最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1413號
上 訴 人 曾文立
訴訟代理人 林育竹律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 賴雪琴
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年8月5日臺北
高等行政法院99年度訴字第480號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、訴外人陳衣樺（原名陳素真）於88年12月30日，將其所有玉 峻營造股份有限公司（下稱玉峻公司）股票1,500股、1,500 股、600股及300股，分別移轉予訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾 玉蘭（由原審法院99年度訴字第472號審理）及上訴人，涉 有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲上 情，乃按移轉日玉峻公司資產淨值核定88年度贈與總額新臺 幣（下同）40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並 處以1倍之罰鍰計12,377,276元。嗣系爭應納贈與稅額及罰 鍰經移送強制執行無著，且查贈與人陳衣樺並無其他財產可 供執行，被上訴人遂改以受贈人即上訴人為納稅義務人，分 單課徵系爭應納贈與稅額952,098元。上訴人不服，申經復 查結果，未獲准變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起 本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、依經濟部商業司88年3月6 日經(088)商第088107588號函所附「股份有限公司變更登記 事項卡」所載，上訴人為玉峻公司之監察人，持有該公司之 股數為500股，於96年1月2日向經濟部申請抄錄時，上訴人 所持有該公司之股數亦為500股。由此可知，若如被上訴人 所言，陳衣樺於88年12月30日將所有玉峻公司股票300股移 轉予上訴人，則上訴人擔任監察人所申報之持有股份應為 800股，但事實上於96年1月2日向經濟部申請抄錄時，上訴 人所持有該公司之股數亦為500股，被上訴人所事實認定， 已有不合。㈡、上訴人已否認有任何允受陳衣樺贈與股票之 意思，陳衣樺亦於97年6月25日回覆被上訴人97年5月26日函 及98年1月19日回覆被上訴人98年1月8日函之說明書中否認 其有無償給予系爭股票予上訴人之意思，被上訴人在無直接 舉證課稅要件，竟逕自解為舉證責任倒置之依據，作出「故
財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提 領）之行為，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人 之認定」之解釋，進而對上訴人為不利之課稅處分，即非適 法。㈢、再按證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本僅具有推 定效力，在出賣人及代徵人均否認有股東背書轉讓之情形下 ，被上訴人未再舉證證明上訴人已取得股票所有權，即遽以 認定上訴人與陳衣樺間構成贈與，有違實質課稅原則。㈣、 關於被上訴人所提之88年度公司股東股票轉讓通報書，惟股 東股票轉讓通報表對於上訴人是否確受有股權移轉，如同證 券交易稅一般代徵稅額繳款書，對於該事實僅具推定效力， 依照稅法上實質課稅原則與舉證責任之分擔，被上訴人仍應 提出直接證明上訴人確實受有股權移轉事實之證據。爰請判 決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：㈠、88年度營利事業投資人明細及分配盈 餘表載有曾玉蘭、上訴人、曾祥奕、曾祥岳等人，於88年12 月31日持有該公司股票各600股、500股、1,500股、1,500股 。另依玉峻公司回覆之股東投資變動情形表，贈與人陳衣樺 於88年12月30日移轉系爭股票予上訴人等，足證贈與人陳衣 樺確於88年12月30日將系爭股票移轉予上訴人。