最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1414號
上 訴 人 茂霖塑膠工業有限公司
代 表 人 莊淑靜
訴訟代理人 林八弘
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23日臺
中高等行政法院99年度訴字第244號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)關於罰鍰部分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國96年7月1日至97年2月28日無進貨事實，取具 隼登國際企業有限公司（下稱隼登公司）開立不實之統一發 票銷售額合計新臺幣（下同）11,362,194元，營業稅額568, 112元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方 法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被上訴人審理結 果，違章成立，乃予補徵營業稅額568,112元，並依加值型 及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定， 按所漏稅額568,112元處5倍罰鍰2,840,560元。上訴人不服 ，申經復查及提起訴願，均未獲變更，遂就罰鍰部分提起本 件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人96年度至97年2月間經 被上訴人列印上訴人營業人進銷交易對象彙加明細表，合計 該期間上訴人有進項金額52,947,763元，進項稅額2,647,40 7元，合計55,595,170元，另上訴人利用員工黃朱岑合作金 庫伸港分行帳號0000000000000，96年7月至97年2月間現金 支出部分計有48,077,279元，另上訴人合作金庫伸港分行支 票帳號0000000000000，該期間支出有21,939,906元，再予 扣除上述黃朱岑活存帳號與茂霖公司支票帳號相戶轉帳13,8 42,374元，上訴人96年7月至97年2月對進貨憑證來源合計支 出56,174,811元，故上訴人確有進貨事實，只是不慎取具隼 登公司發票，此乃行業特性所致。又上訴人從資源回收業者 收集廢塑膠，再熱溶成塑膠液，並製成塑膠布等，因行業特 性取具資源回收業者發票，有其實際上之困難，故上訴人並 無逃漏稅捐，是有進貨事實祇是未依規定取得實際交易人之 憑證，請改以有進貨事實，未依規定取得憑證核處之，爰求
為判決訴願決定及原處分有關核處5倍罰鍰部分予以撤銷， 改課以有進貨事實，未依規定取得憑證，核處1倍之罰鍰等 語。
三、被上訴人則略以：補徵營業稅及罰鍰部分：上訴人於96年7 月至97年2月間取具隼登公司開立之統一發票31紙，銷售額 合計11,362,194元，經查隼登公司負責人吳克文97年8月28 日於彰化地檢署訊問筆錄供述，其透過朋友張諺樺介紹，將 劉貞妤的隼登公司移轉給吳克文，經其察看，銷項部分卜力 得電子科技有限公司及上訴人等18家公司商號之銷項明細資 料，是其無實際交易而開立之發票；又張諺樺97年8月13日 於被上訴人談話紀錄供述，上訴人之負責人為其好朋友，曾 向其表示進項不足要繳納大額營業稅，因此其開立隼登公司 發票96年7至12月計25張，金額8,067,699元及97年1至2月計 6張，金額3,294,495元給上訴人，實際上並沒有銷貨，並向 上訴人收取未稅金額的5％做為購買發票價金及金額約為發 票未稅金額的0.3％─0.5％之紅包。上訴人主張所訴本案彰 化地檢署尚在偵查中，被上訴人尚無審究事實情況，即依通 報資料核處一節，並無可採。上訴人對未向隼登公司進貨部 分並無爭議，惟上訴人並未提示實際進貨之資源回收業者名 單、進貨數量明細及支付價款等物流及金流等具體事證與帳 載資料相互勾稽，以實其說，即無足採。有關「營業人以不 實進項憑證申報扣抵銷項稅額」之證明，依法應由被上訴人 負擔客觀證明責任，惟因真實交易係由上訴人所作成，交易 對象其最為清楚，交易書面資料亦幾由上訴人完全掌握，因 此基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任 分配法則之影響，上訴人應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部 分協力義務，被上訴人本於經驗法則，就所提出證據資料之 證明力而為待證事實存在之認定，自不能指為有違證據法則 。本件既無付款予隼登公司之事實，隼登公司非上訴人實際 交易對象，即足認定，從而被上訴人審酌調查證據之結果， 核認其無進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額， 核定補徵營業稅額568,112元，並按所漏稅額568,112元處5 倍罰鍰2,840,560元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人係 經營塑膠材料及其他化學製品批發業，96年7月至97年2月間 無進貨事實取具隼登公司所開立之不實統一發票31紙，銷售 額合計11,362,194元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業 稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經彰化地檢署查 獲，通報被上訴人審理結果，認違章成立，核定補徵營業稅 額568,112元（上訴人於復查前97年12月19日即已補繳本稅
