即法定應課徵土地增值稅之時 點。至上訴意旨所稱課予義務訴訟之裁判基準時點為事實 審言詞辯論終結時一節，核屬課予義務訴訟關於裁判基準 時點之原則性理論，並非全部之課予義務訴訟類型均一體 適用，其中關於應否課徵稅捐之爭議，即屬其例外。故依 原審所確定本件係98年9月10日立約出售系爭土地、同年 月14日申報移轉現值及99年3月22日完成移轉登記之事實 ，原判決認本件無99年12月10日生效之農業發展條例第38 條之1規定之適用，核無不合。上訴意旨以其係提起課予 義務訴訟，故本件應適用於原審言詞辯論終結前已增訂公 布之農業發展條例第38條之1規定云云，亦無足採。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回 上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違 背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日 書記官 張 雅 琴