㈡、次依查 得證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本，陳衣樺確於88年12 月30日移轉系爭股票予上訴人。且依被上訴人查調之87及88 年度其他股東交易價格比較表，僅有上訴人於87年8月29日 取得玉峻公司股票200股及上訴人、曾玉蘭、曾祥奕、曾祥 岳於88年12月30日取得系爭股票，渠等於該二年度並無其他 股票移轉情事。㈢、查玉峻公司88年度營利事業投資人明細 及分配盈餘表，該表載有「曾文立」投資額500萬元，係指 該公司股東上訴人截至88年12月31日當日之投資額，上訴人 既主張該投資額為正確，則更足以確認該公司同日辦理營利 事業所得稅結算申報之附件即「88年度公司股東股份股票轉 讓通報表」載有88年12月30日陳素真移轉玉峻公司股票300 股予上訴人為真正，更遑論被上訴人業已舉證上訴人繳交證 券交易稅之證券交易稅單及玉峻公司90年1月30日填載之股 東投資變動情形表等資料可稽，上訴人主張核不足採。㈣、 股東名冊非屬公司登記之必要記載事項，自非屬經濟部審酌 範圍，是難以認定申請人自經濟部商業司查抄之該公司股東 名簿為真實。又上訴人於95年12月21日復查時，主張其於88 年10月14日即已分別取得玉峻公司股票500股，惟嗣於97年6 月27日函稱其於88年9月27日、88年10月4日、89年1月11日 各該日持有玉峻公司之股票均為500股，前後說詞不一。㈤ 、陳衣樺欠繳系爭應納贈與稅額12,377,276元及罰鍰12,377
,276元，經被上訴人移送強制執行，嗣接獲法務部行政執行 署板橋行政執行處95年8月3日板執辰93年贈稅執特字第0001 6029號函，略以陳衣樺滯納贈與稅執行事件，該處已針對義 務人陳衣樺名下之不動產查封在案，經鑑價結果，該不動產 現值為1,199,400元，抵押權2,000,000元，顯無拍賣實益， 另查無其他財產可供執行等語。被上訴人乃依遺產及贈與稅 法第7條規定，改以受贈人即為納稅義務人，分單課徵系爭 應納贈與稅額，並無不合。㈥、股東持有股份，仍以公司現 有股東名冊（簿）記載者為準，準此，公司於申辦公司登記 時所檢附之股東名冊（簿）其持股數額是否屬實，尚非公司 登記之審查事項。是以，公司登記主管機關既未審查該公司 於申辦公司登記時所檢附之股東名冊（簿）其持股數額是否 屬實，自應以該公司向稽徵機關申報股份轉讓資料或以承買 人購買該公司股票繳交證券交易稅，該稅單上所載交割日為 其真正股份移轉日，上訴人主張以該公司向主管機關申請變 更登記之資料為準，並稱本件得依民事訴訟法第352條規定 ，推定該資料為真正，核不足採等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、依卷附被 上訴人年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書，該筆交易之「 證券出賣人」為陳衣樺，買賣證券名稱及股數為玉峻公司股 數300股，每股成交價格為10,000元，成交總價額為3,000, 000元，系爭該筆「應納證券交易稅額」9,000元係由證券買 受人即上訴人繳納，此觀上開繳款書「代徵人姓名（證券買 受人）」一欄記載為「曾文立」即明。第以上開稅單上明載 「買賣交割日期」為「88年12月30日」，臺灣土地銀行三峽 分行（下稱土銀三峽分行）「收稅之章」日期戳為「89年1 月6日」，時間緊接，衡之常情，買賣證券之「應納證券交 易稅額」係於證券交易成立後始產生，是系爭證券買受人上 訴人確係於88年12月30日，自出賣人陳衣樺處受讓玉峻公司 股票股數300股，並有繳交證券交易稅之事實，亦即陳衣樺 確於88年12月30日，將其所持有玉峻公司股數300股之記名 股票轉讓予上訴人之事實，至堪認定。㈡、陳衣樺前於88年 12月30日出賣其所持有之玉峻公司股票300股，上訴人於89 年1月6日至土銀三峽分行繳納系爭「應納證券交易稅額」9, 000元，核與玉峻公司於89年1月11日向主管機關經濟部商業 司為該公司股權股份變動申請登記情形相符，嗣該公司分別 於90年4月6日及90年4月26日再為股權股份變動申請登記時 ，上訴人仍係持有系爭玉峻公司股票300股不變等情。是本 件證券交易於88年12月30日成立後，上訴人於89年1月6日繳 納系爭「應納證券交易稅額」9,000元時，該動產物權即玉