），並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額568,112元 處5倍罰鍰2,840,560元，係以隼登公司負責人吳克文於97年 8月28日於彰化地檢署偵訊時供稱：係透過其友張諺樺介紹 ，將劉貞妤之隼登公司移轉給吳克文，經其察看，銷項部分 卜力得電子科技有限公司及上訴人等18家公司商號之銷項明 細資料，乃其無實際交易所開立之發票；又張諺樺97年8月 13日於被上訴人談話時陳稱：上訴人之負責人為其好友，曾 向伊表示進項不足，須繳納大筆營業稅，因此其開立隼登公 司發票96年7至12月計25張，金額8,067,699元及97年1至2月 計6張，金額3,294,495元予上訴人，實際上並無銷貨，並向 上訴人收取未稅金額之5％為購買發票價金及金額約為發票 未稅金額之0.3％─0.5％之紅包，分別有其筆錄附卷可稽， 核尚無不合。㈡、查本件罰鍰之裁處書「有關證據」欄固僅 載「一、臺灣彰化地方法院檢察署刑事傳票影本。二、專案 申請調檔查核清單影本及統一發票收執聯影本。三、營業稅 補繳繳款影本。」，其中關於刑事傳票影本部分嫌欠詳明， 惟嗣於復查決定書中，被上訴人已補具臺灣彰化地方法院檢 察署檢察官起訴書及訊問筆錄等，其理由應已補正。次查被 上訴人所屬沙鹿稽徵所97年10月22日中區國稅沙鹿三字第09 70029640號函知上訴人：「主旨：關於貴公司取得隼登國際 企業有限公司開立之不實統一發票申報扣抵營業稅乙案（字 軌號碼UU00000000號等31張發票銷售額合計11,362,194元， 稅額568,112元），請於97年11月10日前至本所第三股承諾 違章事實及繳清本稅，以適用較低裁罰倍數，逾時未繳納及 不提示承諾書，則無法適用較低裁罰倍數，事關貴公司權益 ，請注意配合辦理，請查照。」上訴人主張該函雖於97年10 月24日送達，但依送達證書可知係由上訴人大廈管理委員會 所簽章，並無管理員簽收，依司法院民事廳函釋送達並不合 法，應不生送達之效力云云，固據其提出該送達證書為證， 惟上訴人曾以未載日期之說明書致被上訴人略謂：「貴所（ 指沙鹿稽徵所）97、10、22中區國稅沙鹿三字第0970029640 號函敬悉。惟不瞭解開罰事實部分亦於10月30日派員至貴所 與承辦人員悟（晤）談後始明被認定違章的事實是如何。」 ，上訴人另於98年1月19日致被上訴人復查申請書略謂：「 貴所（指沙鹿稽徵所）97年10月22日中區國稅沙鹿三字第09 70029640號函敬悉。事後又接到補本稅及罰鍰五倍之稅單， 對此本公司認為處分不當擬申請復查。」足見被上訴人所屬 沙鹿稽徵所97年10月22日中區國稅沙鹿三字第0970029640號 函確已送達上訴人，而難指未送達，自無送達不合法之問題 。被上訴人所屬沙鹿稅捐稽徵所97年10月22日中區國稅沙鹿
三字第0970029640號函其發函時間雖早於財政部於97年12月 5日以台財稅字第09700551040號復被上訴人函，但關於裁罰 標準本屬被上訴人之職權，被上訴人所屬沙鹿稅捐稽徵所97 年10月22日中區國稅沙鹿三字第0970029640號函亦僅函知上 訴人：「請於97年11月10日前至本所第三股承諾違章事實及 繳清本稅，以適用較低裁罰倍數，逾時未繳納及不提示承諾 書，則無法適用較低裁罰倍數，事關貴公司權益，請注意配 合辦理。」亦如前述，並未具體說明裁罰倍數若干，亦無何 矛盾之處。至財政部97年12月5日台財稅字第09700551040號 函內容：「凡營業人配合於『偵訊期間承諾違章事實』並於 裁罰處分核定前繳清稅款者，就其逃漏營業稅部分，擬減輕 處罰乙案原則同意辦理。」其中所謂「偵訊期間承諾違章事 實」既係財政部對稅捐稽徵機關之指示，自係指對稅捐稽徵 之被上訴人於「偵訊期間承諾違章事實」，而非指向犯罪偵 查機關之彰化地方法院檢察署為「承諾違章事實」甚明。上 訴人於裁罰處分核定前迄未向被上訴人「承諾違章事實」為 上訴人所不爭執，上訴人請求被上訴人依財政部97年12月5 日台財稅字第09700551040號函所核定被上訴人97年11月19 日中區國稅四字第0970055432號函報內容，改依較輕倍數改 課罰鍰，即非可取。原處分依營業稅法第51條第5款規定， 按所漏稅額568,112元處5倍罰鍰2,840,560元，核無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。五、上訴人仍不服，提起上訴，其意旨略以：㈠、上訴人於97年 12月19日繳清本稅568,112元，而被上訴人係於98年1月6日 裁罰，符合裁罰處分前繳清本稅，又該案目前尚在彰化地檢 署偵訊期間，有彰化地檢署通知函，且上訴人已於偵期間向 彰化地檢署承諾違章事實，應符合財政部97年12月5日台財 稅字第09700551040號函減輕罰鍰倍數之適用。㈡、又被上 訴人所屬沙鹿稽徵所係於97年10月22日以中區國稅沙鹿三字 第0970029640號函告知於97年11月10日至前至本所承諾違章 事實，以適用較低倍數，而財政部發布上述特別函令係在97 年12月5日，係在被上訴人所屬沙鹿稽徵所於97年10月22日 發函本公司之後，然被上訴人該函內容不明確，納稅人無得 知權益，而後財政部發布減輕罰鍰之函令，當時被上訴人尚 未裁罰，本於保護當事人權益，被上訴人應於97年12月5日 後再發函告知上訴人降低罰鍰倍數，然被上訴人卻對當事人 有利之情況未予注意與告知，有違行政程序法第5條至第7條 及第9條之規定，原判決竟迎合被上訴人依營業稅第51條第5 款核處5倍罰鍰，實有判決適用法令不當之處。㈢、原判決 認定被上訴人所屬沙鹿稽徵所97年10月22日中區國稅沙鹿三
字第0970029640號函已合法送達，其理由以上訴人復查申請 書所述「97年10月22日中區國稅沙鹿三字第0970029640號函 敬悉」字樣，即云上述函已合法送達，然除該函內容不明確 ，有違行政程序法第5條明確性原則外，該達證書僅蓋有大 樓管理委員會章，何人簽收未簽名，依司法院（80）廳民一 字第0621號審查意見，顯有送達不合法情事，實有違背法令 ，法令適用不當之違法等語。