峻公司股票300股，即生動產所有權移轉之效力，至遲於玉 峻公司於89年1月11日為該股權股份變動申請登記時，亦足 以確定。且系爭動產物權玉峻公司股票300股於轉讓予上訴 人並經其受領後，迄90年4月6日及90年4月26日玉峻公司再 為股權股份變動申請登記時，仍係在上訴人名下，未為任何 變動，足見系爭動產物權玉峻公司股票300股於移轉占有予 上訴人後，確係一直屬於上訴人實際支配範疇內無訛。故系 爭動產財產玉峻公司股票300股之移轉行為於事實上既已具 客觀性，自已該當於「贈與」行為之客觀要件，殊難謂未合 致於「贈與」之法律效果。則被上訴人以本件有贈與之事實 ，而予以核課贈與稅，並以陳衣樺未依規定辦理贈與稅申報 ，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無憑；嗣因系爭應納 贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且贈與人陳衣樺查無 其他財產可供執行，乃改以受贈人即上訴人為納稅義務人， 分單課徵系爭應納贈與稅額952,098元，於法即要無不合。 ㈢、經查卷附玉峻公司股東投資變動情形表，在「轉讓欄」 一欄中明載陳素真於88年12月30日出售該公司股數300股， 出售單價10,000元，共計總金額3,000,000元予上訴人曾文 立等字樣，有玉峻公司股東投資變動情形表影本在卷可憑， 核與被上訴人自證券交易稅系統中「同期其他股東交易價格 比較表」列印玉峻公司88年度10月至12月當期之證券交易資 料相符，自足以確定系爭股票之交割日確為88年12月30日無 訛。㈣、且依玉峻公司營利事業所得稅結算申報資料所載， 上訴人於玉峻公司申報87年度營利事業所得稅結算時，僅持 有玉峻公司200股股份股權；迨玉峻公司88年度營利事業所 得稅結算申報時，所附88年度營利事業投資人明細及分配盈 餘表，已然記載上訴人持有該公司股份500股，對照玉峻公 司87年度及88年度之公司股東股份股票轉讓通告表顯示，上 訴人截自88年12月31日止，確實持有玉峻公司股份股數500 股，且其中300股確係由陳素真所持有之玉峻公司股份股數 轉讓而來，亦有玉峻公司87年度及88年度之公司股東股份股 票轉讓通告表等影本、營利事業所得稅結算申報書暨所附88 年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等影本在卷可資對照 。是陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有之玉峻公司股票 300股移轉予上訴人之事實，至堪認定。㈤、以上訴人曾擔 任玉峻公司監察人之紀錄，及前於87年間已持有玉峻公司股 份200股等情以觀，上訴人斷無對該公司股權股份變動申請 登記事項一無所悉之理，所稱自有可議。況被上訴人以90年 5月4日函請上訴人提供系爭向陳素真購買玉峻公司股份計3, 000,000元支付價款流程及資金來源等相關資料，上訴人於
90年5月30日以申請書，說明「因本人財務不便，迄今該筆 款項尚未支付予陳素真君，故無法提供支付價款流程及資金 來源」等情，亦有上開函及申請書等影本各1份在卷可考， 益徵系爭玉峻公司股票300股確未支付買賣價款予陳素真之 事實為真。則被上訴人以陳衣樺移轉系爭股票予曾文立既係 無償移轉，認該動產財產之移轉行為於事實上既具客觀性， 已然該當於「贈與」行為之客觀要件，而合致「贈與」法律 效果，遂予核課贈與稅，於法即洵無不合。㈥、陳衣樺於88 年12月30日，出賣其所持有之玉峻公司股票300股予上訴人 ，上訴人於89年1月6日至土銀三峽分行繳納上開證券交易「 應納證券交易稅額」9,000元，玉峻公司亦於89年1月11日向 主管機關經濟部商業司為股權股份變動申請登記，有年度證 券交易稅一般代徵稅額繳款書、玉峻公司於89年1月11日、 90年4月6日及90年4月26日股權股份變動申請登記、股東股 份股票轉讓通告表暨87年、88年度營利事業所得稅結算申報 書等件影本在卷足稽。因贈與人陳衣樺及上訴人，均經被上 訴人通知提示系爭股權轉讓交付價金流程等相關資料供查， 皆逾期未為提示，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈 與情形，是被上訴人據此認定陳衣樺有透過「買賣移轉」之 方式，無償移轉系爭玉峻公司股票300股所有權之贈與事實 ，客觀上已足能證明上訴人與陳衣樺之經濟活動，即難謂未 盡舉證責任。從而本件被上訴人按系爭股票移轉日玉峻公司 資產淨值核定贈與總額為40,672,086元，應納贈與稅額為12 ,377,276元，所為核課陳衣樺贈與稅並按其應納稅額課處1 倍罰鍰之處分，於法並無不合；嗣被上訴人以本件經送強制 執行無結果，復查無贈與人陳衣樺有其他財產可供執行，乃 改以受贈人即上訴人納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅 額952,098元，徵之遺產及贈與稅法第7條之規定，亦洵無不 合。訴願決定遞予維持，亦無違誤等語。因而將訴願、復查 決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決固非無見，惟按「行政法院為裁判時，應斟 酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事 實之真偽。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法 令。」、「判決不備理由或理由矛盾者，其判決當然違背法 令。」行政訴訟法第189條、第243條第1項、第2項第6款分 別定有明文。經查上訴人於原審業已主張上訴人否認有任何 允受陳依樺贈與股票之意思，陳衣樺亦於97年6月25日回覆 被上訴人97年5月26日函及98年1月19日回覆被上訴人98年1 月8日函之說明書中否認其有無償給予系爭股票予上訴人之 事實，有如前述，並提出陳衣樺之說明書、刑事告訴狀為證
。而原判決未予詳查，及載明上訴人主張不可採之理由，而 認以贈與人陳衣樺及上訴人，經被上訴人通知提示系爭股權 轉讓交付價金流程等相關資料供查，皆逾期迄未提出，核屬 遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情形，據以認定陳衣 樺有透過買賣移轉之方式，無償移轉系爭玉峻公司股票300 股所有權之贈與事實，客觀上已足能證明上訴人與陳衣樺之 經濟活動，認事用法已不無判決適用法規不當及判決不備理 由之違法。本件原判決於法既有未合，上訴意旨指摘原判決 違誤，求為廢棄，為有理由，爰由本院將原判決廢棄，並發 回原審法院重為調查。另於原判決宣示後，上訴人訴請確認 與陳衣樺之贈與關係不存在事件，雖經臺灣板橋地方法院99 年度訴字第2623號民事判決論以：上訴人主張其與陳衣樺間 就玉峻公司300股股票無贈與關係，並請求確認其與陳衣樺 間玉峻營造股份有限公司300股贈與關係不存在。陳衣樺亦 認為與上訴人就玉峻公司上述股票並無贈與關係，陳衣樺對 上訴人之主張既不爭執，上訴人主張法律關係之存否並無不 明確之情形，上訴人並無即受確認判決之法律上之利益，而 予駁回在案。惟陳衣樺於該事件亦陳稱有關玉峻公司所提供 之股東投資股份變動表，係由玉峻公司負責人曾繁文及其亦 為股東之子女曾奕祥、曾文正、曾祥岳、曾玉蘭等五人利用 陳衣樺為人頭辦理變更登記，陳衣樺實際上並未投資玉峻公 司，從未看過或拿過玉峻公司股票，更無移轉玉峻公司股票 予上訴人等人之情事，陳衣樺於財政部臺灣省北區國稅局調 查贈與稅補稅案時已向該局之調查人員陳述從未投資玉峻公 司在案，並對玉峻公司之負責人曾繁文提出涉嫌偽造文書之 刑事告訴，經臺灣板橋地方法院檢察署以94年度偵字第1395 2號受理偵查在案；又所涉玉峻公司股票價值高達40,672,05 9元，陳衣樺若與上訴人間有買賣股票之情事，陳衣樺核無 未收買賣價款即行移轉股票所有權之理，陳衣樺與上訴人間 非親非故更絕不可能將如此高額價值之股票無償贈與上訴人 等人；且陳衣樺於系爭股票移轉過程從未提供本人親自簽名 蓋章之「贈與契約書」，亦未於股票過戶登記時親自為簽名 蓋章，陳衣樺既無投資玉峻公司，也未移轉玉峻公司股票予 上訴人等人等情，此有該判決影本在卷可稽。則本件既經發 回原審法院重為調查，宜就陳衣樺上開所陳各情是否屬實一 併查明，另為適法之裁判，附此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1 項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 8 月 12 日 書記官 王 福 瀛
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