六、本院查：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後 之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指 營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」行為 時營業稅法第15條第1項、第3項分別定有明文。次按「一、 營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值 型及非加值型營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法 院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否 逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形 無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之 案件，……；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條 第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以 詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6 日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所 定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦 刑責。」亦經財政部98年12月7日台財稅第09804577370號函 釋在案。至於財政部97年12月5日台財稅字第09700551040號 函「……凡營業人配合於『偵訊期間承諾違章事實』並於裁 罰處分核定前繳清稅款者，就其逃漏營業稅部分，擬減輕處 罰乙案原則同意辦理。」其中所謂「偵訊期間承諾違章事實 」既係財政部對稅捐稽徵機關之指示，自係指對稅捐稽徵機 關於「偵訊期間承諾違章事實」，而非指向犯罪偵查機關之 法院檢察署為「承諾違章事實」甚明。又營業人無進貨事實 卻取具非交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原 始憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得據以申報 扣抵銷項稅額。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段 之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業 人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按 其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業 稅之義務。（二）從而，原審認以本件上訴人係經營塑膠材 料及其他化學製品批發業，96年7月至97年2月間無進貨事實 取具隼登公司所開立之不實統一發票31紙，銷售額合計11,3 62,194元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經彰化地檢署查獲，通報被
上訴人審理結果，認違章成立。而上訴人於原審法院審理期 間已當庭自認係無進貨事實無訛，且上訴人於裁罰處分核定 前迄未向被上訴人「承諾違章事實」為上訴人所不爭執，上 訴人請求被上訴人依財政部97年12月5日台財稅字第0970055 1040號函所核定被上訴人97年11月19日中區國稅四字第0970 055432號函報內容，依較輕倍數改課罰鍰，即非可取。則原 處分依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額568,112元， 裁處5倍罰鍰2,840,560元，核無違誤，復查、訴願決定遞予 維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴，揆諸前開規定與說 明，固非無見。（三）惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納 稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁 處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人 之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包 括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅 法第51條原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業： ……」嗣於99年12月8日修正(按100年2月1日施行)為「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 5倍以下罰鍰」，其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於 納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用 99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51條之規定 。原審於判決時適用當時之營業稅法第51條之規定，固屬無 誤，惟原處分就罰鍰部分，未及適用99年12月8日修正後營 業稅法第51條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判 決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未 以此指摘，但原判決既有未洽，仍應予以廢棄。又因裁罰倍 數涉及被上訴人之裁量權，因將訴願決定及原處分(復查決 定)關於罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 8 月 11 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
書記官 王 福 瀛
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網